Вы готовы к налоговой проверке?
(об уплате единого социального налога с доходов индивидуальных предпринимателей)

В.И. Янченко

1. Общие положения


Единый социальный налог (ЕСН) относится к числу федеральных налогов и служит для пополнения федерального бюджета, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС), территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС). Специфика данного налога заключается в том, что распределение платежей ЕСН по бюджетам в процентном отношении осуществляется с учетом налоговой базы нарастающим итогом и с использованием регрессивной шкалы ставок этого налога.

Практика применения законодательства о ЕСН за прошедшие годы свидетельствует о проблемах, связанных не только с уплатой этого налога, но и с порядком его исчисления, определения налоговой базы и правомерности использования льгот налогоплательщиком.

Законные действия налоговых органов при осуществлении контроля за соблюдением плательщиками ЕСН законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов способствуют, с одной стороны, максимальным поступлениям налога, а с другой - выполняют важную функцию, направленную на повышение у налогоплательщика уровня знаний налогового законодательства, ответственности и качества выполнения возложенных на него обязанностей, связанных с уплатой налога.

Нарушения налогового законодательства при исчислении ЕСН в большей части проявляются в несоблюдении порядка ведения бухгалтерского учета, в неправильном определении налоговой базы, неправомерном применении налоговых льгот, ставок налога, в несоблюдении сроков и порядка уплаты налога.

Следует отметить, что в соответствии с положениями ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При этом в соответствии с нормами ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей Кодекса.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, он вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном Федеральным ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае:

- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.


2. Проверка правильности заполнения декларации по ЕСН

При проверке правильности формирования показателей налоговой отчетности налогоплательщику следует:

- удостовериться в правильности оформления налоговой декларации по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов, утвержденной приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (далее - декларация по ЕСН), в соответствии с общими требованиями, предъявляемыми к порядку ее заполнения (приведение всех необходимых реквизитов, четкость их заполнения, выявление наличия незаверенных исправлений);

- уточнить показатели, отраженные в налоговой декларации;

- удостовериться в правильности исчисления ЕСН и правомерности применения налоговых льгот, проверить в случае применения регрессивных ставок ЕСН их соответствие действующему законодательству.

При направлении отчетности в налоговый орган налогоплательщики должны проверить фактическое наличие представляемых документов. Например, адвокаты, осуществлявшие профессиональную деятельность в течение налогового периода только в коллегии адвокатов, адвокатском бюро, юридической консультации (одном или нескольких из вышеуказанных адвокатских образований, за исключением адвокатского кабинета), представляют в налоговый орган декларацию по ЕСН и выдаваемую (ые) коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, юридическими консультациями справку (справки).

В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В настоящее время учет доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей осуществляется индивидуальными предпринимателями в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей, утвержденной приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Книга учета доходов и расходов). Этим же приказом Минфина России и МНС России утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операции для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Согласно п. 2 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) глава крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ), осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации КФХ.

Если налоговый орган выявляет у налогоплательщика ошибки, а также у него имеются основания полагать, что налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, он направляет налогоплательщику требование о необходимости представления пояснений или внесения соответствующих исправлений в представленную отчетность.

В декларации по ЕСН отражаются доходы:

- индивидуальных предпринимателей - от предпринимательской деятельности;

- глав КФХ - от предпринимательской деятельности, полученные хозяйством в целом;

- нотариусов, занимающихся частной практикой, - от профессиональной деятельности;

- адвокатов, осуществлявших профессиональную деятельность в течение всего налогового периода в адвокатском кабинете, - от профессиональной деятельности, полученные в адвокатском кабинете;

- адвокатов, осуществлявших профессиональную деятельность в течение налогового периода как в адвокатском кабинете, так и в коллегии адвокатов, в адвокатском бюро, юридической консультации, - полученные в совокупности от профессиональной деятельности, в указанных адвокатских образованиях.

При этом читателям журнала следует иметь в виду особенности обложения ЕСН доходов адвокатов, занимающихся профессиональной деятельностью в разных адвокатских образованиях.

Так, адвокаты, не имеющие адвокатского кабинета, осуществлявшие профессиональную деятельность в течение налогового периода только в коллегии адвокатов, в адвокатском бюро, юридической консультации, сведения о доходах и расходах в декларации по ЕСН не отражают.

По окончании года такие адвокаты представляют декларацию по ЕСН в налоговый орган по месту своего жительства вместе со справками, полученными от тех адвокатских образований (коллегии адвокатов, адвокатского бюро, юридической консультации), в которых они осуществляли профессиональную деятельность в течение года.

В таких случаях в справках о суммах единого социального налога, начисленных и уплаченных за истекший налоговый период коллегией адвокатов, адвокатским бюро и юридической консультацией за адвоката, выдаваемых каждым из вышеназванных адвокатских образований адвокату (форма справок утверждена приказом МНС России от 03.04.2002 N БГ-3-05/173), по строке 01 должны быть отражены суммы ЕСН, начисленные адвокатским образованием с доходов адвоката за период, в котором адвокат осуществлял профессиональную деятельность в течение отчетного года.

Отражение адвокатом суммарно начисленного ЕСН осуществляется по строкам 700 "Начислено авансовых платежей по налогу за налоговый период всего" и 700а) "в том числе по справке адвокатского образования" (они должны быть равны) декларации по ЕСН. Остальные строки декларации по ЕСН адвокатом не заполняются.

Если адвокат осуществлял деятельность в нескольких адвокатских образованиях (не только в коллегии адвокатов, адвокатском бюро, юридической консультации, но и в адвокатском кабинете), то по строкам 700 и 700а декларации по ЕСН он отражает сумму начисленного ЕСН согласно данным всех справок о начисленных и уплаченных суммах налога за налоговой период, выданных ему адвокатскими образованиями - юридическими лицами.

Если адвокат в течение налогового периода осуществлял профессиональную деятельность как в коллегии адвокатов, адвокатском бюро, юридической консультации, так и в адвокатском кабинете, то он заполняет все строки декларации по ЕСН, в которых приводит значения показателей, относящиеся к деятельности в течение налогового периода как в коллегии адвокатов, адвокатском бюро или юридической консультации, так и адвокатском кабинете.

По строке 700 "Начислено авансовых платежей по налогу за налоговый период всего" отражаются в совокупности:

- суммы ЕСН (авансовых платежей по налогу), начисленных коллегией адвокатов (адвокатским бюро, юридической консультацией) на основании справок указанных адвокатских образований;

- суммы авансовых платежей по ЕСН, исчисленных налоговым органом исходя из суммы дохода, который адвокат предполагает получить в адвокатском кабинете, за вычетом предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов.

Если адвокатский кабинет осуществляет адвокатскую деятельность в текущем году, то по соответствующей строке заявления о предполагаемом доходе за текущий год*1, которое адвокат в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления профессиональной деятельности в адвокатском кабинете обязан представить в налоговый орган по месту жительства, он отражает предполагаемые доходы и расходы.
_____
*1 Форма заявления о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, утверждена приказом Минфина России от 17.03.2005 N 42н.

В этом случае значение строки 700 "Начислено авансовых платежей по налогу за налоговый период всего" должно быть больше значения строки "в том числе по справке адвокатского образования" на суммы авансовых платежей по ЕСН, исчисленные налоговым органом от предполагаемого дохода адвоката.

Значение строки 800 "Подлежит доначислению (+), уменьшению (-) (стр. 600 - стр. 700)" будет определяться доходами, полученными адвокатом за налоговый период в адвокатском кабинете. Если при уточнении показателей декларации сумма ЕСН, исчисленного адвокатом за налоговый период, окажется выше суммы авансовых платежей, начисленных налоговым органом исходя из дохода от профессиональной деятельности, то адвокат должен в декларации доначислить ЕСН к уплате.

Кроме того, величина суммы ЕСН к уплате зависит:

- от размера произведенных за налоговый период фактических расходов, связанных с извлечением доходов в адвокатском кабинете;

- от наличия или отсутствия у адвоката оснований для применения налоговых льгот;

- от применения регрессивных ставок ЕСН к накопленной в совокупности за налоговый период налоговой базе.

Последнее обстоятельство может оказать определяющее влияние на значение показателя строки 800 "Подлежит доначислению (+), уменьшению (-) (стр. 600 - стр. 700)", поскольку в декларации по ЕСН отражаются суммарные показатели дохода от профессиональной деятельности адвоката в разных адвокатских образованиях.

Если накопленная в совокупности за налоговый период налоговая база будет соответствовать шкале регрессии, установленной ст. 241 НК РФ, с более низкими ставками ЕСН, чем налоговые базы, от которых были исчислены в течение года авансовые платежи по более высоким ставкам, то показатель по строке декларации 800 "Подлежит доначислению (+), уменьшению (-) (стр. 600 - стр. 700)" будет отрицательным, что свидетельствует о переплате ЕСН. В этом случае адвокат может обратиться в налоговый орган за возвратом излишне уплаченных сумм налога.

Пример.

У адвоката в течение налогового периода 2006 года сформировались следующие налоговые базы по ЕСН (при отсутствии льгот) за время осуществления профессиональной деятельности:

- в коллегии адвокатов - 90 000 руб.;

- в адвокатском бюро - 70 000 руб.;

- в адвокатском кабинете - 200 000 руб.

С указанных налоговых баз за налоговый период были исчислены авансовые платежи:

- коллегией адвокатов - 7200 руб. (90 000 руб. х 8,0%);

- в том числе:

- в федеральный бюджет - 4770 руб.;

- в ФФОМС - 720 руб.;

- в ТФОМС - 1710 руб.;

- адвокатским бюро - 5600 руб. (70 000 руб. х 8,0%);

- в том числе:

- в федеральный бюджет - 3710 руб.;

- в ФФОМС - 560 руб.;

- в ТФОМС - 1330 руб.;

- налоговым органом по регрессивным ставкам ЕСН от предполагаемого дохода в 380 000 руб., отраженного адвокатом в заявлении о предполагаемом доходе, величина которого в нашем примере совпадает с сумой фактически полученного адвокатом в адвокатском кабинете дохода за вычетом расходов, связанных с его извлечением, - 26 000 руб. (22 400 руб. + 100 000 руб. х 3,6%);

- в том числе:

- в федеральный бюджет - 17 540 руб.;

- в ФФОМС - 2740 руб.;

- в ТФОМС - 5720 руб.

Итого исчисленные суммы авансовых платежей за налоговый период составили всего - 38 800 руб.;

- в том числе:

- в федеральный бюджет - 26 020 руб.;

- в ФФОМС - 4020 руб.;

- в ТФОМС - 8760 руб.,

которые подлежат отражению адвокатом по строке "Начислено авансовых платежей за налоговый период всего" в декларации по ЕСН.

В целом за налоговый период налоговая база адвоката составила 540 000 руб. (90 000 руб. + 70 000 руб. + 380 000 руб.) и должна быть отражена им по строке 500 "Налоговая база для исчисления суммы налога за налоговый период (стр. 300 - стр. 400)" декларации по ЕСН.

Исчисленный от вышеуказанной налоговой базы ЕСН составил:

- всего - 31 760 руб. (22 400 руб. + 260 000 руб. х 3,6%);

- в том числе:

- в федеральный бюджет - 21 860 руб.;

- в ФФОМС - 3540 руб.;

- в ТФОМС - 6360 руб.

и подлежит отражению по строке 600 "Начислено налога за налоговый период" в декларации по ЕСН.

В данном случае по строке 800 "Подлежит доначислению (+), уменьшению (-) (стр. 600 - стр. 700)" декларации по ЕСН должны отражаться суммы, подлежащие уменьшению:

- всего -7040 руб. (31 760 руб. - 38 800 руб.);

- в том числе:

- в федеральный бюджет -4160 руб. (21 860 руб. - 26 020 руб.);

- в ФФОМС -480 руб. (3540 руб. - 4020 руб.);

- в ТФОМС -2400 руб. (6360 руб. - 8760 руб.).

Возврат излишне уплаченных сумм ЕСН по заявлению адвоката осуществляется налоговым органом по месту жительства адвоката, куда он представляет декларацию по ЕСН.

Если адвокаты в течение налогового периода осуществляли профессиональную деятельность только в адвокатском кабинете, то доход и последующие показатели по строкам декларации по ЕСН определяются ими в порядке, предусмотренном для индивидуальных предпринимателей, при этом по строке 700а) "в том числе по справке адвокатского образования" значения отражаться не должны.

При уточнении показателей декларации по ЕСН налогоплательщику следует сопоставить данные сведения со сведениями, содержащимися в декларации по налогу на доходы физических лиц.

Индивидуальному предпринимателю следует сравнить величину дохода от предпринимательской деятельности, отраженную по строке 100 "Сумма доходов, полученных от предпринимательской или иной профессиональной деятельности" декларации по ЕСН, с показателем суммы доходов, отраженной в декларации по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н (далее - декларация по НДФЛ).

Например, по отчетности за 2006 год:

- величина, отраженная по строке 100 декларации по ЕСН, = величине, отраженной по стр. 3.1 Листа В декларации по НДФЛ.

Если сумма дохода, отраженная в декларации по ЕСН, сданной в налоговую инспекцию отлична от аналогичного показателя декларации по НДФЛ, то налогоплательщику следует ждать от налоговой инспекции требования о необходимости уточнении сведений по ЕСН, представления пояснений или внесения исправлений в декларацию.

Если налогоплательщик не допустил ошибок, то в целях подтверждения достоверности данных, отраженных в декларации по ЕСН, он вправе представить Книгу учета доходов и расходов или первичные учетные документы, подтверждающие правильность отражения в декларации по ЕСН сумм доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности.

Если окажется, что налогоплательщиком не соблюдается равенство показателя суммы доходов по строке 100 "Сумма доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности" декларации по ЕСН и показателя строки "Итого доходов" таблицы 6-1 раздела VI Книги учета доходов и расходов, то это свидетельствует о занижении налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе также назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, а именно: истребовать документы в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допросить свидетелей, провести экспертизу.

Если в отчетности по ЕСН у индивидуальных предпринимателей, адвокатов, образовавших адвокатский кабинет, глав КФХ, выявлены на основании информации, полученной из внешних и внутренних источников о доходах ошибки, которые свидетельствуют о неправильном отражении доходов, полученных от предпринимательской или иной профессиональной деятельности, то налогоплательщику также направляется требование о необходимости представления пояснений или внесения исправлений в декларацию.

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Данная норма применяется в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее ею не пользовались.

Если КФХ осуществляет вышеуказанные виды деятельности, но имеются члены КФХ, которые ранее пользовались этой льготой, то доходы таких членов КФХ облагаются ЕСН.

Если такое КФХ заявило льготы в отношении всех членов хозяйства и оно не осуществляет иные виды деятельности, оно сдает в налоговый орган "нулевую" декларацию по ЕСН.

Если вышеуказанное КФХ получает доходы от иных видов деятельности (например, от торговли иными товарами) и не осуществляет производство и реализацию (производство, переработку и реализацию) сельскохозяйственной продукции), то по строке 100 "Сумма доходов, полученных от предпринимательской или иной профессиональной деятельности" декларации по ЕСН глава КФХ отражает полученную за налоговый период сумму доходов членов КФХ от иных видов деятельности (кроме производства и реализации сельскохозяйственной продукции).

Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), а также налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками ЕСН с доходов, полученных от вышеуказанных видов деятельности.

Если индивидуальные предприниматели наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, то по строке 100 декларации по ЕСН они отражают доходы, полученные от иных видов деятельности.

Главы КФХ, признаваемые предпринимателями с момента государственной регистрации хозяйства, должны иметь в виду, что показатели, отражаемые в декларации по ЕСН, должны быть равны показателям, свидетельствующим о полученном хозяйством доходе и связанных с его извлечением расходах, отраженным в Ведомости финансовых результатов (форма N 5-кх), которая рекомендована для ведения учета производственной деятельности в крестьянском (фермерском) хозяйстве Фондом поддержки и развития крестьянских (фермерских) хозяйств "Российский фермер" по согласованию с Госкомстатом СССР 06.06.1991.

Если по результатам камеральной проверки от налогового органа получено требование о представлении пояснений или внесении исправлений в налоговую декларацию по ЕСН, это означает, что налоговый орган обнаружил противоречия в представленной отчетности. В этом случае для подтверждения правильности отражения в декларации по ЕСН сумм доходов от предпринимательской деятельности глава КФХ вправе представить форму N 5-кх.

По строке 11 "Всего доходов" в графе 13 "Итого за год" формы N 5-кх отражается общая сумма дохода, полученного хозяйством от сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности за истекший год, которая должна быть равна доходам, отраженным по строке 100 "Сумма доходов, полученных от предпринимательской или иной профессиональной деятельности" декларации по ЕСН.

В случае выявления разницы и подтверждения факта занижения налоговой базы налоговые органы могут доначислить налог.

Продолжение следует…

Пресс-релиз

Конференция «Налоги при осуществлении инвестиций в строительство и приобретении объектов недвижимости» Москва, Марриотт Аврора, 15 ноября 2007 года

15 ноября 2007 года газета The Moscow Times проведет конференцию на тему «Налоги при осуществлении инвестиций в строительство и приобретении объектов недвижимости».

В программе:

- НДС и налог на прибыль при приобретении земельного участка и строительства

- Наиболее удачные модели организации взаимоотношений участников строительства

- Особенности налогообложения при выполнении строительных работ иностранным подрядчиком

- Учет расходов, связанных со строительством (расходы на первоначальную стоимость объекта, текущие расходы)

- Порядок учета расходов на оборудование и его монтаж для целей НДС и налога на прибыль

- Вопросы уплаты налога на имущество

Организатор: Газета The Moscow Times
Партнер: Юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Дополнительная информация на сайте www.events.moscowtimes.ru, тел. (495) 232 1769, 232 4774, 232 3200 доб. 4237 (Виктория Климова).

---

Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Возможно предоставление материалов для публикации в электронных СМИ с указанием источника и размещением активной ссылки на сервер ИД "Налоговый вестник". Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. 1996-2007 ИД "Налоговый Вестник".