Об упрощенной системе налогообложения

У.В. Бокова,
главный специалист - эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Учет авансов

ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Признаются ли авансы, полученные налогоплательщиком, в качестве доходов в целях налогообложения независимо от наличия (отсутствия) факта реализации товаров, несмотря на то что признавать одновременно расходы на приобретение реализуемых товаров до факта их реализации запрещено?

Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, и внереализационные доходы, устанавливаемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Вышеназванные налогоплательщики применяют кассовый метод определения доходов и расходов, то есть датой получения налогоплательщиком доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав; расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 346.17 НК РФ). При этом исключений для авансовых платежей не установлено.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН и использующие кассовый метод определения доходов и расходов, учитывают в качестве доходов суммы полученных авансов и предоплат за реализуемые товары на день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу [то есть в отчетном (налоговом) периоде их поступления].

Признаются ли авансы, уплаченные налогоплательщиком, в качестве расходов в целях налогообложения до фактической реализации товаров в случае, если речь не идет об оплате приобретаемых материалов, сырья и т.д.? В частности, признаются ли расходами суммы арендной платы, уплаченной авансом за шесть последующих месяцев, а также уплаченная авансом абонентская плата за телефон?

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, при этом перечень данных расходов является исчерпывающим.

Поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименован такой вид расходов, как суммы авансов (предоплат), то вышеуказанные расходы (в том числе авансы в счет приобретения материалов, сырья и товаров для последующей реализации) в целях налогообложения не учитываются.

В то же время по вопросу авансовой оплаты фактически не оказанных услуг по договору аренды и услуг связи отмечаем, что данные платежи уменьшают налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, равномерно (ежемесячно) в течение отчетных периодов по мере приобретения услуг по договору аренды или услуг связи.

Восстановление НДС

ЗАО применяет с 1 января 2006 года УСН с объектом налогообложения "доходы". Надо ли ему было восстанавливать в декабре 2005 года НДС по остатку материальных ценностей и остаточной стоимости основных средств?

На основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых этим налогом.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не признаются (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) и соответственно осуществляемые ими операции НДС не облагаются.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых этим налогом, вычету не подлежат.

Учитывая вышеизложенное, суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по материалам, оставшимся на конец 2005 года, использовавшимся в производственной деятельности после перехода организации на УСН, должны быть восстановлены и возвращены в бюджет. При этом исчисление суммы НДС, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Следует отметить, что восстановление вышеуказанных сумм НДС должно быть осуществлено в последнем налоговом периоде перед переходом организации на УСН.

В то же время при переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на этот специальный налоговый режим, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Что касается уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму восстановленного НДС, следует отметить, что в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при уплате налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

При этом п. 19 ст. 270 НК РФ установлено, что к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, суммы НДС, восстановленные организацией в 2005 году в связи с переходом с 1 января 2006 года на УСН, должны были учитываться организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль (в данном случае - по итогам 2005 года).

Учет расходов на покупку предмета лизинга

ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и планирует заняться лизингом.

В соответствии с заключенными договорами предмет лизинга будет учитываться на балансе лизингополучателя, но будет являться собственностью лизингодателя. После уплаты лизинговых платежей указанное имущество перейдет в собственность лизингополучателя.

Как следует учитывать расходы на покупку предмета лизинга? Будут ли учитываться в целях налогообложения в составе доходов ежеквартальные лизинговые платежи?

На основании подпункта 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подпункта 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, применяющие УСН, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В связи с этим организации-лизингодатели, применяющие УСН, не имеют права учитывать в составе расходов стоимость вышеуказанных материальных ценностей в порядке, установленном подпунктом 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы, осуществляемые организациями, применяющими УСН, должны соответствовать критериям, указанным в ст. 254 настоящего Кодекса.

Учитывая, что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, ст. 254 НК РФ не предусмотрены, организации, применяющие УСН, не могут уменьшать доходы от реализации на такие расходы, руководствуясь подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 настоящего Кодекса.

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими УСН, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия до- говора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

При применении УСН налогоплательщики должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются (п. 1 ст. 346.15 настоящего Кодекса).

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщики-лизингодатели, применяющие УСН, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения определяют сумму лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга), по правилам ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Таким образом, вся сумма лизинговых платежей (возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя) учитывается налогоплательщиками-лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Учет затрат на проведение реконструкции объекта основных средств

ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". Как при применении УСН учитываются затраты на проведение реконструкции объекта основных средств (помещения)?

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

При этом согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.) объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

Таким образом, расходы на реконструкцию и модернизацию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости помещения и после введения его в эксплуатацию учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Учет скидок по туристским путевкам

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов", реализует туристские путевки. Как при исчислении налоговой базы учитываются скидки, предоставленные организации туроператором при приобретении у него туристских путевок?

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении УСН налогоплательщики должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются соответственно исходя из положений ст. 249 и 250 настоящего Кодекса. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Учитывая вышеизложенное, скидка, предоставляемая налогоплательщику организацией-туроператором, не является доходом, учитываемым в целях налогообложения.

При этом необходимо отметить, что если налогоплательщик, которому предоставляется скидка организацией-туроператором, осуществляет свою деятельность в рамках договора комиссии (агентского договора), сумма предоставляемой скидки также не учитывается в составе налогооблагаемых доходов.

Это объясняется тем, что доходом организации-турагента по посредническому договору (комиссии или агентирования) является только сумма вознаграждения, полученная от тур-оператора (комитента или принципала) (подпункт 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, скидка, предоставляемая организацией-туроператором организации, которая реализует туристские путевки конечным покупателям, не влияет на ее налоговые обязательства по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Удержание налога на доходы физических лиц при применении УСН

Индивидуальный предприниматель применяет УСН. С оставшейся выручки после уплаты налога он перечислил часть оставшихся средств на свой личный расчетный счет физического лица. Должен ли в описанной ситуации индивидуальный предприниматель выступить в роли налогового агента и удержать налог на доходы физических лиц с самого себя?

Из ситуации следует, что индивидуальный предприниматель после уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, перечислил на свой личный расчетный счет денежные средства, предназначенные для осуществления расходов, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Согласно п. 24 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы физических лиц в виде доходов, получаемых индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или применяют УСН и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

В этой связи индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, освобожден от обязанности уплачивать налог на доходы физических лиц с сумм, оставшихся после уплаты налога, поступивших на его личный расчетный счет.

Налогообложение передачи векселя сторонней организации

ООО, применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы", приобрело за плату беспроцентный вексель другой коммерческой организации, который затем был передан учредителю данного ООО в счет выплаты дивидендов.

Признается ли передача векселя сторонней организации по цене его приобретения в счет погашения своих обязательств перед учредителем по выплате дивидендов доходом, учитываемым при налогообложении?

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при применении УСН должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта обложения единым налогом, доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются соответственно исходя из положений ст. 249 и 250 настоящего Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

При этом согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии со ст. 142 и 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) вексель и акция являются ценными бумагами, удостоверяющими с соблюдением установленных форм и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации вексель не является долговым обязательством и одним из средств оформления заимствования, согласно которому налогоплательщик предоставляет во временное пользование денежные средства организации, выпустившей вексель и предоставившей его налогоплательщику, при погашении и реализации векселя налогоплательщиком к стоимости его приобретения не применяется подпункт 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В связи с вышеизложенным выручка, равная номиналу приобретенного и переданного учредителю организации векселя, является доходом организации и учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения.

Признание членов простого товарищества плательщиками НДС

Два индивидуальных предпринимателя, применяющие с 1 января 2006 года УСН, создали в этом же году простое товарищество. Являются ли они плательщиками НДС?

Согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Учитывая, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, товарищество не может быть самостоятельным налогоплательщиком, в том числе плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании п. 1 ст. 346.12 НК РФ.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, перешедшие на УСН, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статьей 346.11 НК РФ предусмотрен порядок освобождения налогоплательщиков, применяющих УСН, от уплаты ряда налогов.

Так, на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом.

Вышеизложенные положения ст. 346.11 НК РФ распространяются на всех налогоплательщиков, применяющих УСН, в том числе на участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Таким образом, у индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН и объединившихся в простое товарищество, не возникает обязанностей по уплате НДС (за исключением этого налога, подлежащего уплате согласно НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и НДС, подлежащего уплате в соответствии с выполнением функций налогового агента) в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН.

Однако участникам простого товарищества следует учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, согласно правилам главы 25 НК РФ.

При этом, как указывается в ст. 174.1 НК РФ, в целях главы 21 настоящего Кодекса ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на вышеуказанного участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС.

В связи с тем что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также учитывая положения ст. 174.1 НК РФ, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках вышеуказанного договора.

Таким образом, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение УСН и облагается налогами, в том числе НДС, в общеустановленном порядке.