Уважаемые коллеги! ИД "Налоговый вестник" представляет Вам очередной выпуск рассылки "Новости налогообложения и бухучета". Надеемся, что данная рассылка поможет Вам в повседневной работе. Все пожелания Вы можете направлять на адрес электронной почты отдела информационных технологий. Так же мы надеемся, что сайт ИД "Налоговый Вестник" помогает Вам найти ответы на самые сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения! Удачного дня!

О налогообложении различных видов спиртосодержащей непищевой продукции

М.В. Пешков

1. О государственной регистрации парфюмерно-косметической продукции

Парфюмерно-косметическая продукция, не прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, по-прежнему рассматривается налоговыми органами как подакцизная.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 80% включительно, не рассматривается как подакцизный товар.

Существует мнение, что с внесением изменений в Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" Федеральным законом от 21.07.2005 N 102-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции” и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона “О внесении изменений в Федеральный закон "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 102-ФЗ) государственная регистрация парфюмерно-косметической продукции отменена.

Как следствие вышесказанного, для отнесения парфюмерно-косметической продукции к неподакцизной достаточно, чтобы она была разлита в емкости не более 100 мл, с объемной долей этилового спирта до 80%.

Попробуем разобраться, так ли это.

В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации.

Согласно Положению о Федеральной налоговой службе, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Кроме того, как указано в п. 2 ст. 1 НК РФ, настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (подпункт 2 п. 2 ст. 1 настоящего Кодекса).

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Государственная регистрация этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной, алкогольсодержащей пищевой продукции и другой спиртосодержащей продукции была введена постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 874, а государственная регистрация этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья - постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1030.

Вышеназванные нормативные акты были изданы в соответствии с Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) в целях организации эффективного механизма контроля за объемами производства этилового спирта и спиртосодержащих растворов из непищевого сырья, соблюдением государственной дисциплины акцизного налогообложения и полным поступлением в федеральный бюджет доходов от оборота алкогольной и алкогольсодержащей пищевой продукции.

В то же время положения, касающиеся государственной регистрации наименований вышеуказанной продукции, появились в Законе N 171-ФЗ только после внесения изменений Федеральным законом от 07.01.1999 N 18-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции”.

Постановлением Правительства РФ от 06.09.1998 N 1069, изданным в связи с принятием Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “Об акцизах” (далее - Закон N 29-ФЗ), в постановления Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 и от 13.08.1997 N 1030 были внесены изменения, которыми предусматривалась государственная регистрация парфюмерно-косметической продукции.

Функция государственной регистрации парфюмерно-косметической продукции, изготовляемой с применением этилового спирта из пищевого сырья, была возложена на Минсельхоз России, а функция государственной регистрации парфюмерно-косметической продукции, изготовляемой с применением этилового спирта из всех видов сырья, кроме пищевого, - на Минэкономики России совместно с Госстандартом России.

Законом N 29-ФЗ часть вторая ст. 1 Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (далее - Закон "Об акцизах") дополнялась положением, согласно которому к спиртосодержащей подакцизной продукции относились растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции с объемной долей этилового спирта свыше 12%, содержавшегося в подакцизной продукции, за исключением спиртосодержащих лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также средств, изготавливавшихся аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам, включая гомеопатические препараты, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, прошедших государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, спиртосодержащих отходов, образовавшихся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий и подлежавших дальнейшей переработке, прошедших государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти.

Таким образом, из состава подакцизной спиртосодержащей продукции исключалась спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти.

Государственная регистрация парфюмерно-косметической продукции была введена постановлениями Правительства РФ в связи с внесением в законодательство о налогах и сборах - Закон "Об акцизах" изменений, касающихся отнесения спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции к подакцизной продукции в зависимости от наличия или отсутствия государственной регистрации этой продукции в уполномоченном органе власти.

При этом действовавшей на тот момент редакцией Закона N 171-ФЗ государственная регистрация этилового спирта и спиртосодержащей продукции не предусматривалась.

Постановлением Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" были внесены изменения в постановления Правительства РФ от 23.07.1996 N 874 и от 13.08.1997 N 1030 и было установлено, что с 1 октября 1999 года государственную регистрацию спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств), вырабатывавшейся с применением этилового спирта из всех видов сырья, должен производить Минздрав России, которому поручалось до 1 октября 1999 года утвердить положение о государственной регистрации спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции. При этом, как следовало из преамбулы постановления Правительства РФ от 27.08.1999 N 967, оно было издано в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и в целях обеспечения безопасности здоровья и жизни населения Российской Федерации при использовании спиртосодержащих лекарственных и гигиенических средств, изготовленных на основе этилового спирта.

Статьей 43 Федерального закона была предусмотрена государственная регистрация:

- впервые внедряемых в производство и ранее не использовавшихся химических, биологических веществ и изготовляемых на их основе препаратов;

- отдельных видов продукции, представляющих потенциальную опасность для человека;

- отдельных видов продукции, в том числе пищевых продуктов, впервые ввозимых на территорию Российской Федерации.

Регистрация проводится согласно п. 4 ст. 43 вышеуказанного Закона уполномоченными на то федеральными органами исполнительной власти в порядке, установленном Правительством РФ.

Приказом Минздрава России от 16.09.1999 N 344 в целях реализации постановления Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 утверждены Положение о проведении государственной регистрации спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств) и форма удостоверения о государственной регистрации спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции.

В соответствии с Положением о Министерстве здравоохранения Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 284, в функции Минздрава России входило осуществление в установленном порядке государственной регистрации отдельных видов продукции, представлявших потенциальную опасность для человека, отдельных видов продукции, впервые ввозимых на территорию Российской Федерации, новых пищевых продуктов, материалов и изделий, а также потенциально опасных химических и биологических веществ.

Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Минздрав России был упразднен, а его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности переданы образованному Минздравсоцразвития России, по контролю и надзору в сфере санитарно-эпидемиологического надзора - Роспотребнадзору, находящемуся в ведении Минздравсоцразвития России.

Положением о Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 322, к полномочиям Роспотребнадзора отнесено осуществление регистрации:

- впервые внедряемых в производство и ранее не использовавшихся химических, биологических веществ и изготовляемых на их основе препаратов, потенциально опасных для человека (кроме лекарственных средств);

- отдельных видов продукции, представляющих потенциальную опасность для человека (кроме лекарственных средств);

- отдельных видов продукции, в том числе пищевых продуктов, впервые ввозимых на территорию Российской Федерации.

Приказом Роспотребнадзора от 09.09.2004 N 13 "О государственном реестре и информационной системе учета продукции, веществ, препаратов, прошедших государственную регистрацию" (зарегистрирован в Минюсте России 17.09.2004, регистр. N 6029), изданным в целях реализации Федеральных законов "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 322, утверждено Положение о государственном реестре и информационной системе учета продукции, веществ, препаратов (кроме лекарственных средств), прошедших государственную регистрацию в Федеральной службе по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека.

Таким образом, государственная регистрация спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции осуществлялась ранее Минздравом России и осуществляется в настоящее время Роспотребнадзором на основании Федерального закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и ряда других вышеназванных нормативных правовых актов.

Законом N 102-ФЗ из абзаца четырнадцатого ст. 5 "Предметы ведения Российской Федерации в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" Закона N 171-ФЗ исключены положения, касающиеся порядка государственной регистрации наименований подлежащих сертификации продукции - этилового спирта, денатурата, алкогольной и спиртосодержащей денатурированной продукции. Признан также утратившим силу абзац пятый п. 1 ст. 26 Закона N 171-ФЗ, касающийся ограничений в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и относящийся к производству этилового спирта, денатурата, алкогольной и спиртосодержащей денатурированной продукции без государственной регистрации наименований указанной продукции.

В то же время из содержания п. 3 ст. 1 Закона N 171-ФЗ (в ред. от 21.07.2005 N 102-ФЗ) следует, что его действие не распространяется на деятельность аптечных учреждений, связанную с изготовлением средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатических препаратов, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, прошедших государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, из чего также усматривается, что институт государственной регистрации в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти парфюмерно-косметической продукции не отменен и сохраняет свое действие.

Одновременно, поскольку Закон N 171-ФЗ устанавливает правовые основы производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и не относится к законодательству о налогах и сборах, при решении вопроса о налогообложении акцизами парфюмерно-косметической продукции налоговые органы обязаны руководствоваться НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора прекращается с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора.

Учитывая вышеизложенное, до внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, для отнесения парфюмерно-косметической продукции к продукции, не подлежащей обложению акцизами, необходимо соблюдение всех названных в подпункте 2 п. 1 ст. 181 НК РФ условий, в противном случае у налоговых органов отсутствуют правовые основания для отнесения парфюмерно-косметической продукции к неподакцизной продукции.

2. Являются ли гели подакцизной продукцией?

Прошло то время, когда на полках наших магазинов можно было купить дезинфицирующие средства (кожные антисептики) только импортного производства.

В последнее время отечественные производители все чаще осваивают аналогичные виды продукции, предназначенные для гигиенической обработки рук, а также для применения в профессиональной медицине.

Однако при этом возникает вопрос: конкурентоспособен ли данный вид продукции на внутреннем рынке по сравнению с аналогичными импортируемыми товарами из-за возможного наличия проблем, связанных с его налогообложением, так как в соответствии со ст. 2 Закона N 171-ФЗ спиртосодержащая непищевая продукция - это непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции, а денатурированная спиртосодержащая продукция - это спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной ст. 10.1 Закона N 171-ФЗ.

Доля спирта этилового обычно превышает в вышеуказанной продукции (согласно рецептуре) 60-70%, и такая продукция, не зарегистрированная уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и не внесенная в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, согласно п. 3 ст. 1 Закона N 171-ФЗ подпадает под его действие со всеми вытекающими последствиями.

Среди наиболее существенных последствий Закона N 171-ФЗ для организаций - производителей вышеуказанной продукции следует прежде всего отметить необходимость получения лицензии на производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции.

Кроме того, другим возможным последствием, с точки зрения налогового законодательства, является обложение этой продукции акцизами.

Согласно письму Минфина России от 22.08.2006 N 03-01-14/9-460 отношения, возникающие в связи с разработкой, производством, изготовлением, доклиническими и клиническими исследованиями лекарственных средств, контролем их качества, эффективности, безопасности, торговлей лекарственными средствами и иными действиями в сфере обращения лекарственных средств, регулируются Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ).

Так, согласно Закону N 86-ФЗ лекарственные средства могут производиться, продаваться и применяться на территории Российской Федерации, если они зарегистрированы федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств.

В соответствии с Законом N 86-ФЗ фармацевтическая деятельность - это деятельность, осуществляемая организациями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление лекарственных средств.

Вышеуказанная деятельность подлежит лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, нормы Закона N 171-ФЗ не распространяются на деятельность организаций, имеющих лицензии на фармацевтическую деятельность и осуществляющих закупку этилового спирта, произведенного по фармакопейным статьям и включенного в Государственный реестр лекарственных средств.

Вышесказанное, как правило, не имеет отношения к предприятиям - производителям дезинфицирующих средств.

Продукция этих предприятий проходит государственную регистрацию в Роспотребнадзоре, что не освобождает ее от действия норм Закона N 171-ФЗ.

Государственная регистрация рассматриваемой продукции (гелей) осуществляется Роспотребнадзором на основании Федерального закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и ряда других нормативных правовых актов, но не освобождает производителей гелей от распространения на них действия Закона N 171-ФЗ и налогового законодательства.

Кроме того, в соответствии со ст. 181 НК РФ спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9% признается подакцизным товаром.

Тем не менее рассмотрим, при каких условиях возможно неотнесение этой продукции к подакцизной (и соответственно невнесение ее в декларации как подакцизного товара).

Для предприятий - производителей гелей таким условием является наличие пакета документов, доказывающего, что их продукция не относится к спиртосодержащей продукции - растворам, эмульсиям, суспензиям и другим видам продукции в жидком виде.

Наиболее очевидным и распространенным способом достижения вышеназванной цели является получение заключения научно-исследовательской организации (имеющей аккредитацию при Роспотребнадзоре), выдавшей сертификат соответствия на данную продукцию (как правило, с ее же помощью готовятся также технические условия и инструкции по применению данной продукции).

Конечно, возможно получение заключения любого другого независимого научно-исследовательского или образовательного учреждения, но для более конструктивного рассмотрения вопроса при возникновении проблем с налоговыми органами лучше иметь заключение именно института, имеющего аккредитацию при государственном органе управления.

Как правило, институтами для рассматриваемой продукции на основе химических анализов и существующих государственных и отраслевых стандартов (ГОСТ 29188.0-91, ОСТ 91500.05.001-00) выдаются заключения, содержащие информацию о том, что гели представляют собой твердообразные ("студенистые") тела, механические свойства которых в большей или меньшей степени подобны механическим свойствам твердых тел, по причине чего они не могут быть отнесены к видам продукции в жидком виде.

Данное обстоятельство является решающим условием нераспространения на эту продукцию действия ст. 181 НК РФ.

Кроме того, при сборе документов, обосновывающих неотнесение рассматриваемой продукции к подакцизной, читателям журнала необходимо иметь в виду, что экспертное заключение должно быть подготовлено на официальном бланке института (соответственно должно содержать дату и номер) и должно быть подписано лицом, чьи полномочия на его подписание не будут вызывать вопросов со стороны налоговых органов (не лишним будет также наличие на бланке гербовой печати организации).

При утверждении технических условий и инструкции по применению рассматриваемой продукции читателям журнала следует также обращать внимание на то, чтобы в их тексте рассматриваемая продукция (гели) не упоминалась как жидкость и при описании способов ее упаковки, транспортировки, требований по технике безопасности и других характеристик не содержалось ссылок, указывающих на ее жидкостные свойства.

Одновременно во избежание проблем со стороны налоговых и других правоохранительных органов в случаях использования рассматриваемой продукции ее потребителями не по назначению (учитывая содержание в ней этилового спирта), а также принимая во внимание то, что вышеназванная продукция может поставляться ее производителями согласно техническим условиям не только в емкостях 15-60 мл, но и полимерных бутылках и даже канистрах, можно рекомендовать предприятиям - производителям данной продукции разрабатывать ее рецептуру и применять при производстве в качестве сырья денатурированные виды спиртов.

Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Возможно предоставление материалов для публикации в электронных СМИ с указанием источника и размещением активной ссылки на сервер ИД "Налоговый вестник". Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. 1996-2005 ИД "Налоговый Вестник".