Уважаемые коллеги! ИД "Налоговый вестник" представляет Вам очередной выпуск рассылки "Новости налогообложения и бухучета". Надеемся, что данная рассылка поможет Вам в повседневной работе. Все пожелания Вы можете направлять на адрес электронной почты отдела информационных технологий. Так же мы надеемся, что сайт ИД "Налоговый Вестник" помогает Вам найти ответы на самые сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения! Удачного дня!

Налогообложение при договоре мены

В.М. Фокин,
руководитель адвокатского кабинета, к.ю.н.



Среди сделок, заключенных между физическим лицом - работником и юридическим лицом - работодателем, наиболее проблемными с точки зрения налоговых последствий являются, по нашему мнению, договоры мены.

В связи с этим в настоящей статье рассмотрена ситуация, при которой работник - физическое лицо заключает с организацией-работодателем договор, по которому работник обменивает принадлежащую ему на праве собственности квартиру на гараж, находящийся на балансе у организации.

В подобной ситуации наиболее часто возникают следующие вопросы:

1) каковы гражданско-правовые и налоговые последствия подобной сделки;

2) каковы последствия подобной сделки в случае, если организация применяет упрощенную систему налогообложения;

3) каковы последствия подобной сделки, если квартира заведомо дороже гаража, передаваемого организацией;

4) какую оценку квартиры следует применять (рыночную или оценку БТИ)?

1. Гражданско-правовые последствия сделки

В соответствии с п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Пунктом 2 ст. 567 ГК РФ установлено, что к договору мены применяются правила о купле-продаже.

Согласно п. 1 ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые оборотоспособные вещи.

Таким образом, квартира и любое иное недвижимое имущество, находящееся в обороте, в том числе гараж, являются товаром. Следовательно, между работником организации и организацией может быть заключен договор мены.

Пунктом 1 ст. 568 ГК РФ предусмотрено, что если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными.

В соответствии со ст. 570 ГК РФ если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

В рассматриваемой ситуации товаром является особый объект - недвижимое имущество.

Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента государственной регистрации.

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи, подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, право собственности на недвижимое имущество, передаваемое сторонами по договору мены, возникает с момента государственной регистрации права собственности на соответствующее имущество. Данный вывод подтверждается также п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены".

Возникшие в этой связи отношения сторон помимо договора мены могут быть также оформлены путем заключения двух встречных договоров купли-продажи. Однако в данном случае организации необходимо официально оформить все денежные расчеты с физическим лицом.

2. Налоговые последствия сделки

2.1. Налоговые последствия, связанные с особенностями сделки

Рассматриваемая сделка имеет три основные особенности, которые могут оказать влияние на налоговые последствия сделки:

1) сделка заключается между работником и работодателем - юридическим лицом;

2) сделка (по договору мены) является товарообменной операцией;

3) предметом сделки является недвижимое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в установленных законом случаях, в том числе:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям.

В связи с тем что договор мены является товарообменной (бартерной) операцией, налоговый орган вправе проверить правильность цен по такой сделке.

Если налогоплательщики признаны взаимозависимыми, то налоговые органы также могут проверить правильность применения цен по сделкам, заключенным между данными лицами.

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации вышеназванные признаки взаимозависимости лиц отсутствуют.

Однако суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

В соответствии с письмом УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 N 11-14/37441, поскольку п. 2 ст. 20 НК РФ предусматривает возможность судебного порядка установления взаимозависимости по иным основаниям, налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по любым сделкам.

В то же время при установлении отношений взаимозависимости, не подпадающих под критерии, перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговый орган не вправе взыскать доначисленный налог и пени в бесспорном порядке, предварительно не доказав в суде наличие взаимозависимости. Однако читателям журнала следует учитывать, что судом может быть установлено, что сделка между работником и работодателем является сделкой между взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ по итогам такой проверки, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговый орган вправе проверить правильность применения цены по договору мены.

2.2. Налоговые последствия для организации

2.2.1. Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Согласно ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров, а также иные расходы, связанные с производством и реализацией, в число которых могут быть включены расходы по заключению сделки.

Таким образом, если балансовая стоимость передаваемого по договору мены имущества (гаража) и расходы по заключению сделки меньше цены этого гаража, установленной сторонами в договоре, у организации возникнет прибыль, облагаемая налогом, если балансовая стоимость больше цены гаража, у организации возникнет убыток.

Если рыночная стоимость гаража окажется больше, чем установлено сторонами в договоре, то существует риск доначисления налога на прибыль в случае проведения налоговыми органами проверки правильности применения цен.

2.2.2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации. Физические лица в перечне плательщиков НДС не указаны, следовательно, они не являются налогоплательщиками.

Таким образом, одной стороной сделки является организация - плательщик НДС, а другой стороной - физическое лицо, не являющееся плательщиком этого налога.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории Российской Федерации.

Работник организации не является плательщиком НДС, следовательно, он не предъявляет соответствующую сумму налога к оплате. Более того, в соответствии с подпунктом 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в том числе при приобретении товаров на территории Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации, как было указано выше, работник НДС к оплате не предъявляет.

Следовательно, при приобретении квартиры у работника организация не уплачивает НДС и не имеет права на налоговый вычет.

Организация является плательщиком НДС, следовательно, при реализации гаража она обязана начислить и предъявить НДС со стоимости реализуемого имущества (цена, установленная сторонами в договоре).

Предположим, что гараж был приобретен организацией после введения в действие главы 25 НК РФ (после 01.01.2002); налоговая база при его реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость гаража, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном установленному в ст. 40 НК РФ, и без включения налога, то есть НДС должен исчисляться с цены сделки, установленной сторонами в договоре мены.

Если гараж был приобретен организацией до введения в действие главы 25 НК РФ (до 01.01.2002), то налоговая база при его реализации должна была определяться в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, и стоимостью реализуемого имущества, то есть НДС должен был исчисляться только с наценки.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации, если товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ).

При осуществлении обмена реализация (в целях налогообложения) происходит у обеих сторон - как у физического лица, так и у организации.

Однако в связи с тем, что физические лица не являются плательщиками НДС, работник организации не должен начислять и предъявлять НДС. Организация же при заключении договора мены обязана начислить и предъявить работнику соответствующую сумму НДС.

В соответствии со ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. При заключении договора мены стороны по их усмотрению могут включить в цену товара НДС либо оговорить, что цены в договоре установлены без учета НДС. По нашему мнению, необходимо отдельно рассмотреть налоговые последствия для каждой из этих ситуаций.

НДС включен в цену договора. Если стороны оговаривают в договоре, что цена устанавливается с учетом НДС, возникает следующая ситуация.

Организация передает работнику имущество, стоимость которого включает установленную договором цену и НДС, а работник передает организации квартиру по цене, установленной договором. Таким образом, организация передает работнику имущество, стоимость которого меньше стоимости приобретенного ею имущества на величину начисленного при реализации данного имущества НДС. Иными словами, у организации образуется доход в размере суммы НДС, в связи с чем необходимо выяснить, возникает ли у организации объект обложения данного дохода налогом на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров.

Таким образом, образовавшаяся разница между стоимостью переданного и стоимостью полученного имущества в размере начисленного НДС не облагается налогом на прибыль.

В соответствии с п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме (включая доходы по товарообменным операциям), учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. По договору работник передает организации квартиру, стоимость которой равна стоимости передаваемого организацией имущества плюс НДС. Таким образом, доходы, полученные по договору мены, будут учитываться исходя из цены, установленной сторонами в договоре.

НДС, который работник был обязан уплатить организации в связи с приобретением у нее имущества, был уплачен им в момент получения организацией его квартиры. Организация обязана исчислить сумму НДС и уплатить его в бюджет. В связи с тем что оплата была произведена в натуральной форме, НДС должен быть уплачен организацией из собственных свободных средств.

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров.

Таким образом, расход организации в сумме уплаченного из собственных средств НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли.

НДС сверх цены договора. Если стороны договорились не включать НДС в цену товара по сделке, возможны два варианта дальнейших действий сторон:

1) при заключении договора мены стороны договариваются о стоимости обмениваемого имущества без учета НДС. Таким образом, в результате стоимость передаваемого имущества без учета НДС будет одинаковой. Покупатель же будет обязан оплатить предъявленный ему НДС сверх оговоренной стоимости имущества. В такой ситуации у покупателя возникнет дополнительный расход в размере суммы уплаченного НДС;

2) стороны при заключении договора договариваются также о том, что НДС не включается в цену товара, однако все расходы по уплате НДС несет организация. В таком случае организация обязана исчислить сумму НДС и уплатить его в бюджет, причем из собственных средств.

Во второй ситуации в учете организации образуется разница в размере суммы НДС, которая представляет собой не покрытую встречным имущественным представлением физического лица часть стоимости имущества, которая с этого лица взыскана не будет.

Вышеназванная сумма представляет собой убыток организации, который может быть отнесен на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Понятие "экономически обоснованные затраты" содержится в письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно вышеуказанному письму под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота.

В целях применения ст. 252 НК РФ необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные в том числе документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, на основании вышеизложенного разница между ценой, установленной договором, и ценой продажи у организации-продавца может учитываться в составе внереализационных расходов согласно подпункту 20 п. 1 ст. 265 НК РФ либо в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с п. 49 ст. 264 НК РФ.

Однако если организация берет на себя расходы по оплате НДС, у работника может возникнуть материальная выгода (в случае признания сторон сделки взаимозависимыми). В данном случае у организации как у налогового агента возникнет обязанность по удержанию у работника налога на доходы физических лиц с сумм образовавшейся материальной выгоды.

В связи с вышеизложенным, с учетом вышеописанных затруднений в исчислении и уплате налога на прибыль и НДС, возникающих в связи с расчетами в неденежной форме, может быть рассмотрен вариант оформления отношений сторон двумя договорами купли-продажи и осуществления расчетов с использованием денежных средств.

2.2.3. Налог на имущество организаций

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Таким образом, полученное организацией по договору мены недвижимое имущество подлежит обложению налогом на имущество организаций.

2.2.4. Уплата налогов организацией как налоговым агентом

В связи с тем что физическое лицо, являющееся стороной по договору мены, является работником, организация-работодатель выступает по отношению к нему как налоговый агент при уплате налога на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Однако подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что налог с дохода, полученного от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, исчисляется и уплачивается самим физическим лицом.

В соответствии с п. 2 ст. 228 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют налог на доходы физических лиц и уплачивают его в бюджет.

Таким образом, организация не является налоговым агентом для своего работника - стороны по договору мены в отношении доходов, полученных работником в результате реализации им имущества по договору мены.

Однако читателям журнала следует учесть, что, если рыночная стоимость квартиры окажется меньше стоимости имущества, переданного организацией по договору мены, у работника организации при заключении договора мены возникнет материальная выгода. Данное условие касается только взаимозависимых лиц (в рассматриваемой ситуации стороны сделки могут быть признаны таковыми).

В соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ материальной выгодой является превышение цены идентичных (однородных) товаров, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров налогоплательщику.

В случае наличия такой материальной выгоды и признания сторон сделки взаимозависимыми в судебном порядке организация как налоговый агент будет обязана удержать налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды на основании ст. 226 НК РФ.

2.2.5. Единый социальный налог

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ к объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества.

Таким образом, при совершении сделки по обмену имуществом у организации не возникает обязанности по уплате единого социального налога.

2.3. Налоговые последствия для работника организации

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации. Таким образом, доход, полученный работником от реализации квартиры, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров включается соответствующая сумма НДС, акцизов.

Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся полученные налогоплательщиком товары.

В соответствии со ст. 228 НК РФ по доходам, полученным от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, такие физические лица исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно.

Обязательств по уплате каких-либо иных налогов при обмене имущества у работника организации не возникнет.

3. Последствия сделки в случае, если организация применяет упрощенную систему налогообложения

Освобождение от уплаты налогов при упрощенной системе налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 346.11. НК РФ применение упрощенной системы налогообложения (УСН) организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Таким образом, при заключении договора мены у организации, применяющей УСН, не возникнет обязанности по уплате налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Налог на добавленную стоимость при УСН. В соответствии с п. 2 ст. 346.11. НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следовательно, при заключении договора мены организация не включает в стоимость товара сумму НДС. Иными словами, стоимость квартиры по договору равняется стоимости передаваемого организацией имущества. Таким образом, при применении организацией УСН не возникнет вопросов по исчислению и уплате НДС, изложенных в подразделе 2.2. настоящей статьи.

Однако в данной ситуации, если организация приобрела передаваемое ею имущество после перехода на УСН, она не имеет права на применение налогового вычета в размере суммы НДС, уплаченной при его приобретении.

Если организация приобрела передаваемое по договору мены имущество до перехода на УСН и применила налоговый вычет по НДС, она обязана действовать в нижеследующем порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе по основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств, в случае приобретения товаров, в том числе основных средств, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога.

Таким образом, в связи с тем что организация на основании п. 2 ст. 346.11. НК РФ не признается плательщиком НДС, суммы этого налога, ранее принятые к вычету при приобретении имущества, передаваемого по договору мены, подлежат возврату в бюджет.

Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на вышеуказанные режимы.

Следовательно, если имущество, передаваемое по договору мены, было приобретено организацией до перехода на УСН и был применен налоговый вычет по НДС при приобретении имущества, суммы этого налога, принятые к вычету при приобретении имущества, подлежат восстановлению в бюджет в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

В соответствии с п. 5 ст. 346.11. НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, в случаях, предусмотренных в подразделе 2.2. настоящей статьи, организация как налоговый агент будет обязана удержать и исчислить налог на доходы физических лиц.

Объект налогообложения при УСН. В соответствии с п. 1 ст. 346.11. НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

В связи с тем что организация применяет УСН, при заключении договора мены у нее возникнет обязанность по уплате налога с дохода, полученного по договору.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщик при определении объекта налогообложения учитывает в том числе доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ. Пунктом 1 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной или натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение таких доходов.

Пунктом 4 ст. 346.18. НК РФ установлено, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, организация, применяющая УСН, обязана уплатить налог с дохода в размере 6 % от стоимости квартиры, установленной сторонами в договоре мены.

4. Последствия сделки в случае, если квартира заведомо дороже имущества, передаваемого организацией

В соответствии со ст. 568 ГК РФ если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Если согласно договору мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности по передаче товара, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Таким образом, если квартира заведомо дороже имущества, передаваемого организацией, стороны могут установить неравноценность товаров в договоре мены; в этом случае организация будет обязана доплатить работнику сумму, на которую квартира дороже передаваемого организацией имущества.

Однако несмотря на то что квартира заведомо дороже имущества, передаваемого организацией, стороны могут установить в договоре, что товары являются равноценными. В данном случае читателям журнала следует учесть налоговые последствия, если налоговые органы при проверке правильности применения цен по сделке установят иное.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ по итогам такой проверки, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, то есть организации будет доначислен налог с дохода организации в размере 6 % (для применяющих УСН) или НДС + налог на прибыль (для общего режима налогообложения) от разницы между ценой, указанной в договоре, и рыночной ценой квартиры.

Таким образом, в целях избежания доначисления налога и пени стороны могут действовать согласно одному из нижеследующих вариантов:

1) если рыночная стоимость передаваемого организацией имущества отличается от рыночной стоимости квартиры не более чем на 20 %, стороны могут в договоре установить равноценность обмениваемых товаров, указав цену любого из них;

2) если рыночная стоимость передаваемого организацией имущества отличается от рыночной стоимости квартиры более чем на 20 %, стороны вправе установить в договоре равноценность обмениваемых товаров, указав цену, отличную от рыночной стоимости такого имущества или квартиры, чтобы она отличалась не более чем на 20 % от стоимости передаваемого организацией имущества и не более чем на 20 % от стоимости квартиры.

В обоих рассмотренных случаях необходимо учесть возникновение обязанности по уплате налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, описанных в подразделе 2.2. настоящей статьи.

5. Какую оценку квартиры следует применять (рыночную или оценку БТИ)?

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Письмом УМНС России по г. Москве от 25.04.2000 N 03-08/16182 установлено, что источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на вышеуказанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Таким образом, рыночная цена имущества может быть определена на основании заключения независимого оценщика.

Стоимость, указываемая БТИ, как правило, бывает значительно ниже рыночной стоимости квартиры. Если это окажется так, то при применении в сделке данной стоимости возникнет риск доначисления налога при проведении проверки.

Следовательно, сторонам следует применять рыночную оценку квартиры.

6. Выводы

Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

1) право собственности на обмениваемые по договору мены объекты недвижимости возникает с момента государственной регистрации;

2) налоговый орган вправе проверить правильность применения цены по договору мены;

3) при приобретении квартиры у физического лица организация не получает права на применение налоговых вычетов по НДС;

4) при включении НДС в цену товара у организации не возникает дохода в виде суммы уплаченного работником НДС, а также расхода в виде суммы НДС, перечисленного организацией в бюджет за счет собственных средств;

5) при установлении в договоре НДС сверх цены товара расходы организации на уплату НДС в целях исчисления налога на прибыль могут быть отнесены как к расходам на производство и реализацию, так и к внереализационным расходам;

6) организация не будет являться налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц для своего работника - стороны по договору мены в отношении доходов, полученных работником в результате реализации им имущества по договору мены, за исключением случая возникновения дохода в виде материальной выгоды;

7) работник обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц с операции по обмену недвижимости;

8) если организация применяет УСН, при заключении договора мены у нее не возникнет обязанности по уплате налога на прибыль и налога на имущество организаций; организация не предъявляет НДС и лишается права на вычет НДС при приобретении имущества, передаваемого по договору мены;

9) если стоимость квартиры заведомо больше стоимости имущества, передаваемого организацией по договору мены, стороны вправе заключить договор мены с доплатой. В случае указания в договоре на равноценность товаров цена, указанная в договоре, не должна отличаться более чем на 20 % от рыночной стоимости каждого из обмениваемых товаров;

10) стороны должны применять рыночную оценку квартиры.

Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Возможно предоставление материалов для публикации в электронных СМИ с указанием источника и размещением активной ссылки на сервер ИД "Налоговый вестник". Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. 1996-2005 ИД "Налоговый Вестник".