Уважаемые коллеги! ИД "Налоговый вестник" представляет Вам очередной выпуск рассылки "Новости налогообложения и бухучета". Надеемся, что данная рассылка поможет Вам в повседневной работе. Все пожелания Вы можете направлять на адрес электронной почты отдела информационных технологий. Так же мы надеемся, что сайт ИД "Налоговый Вестник" помогает Вам найти ответы на самые сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения! Удачного дня!

О налоге на имущество

Н.А. Гаврилова,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

Основания для признания организации плательщиком налога на имущество

Плательщиками налога на имущество являются иностранные и российские организации.

Российские организации признаются плательщиками налога на имущество согласно главе 30 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) после их государственной регистрации в качестве юридического лица, которая производится в соответствии со ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в порядке, определяемом Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Таким образом, российские организации признаются плательщиками налога на имущество со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Иностранная организация признается плательщиком налога на имущество с учетом положений международных договоров Российской Федерации в следующих случаях:

- она осуществляет деятельность в Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ;

- она имеет в Российской Федерации на праве собственности объект недвижимого имущества; при этом она не осуществляет деятельности в Российской Федерации, или объект недвижимого имущества, которым она владеет, не относится к деятельности, осуществляемой через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации;

- она осуществляет деятельность в Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ, и имеет в Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации объект недвижимого имущества, принадлежащий ей на праве собственности.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, для целей главы 30 настоящего Кодекса понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она поставляет с территории Российской Федерации принадлежащие ей товары, полученные в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также если она осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или через любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных п. 9 ст. 306 НК РФ, не рассматривается как фактор, приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

Объект налогообложения

Объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета.

Глава 30 НК РФ предусматривает обложение налогом на имущество балансовой стоимости [восстановительной стоимости за минусом амортизации (износа)] основных средств, то есть зданий, сооружений, машин, оборудования, инвентаря, транспортных средств и других материальных ценностей, отнесенных в соответствии с правилами бухгалтерского учета к основным средствам.

При применении п. 1 ст. 374 НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. К недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ). При этом для водных судов понятие "судно" определено как самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река - море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода (ст. 3 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации от 07.03.2001 N 24-ФЗ); самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания (п. 1 ст. 7 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ). Под воздушным судном понимается летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли и воды (ст. 32 Воздушного кодекса Российской Федерации от 19.03.1997 N 60-ФЗ).

Под движимым имуществом подразумеваются согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Поэтому в отношении движимого имущества для целей налога на имущество организаций объектом налогообложения признается в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ движимое имущество, не относящееся к недвижимости и учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

В аналогичном порядке в ст. 374 НК РФ определен объект налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Объектом налогообложения для иностранных организаций является имущество постоянного представительства иностранной организации, относящееся к объектам основных средств, находящимся на территории Российской Федерации, в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

В целях исчисления налога на имущество иностранные организации обязаны обеспечить учет основных средств в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета. При этом иностранные организации, которые только начинают вести учет согласно п. 2 ст. 374 НК РФ, принимают основные средства к учету по остаточной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете до вступления в силу главы 30 НК РФ.

При этом объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности.

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется с 31 января 1998 года согласно Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа (п. 1-4 ст. 2 Закона N 122-ФЗ).

Государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. 130, 131, 132 и 164 ГК РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда (п. 1 ст. 4 Закона N 122-ФЗ).

Участниками отношений, возникающих при государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, являются собственники недвижимого имущества и обладатели иных подлежащих государственной регистрации прав на него, в том числе российские и иностранные юридические лица, международные организации, иностранные государства, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (ст. 5 Закона N 122-ФЗ).

Права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 года, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Законом N 122-ФЗ. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. Государственная регистрация прав, осуществляемая в отдельных субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, является юридически действительной (п. 1 ст. 6 указанного Закона).

Ведение бухгалтерского учета основных средств

Бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации регламентируется в Российской Федерации Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете") и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми документами, которые распространяются на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а в целях главы 30 НК РФ - также на иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через свои представительства.

При ведении бухгалтерского учета основных средств налогоплательщики должны руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета, в частности Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Приложение 10 "Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов"), утвержденными Банком России от 05.12.2002 N 205-П, Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (введена в действие с 1 января 2005 года), Методическими указаниями по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденными приказом Минфина России от 24.02.2005 N 26н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Основные средства организаций (за исключением кредитных организаций) учитываются в бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Согласно п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Кроме того, согласно п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Отметим очень важный момент, на который следует обратить внимание организации. В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств допускается принимать объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В соответствии с п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на балансе организации в зависимости от имеющихся у организации прав на основные средства (движимое и недвижимое имущество) отражаются:

- основные средства, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

- основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

- основные средства, полученные организацией в аренду;

- основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

- основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Организации, которые применяют План счетов, исчисляют остаточную стоимость основных средств как разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленной амортизации, определяемой в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01.

Первоначальной стоимостью основных средств признаются:

- по основным средствам, приобретенным за плату (как новым, так и бывшим в эксплуатации), - сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 24, 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- по основным средствам, изготовленным самой организацией, - сумма фактических затрат, связанных с производством этих основных средств (п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- по основным средствам, внесенным в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, - денежная оценка этих средств, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда (п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- по основным средствам, полученным по договору дарения (безвозмездно), - текущая рыночная стоимость этих средств на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи вышеуказанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен органов государственной статистики, торговых инспекций, средств массовой информации и специальной литературы, экспертные заключения (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- по неучтенным объектам основных средств, выявленным при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, - сумма, принятая к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

При этом стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. С целью определения реальной стоимости объектов основных средств организация регулярно, не чаще одного раза в год (на начало отчетного года), имеет право проводить переоценку основных средств путем приведения первоначальной стоимости основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41-47 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Порядок начисления амортизации основных средств определен ПБУ 6/01 и разделом IV Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

При определении остаточной стоимости основных средств читателям журнала необходимо иметь в виду следующее:

- начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем;

- по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, начисление амортизации осуществляется арендатором;

- начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом до- говора финансовой аренды (лизинга), производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды;

- не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций, поскольку по этим объектам начисляется износ в конце отчетного года, учитываемый на отдельном забалансовом счете. Для целей налогообложения некоммерческие организации определяют сумму износа ежемесячно как 1/12 годовой суммы износа;

- по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, которые фактически эксплуатируются и приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации;

- применение способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 49-52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В целях начисления амортизации по объектам основных средств в целях бухгалтерского учета организация имеет право использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету с 1 января 2002 года.

Порядок учета остаточной (восстановительной) стоимости основных средств банков и иных кредитных организаций установлен Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, и не отличается от рассмотренных выше правил.

При этом следует отметить, что НДС учитывается в первоначальной стоимости основных средств только в случае, если учетной политикой банка предусмотрено списание этого налога на расходы в соответствии со ст. 170 НК РФ через амортизационные отчисления. Если списание НДС происходит единовременно и это закреплено в учетной политике банка, то НДС не включается в первоначальную стоимость основных средств, являющихся объектом обложения налогом на имущество организаций.

Что касается бюджетных организаций, то до 1 января 2005 года бюджетные организации амортизационные отчисления на основные средства, учитывавшиеся у них на балансе, не начисляли. При определении остаточной стоимости основных средств, находившихся на балансе бюджетных учреждений, необходимо было руководствоваться следующим.

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (утратила силу с 01.10.2005 согласно приказу Минфина России от 29.09.20004 N 87н), по основным средствам бюджетного учреждения амортизация не начислялась, а начислялся износ.

Остаточная стоимость основных средств бюджетных учреждений определялась в порядке и по годовым нормам износа, установленным Указаниями о порядке определения и отражения в бухгалтерском учете износа основных средств (фондов) учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, и других организаций, не начисляющих амортизацию, утвержденными Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 N АБ-23-Д.

Поскольку ст. 376 НК РФ предусмотрено определение среднегодовой (средней) стоимости имущества исходя из его остаточной стоимости, то и бюджетные учреждения для целей налогообложения должны были определять остаточную стоимость основных средств исходя из их балансовой стоимости и величины износа, исчисленного в конце каждого налогового (отчетного) периода в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета для бюджетных организаций. При этом величина износа определялась по состоянию на 1-е число каждого месяца как 1/12 годовой суммы износа, исчисляемой в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях.

С 1 января 2005 года в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету (введена в действие с 1 января 2005 года) и Методическими указаниями по внедрению Инструкции по бюджетному учету бюджетные организации начисляют амортизацию на основные средства в установленном порядке ежемесячно.

До 1 января 2005 года переоценка основных средств бюджетными учреждениями осуществлялась в порядке, определявшемся Правительством РФ с применением коэффициентов, устанавливаемых органами статистики, результаты которой учитывались при определении остаточной стоимости имущества для целей налогообложения (приказ Минэкономразвития России N 25, Минфина России N 6н, Минимущества России N 14, Госкомстата России N 7 от 25.01.2003).

С 1 января 2005 года бюджетным организациям предоставлено право самостоятельно проводить переоценку основных средств по рыночным ценам.

Сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности") (Инструкция по применению Плана счетов).

Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Возможно предоставление материалов для публикации в электронных СМИ с указанием источника и размещением активной ссылки на сервер ИД "Налоговый вестник". Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. 1996-2005 ИД "Налоговый Вестник".