Уважаемые коллеги! ИД "Налоговый вестник" представляет Вам очередной выпуск рассылки "Новости налогообложения и бухучета". Надеемся, что данная рассылка поможет Вам в повседневной работе. Все пожелания Вы можете направлять на адрес электронной почты отдела информационных технологий. Так же мы надеемся, что сайт ИД "Налоговый Вестник" помогает Вам найти ответы на самые сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения! Удачного дня!

>>> Практика налогообложения >>>

Является ли сдача гражданами имущества в аренду предпринимательством?

Н.Т. Юрьева

1. Арендодатель не обязан быть индивидуальным предпринимателем

Если в аренду сдается имущество, принадлежащее физическому лицу на праве личной собственности, отношения арендодателя и арендатора регламентируются договором аренды, то есть договором гражданско-правового характера, заключаемым в соответствии с положениями главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а в случае сдачи жилого помещения внаем собственник этого помещения и наниматель являются сторонами договора найма жилого помещения, заключаемого в порядке, предусмотренном главой 35 ГК РФ.

ГК РФ определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. При этом граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Вместе с тем к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

По мнению автора, само определение предпринимательской деятельности, данное в ст. 2 ГК РФ, носит довольно расплывчатый и неоднозначный характер, поскольку распространяется в равной степени как на юридических, так и на физических лиц, но не учитывает специфику, присущую каждому из этих субъектов гражданского права. Более того, такое определение при отсутствии сопутствующих положений, уточняющих, в частности, такие понятия, как "систематическое получение дохода" и "доходы от пользования имуществом", позволяет значительную часть совершаемых гражданами в рамках гражданского законодательства сделок признавать предпринимательской деятельностью.

Однако в части первой ГК РФ вообще не приводятся основополагающие признаки, руководствуясь которыми надлежит признавать либо не признавать индивидуальными предпринимателями физических лиц, совершающих те или иные сделки. Статья 23 ГК РФ, регламентирующая предпринимательскую деятельность граждан, по мнению автора, ситуацию не проясняет, а лишь усугубляет, вызывая целый ряд вопросов. В соответствии с данной статьей ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При этом гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица без государственной регистрации, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является индивидуальным предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, круг замкнулся, но ответа на вопрос, чем же должен руководствоваться суд, определяя, что те или иные заключенные гражданином сделки должны совершаться исключительно в рамках предпринимательской деятельности, так не получено.

К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила гражданского законодательства, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не следует из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. При этом согласно ст. 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Вместе с тем юридическое лицо, в отличие от физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. В то же время гражданин даже в случае, если он является индивидуальным предпринимателем, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод; поэтому имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

Поэтому с точки зрения гражданского права движимое и недвижимое имущество, находящееся в личной собственности физического лица, является материально-вещественной ценностью, действующей в натуральной форме в течение длительного времени, и суть этой ценности не меняется в зависимости от изменения статуса самого физического лица.

Статьей 209 ГК РФ определено, что права владения, пользования и распоряжения своим имуществом принадлежат его собственнику. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. Таким образом, единственным условием, позволяющим гражданам реализовать предоставленное им гражданским законодательством право на передачу в аренду движимого и недвижимого имущества, является наличие права собственности на такое имущество. Иных условий, соблюдение которых необходимо для реализации гражданами вышеназванного права, гражданским законодательством не определено.

В то же время исходя из положений ст. 2 и 23 ГК РФ все граждане, которые получают доходы от продажи или сдачи в аренду принадлежащего им на праве собственности имущества, то есть в результате совершения в отношении этого имущества тех или иных сделок посредством заключения гражданско-правовых договоров с другими гражданами или организациями, должны признаваться индивидуальными предпринимателями, не зарегистрировавшимися в этом качестве в установленном законом порядке.

Вместе с тем доходы от пользования имуществом, принадлежащим физическим лицам на праве личной собственности, могут быть получены лишь в случае, если такие лица сами осуществляют предпринимательскую деятельность с использованием данного имущества. В случаях сдачи имущества в аренду именно арендатор осуществляет предпринимательскую деятельность с использованием арендованного имущества; при этом согласно ст. 606 ГК РФ плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Что же касается сдачи в аренду (внаем) принадлежащих гражданам жилых помещений, то такие помещения вообще не могут рассматриваться в качестве объектов имущества, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку жилые дома и жилые помещения в соответствии с Жилищным кодексом РСФСР от 24.06.1983 предназначаются исключительно для постоянного проживания граждан. Вышеуказанные помещения могут использоваться в целях осуществления предпринимательской деятельности только после их вывода из жилого фонда и перевода в нежилой фонд. Кроме того, в соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, поэтому уплата коммунальных и иных установленных платежей, связанных с обслуживанием жилья, так же как и поддержание жилого помещения в надлежащем состоянии, является обязанностью собственника жилого помещения вне зависимости от того, проживает в нем сам владелец или жилье сдается внаем.

Следовательно, передача гражданами принадлежащих им на праве собственности жилых помещений во временное пользование на возмездной основе другим лицам не может признаваться экономической деятельностью и в связи с этим не требует регистрации гражданина в качестве предпринимателя без образования юридического лица.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (далее - ОКВЭД), введенным в действие с 1 января 2003 года, экономическая деятельность имеет место в случае, если ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

Вместе с тем сдача физическими лицами принадлежащего им на праве собственности движимого и недвижимого имущества в аренду или внаем не требует организации производственного процесса и в связи с этим не содержит необходимых элементов, характеризующих вышеприведенное понятие "экономическая деятельность". В данном случае договор аренды является, по существу, юридическим актом, удостоверяющим факт использования предусмотренного ст. 209 ГК РФ собственниками законного права на распоряжение по своему усмотрению принадлежащим им имуществом.

Исходя из вышеизложенного граждане, являющиеся собственниками имущества, вправе заключать с юридическими и физическими лицами договоры на сдачу этого имущества в аренду как физические лица, а не индивидуальные предприниматели, поэтому классифицировать доходы, получаемые физическими лицами в виде арендной платы на основании заключенных договоров аренды имущества, в качестве доходов, получаемых в связи с осуществлением гражданами предпринимательской деятельности, неправомерно.


2. Налогообложение доходов арендодателей

С точки зрения налогового законодательства физические лица, участвующие в арендных отношениях, не должны получать статус индивидуального предпринимателя, поскольку доходы, получаемые физическими лицами от сдачи в аренду либо внаем движимого или недвижимого имущества, поименованы в ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) как самостоятельный вид доходов, являющихся объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

При этом доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год, от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации, наряду с доходами, полученными от выполнения трудовых и иных приравненных к ним обязанностей, от занятия предпринимательской и иной деятельностью без образования юридического лица, относятся к группе доходов, по которым налоговая ставка установлена в размере 13 % независимо от размера дохода. Налоговая база при исчислении налога на доходы физических лиц по данной группе доходов определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.

Если договор аренды имущества или жилого помещения собственником имущества заключен с организацией, то есть с юридическим лицом, то организация, выплачивающая физическому лицу доходы по договору аренды имущества или жилого помещения, признается в соответствии со ст. 226 НК РФ налоговым агентом. На налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных в отношении всех доходов физического лица, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица - налогоплательщика при их фактической выплате. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 %, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по суммам выплачиваемых физическим лицам доходов налоговые агенты вправе предоставлять полагающиеся гражданам стандартные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 НК РФ. С 1 января 2003 года стандартные налоговые вычеты могут предоставляться как физическим лицам, состоящим с налоговыми агентами в трудовых отношениях, так и гражданам, не состоящим с ними в таких отношениях.

Для получения вышеуказанных вычетов налогоплательщики должны представить налоговому агенту заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов по соответствующим основаниям, а также документы, подтверждающие право физического лица на получение таких вычетов. Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику налоговым агентом не предоставлялись, то на основании п. 4 ст. 218 НК РФ они могут быть предоставлены налоговым органом по окончании налогового периода при подаче налогоплательщиком декларации по налогу на доходы физических лиц на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Кроме того, ст. 230 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов вести учет доходов, выплаченных физическим лицам в отчетном налоговом периоде, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогах по утверждаемой МНС России форме N 2-НДФЛ, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При получении физическими лицами доходов в виде вознаграждений, полученных от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров аренды имущества или договоров найма жилого помещения, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц производятся в соответствии со ст. 228 НК РФ. Такие налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, декларацию по налогу на доходы физических лиц и самостоятельно исчислить подлежащие уплате в соответствующий бюджет суммы налога в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.

При этом физические лица вправе уменьшить налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц на сумму полагающихся им стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ. Вышеуказанные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам налоговым органом по месту жительства по окончании налогового периода на основании декларации по налогу на доходы, составленного в произвольной форме заявления налогоплательщика о предоставлении вычетов и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Подлежащая уплате в бюджет общая сумма налога, исчисленная на основании данных налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.


3. Арендодатель - индивидуальный предприниматель

Если гражданин, являющийся собственником имущества, в целях сдачи этого имущества (за исключением любых жилых помещений) в аренду полагает для себя целесообразным получить статус индивидуального предпринимателя (например, для того, чтобы получить освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц), то он вправе приобрести такой статус после прохождения государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", который регулирует отношения, возникающие в связи государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрацией при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, а также в связи с ведением Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью и прошедшие государственную регистрацию, вправе осуществлять те виды экономической деятельности, которые указаны в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей и их свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

С учетом вышеуказанной нормы если в свидетельстве у индивидуального предпринимателя такой вид деятельности, как "сдача в аренду собственного имущества", не значится, то он не вправе заключать договоры на сдачу принадлежащего ему имущества в аренду от имени индивидуального предпринимателя.

Если же у индивидуального предпринимателя в свидетельстве о государственной регистрации и выписке из единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей значится такой вид экономической деятельности, как "сдача в аренду собственного имущества", то доходы, полученные им в качестве арендодателя, будут признаваться доходами, полученными от занятия предпринимательской и иной деятельностью без образования юридического лица, которые относятся к группе доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц по ставке 13 %, независимо от размера дохода.

Следовательно, после приобретения гражданином статуса индивидуального предпринимателя налогообложение получаемых им от сдачи в аренду собственного имущества доходов должно производиться в порядке, предусмотренном ст. 227 НК РФ. При этом налоговая база при исчислении налога на доходы по данной группе доходов определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. 218-221 НК РФ.

Однако арендодателям, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, необходимо учитывать следующие особенности.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на основании Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Согласно п. 14 Порядка учета в доход индивидуального предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. При этом доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью. Остаточная стоимость определяется индивидуальными предпринимателями только в отношении амортизируемого имущества.

Однако наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как "сдача в аренду собственного имущества", не является основанием для изменения статуса принадлежащего ему как физическому лицу имущества, определенного гражданским законодательством, даже если такое имущество сдается собственником в аренду как индивидуальным предпринимателем. Кроме того, сдаваемое налогоплательщиком в аренду движимое и недвижимое имущество не может быть отнесено к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда. Следовательно, в данном случае погашать первоначальную стоимость такого имущества путем начисления амортизации неправомерно.

Таким образом, в случае продажи имущества, которое его собственником как индивидуальным предпринимателем, сдавалось в аренду доход от продажи такого имущества, полученный арендодателем - индивидуальным предпринимателем, признается доходом, полученным в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, и включается в общую сумму доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Такие доходы подлежит отражению в приложении В "Доходы, полученные от предпринимательской деятельности без образования юридического лица и частной практики" декларации по налогу на доходы физических лиц.

При этом на доходы, получаемые арендодателями - индивидуальными предпринимателями от продажи имущества, которое использовалось в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, не распространяются положения подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Это означает, что вышеуказанные доходы не подлежат уменьшению на сумму имущественных налоговых вычетов, определенных этим подпунктом п. 1 ст. 220 НК РФ, либо на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, то есть расходов по приобретению реализуемого имущества.

Следовательно, если сдача в аренду принадлежащего на праве собственности имущества осуществляется гражданином как индивидуальным предпринимателем, а не просто собственником этого имущества, продажа такого имущества признается продажей имущества в связи с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности. Поэтому вся сумма, которая будет получена от продажи сдаваемого в аренду имущества, подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц того налогового периода, в котором это имущество будет продано.

Предусмотренный подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен собственнику сдаваемого в аренду имущества только в случае, если на момент реализации этого имущества гражданином - собственником имущества будет утрачен статус индивидуального предпринимателя по такому виду деятельности, как "сдача в аренду собственного имущества".

При этом физические лица, зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, могут использовать предоставленное налогоплательщикам главой 26.2 НК РФ право на применение упрощенной системы налогообложения, предусматривающей для индивидуальных предпринимателей замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Однако налогоплательщикам следует учитывать, что, поскольку граждане используют свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, имущество граждан юридически не разграничено. В результате получить освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц применительно к имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности, на практике весьма затруднительно, потому что конкретный механизм освобождения данной категории налогоплательщиков от уплаты налога на имущество физических лиц налоговым законодательством не установлен. Кроме того, в нормативных актах МНС России и Минфина России также не содержится каких-либо рекомендаций в части освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, тех индивидуальных предпринимателей, которые применяют упрощенную систему налогообложения.

Вместе с тем в ряде случаев гражданам, являющимся собственниками имущества и намеревающимся получать доходы от использования этого имущества, необходимо получить статус индивидуального предпринимателя. Например, если физическое лицо имеет в собственности несколько квартир или иных жилых помещений и использует эти жилые помещения для предоставления услуг по краткосрочному проживанию, то есть в качестве гостиниц [без заключения договоров найма (аренды)], то доходы, полученные от оказания таких услуг, должны рассматриваться в качестве доходов, полученных от осуществления экономической деятельности, код классификации которой - 55.1 "Деятельность гостиниц" - предусмотрен в ОКВЭД в подразделе "Н". Соответственно для осуществления такой деятельности физическому лицу - собственнику этих жилых помещений требуются государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя и постановка на налоговый учет в налоговом органе по месту жительства.

"Налоговая стратегия бизнеса на 2005 год"

Уважаемые коллеги!

Деловой завтрак "Налоговая стратегия бизнеса на 2005 год" пройдет 16 декабря в Москве, в гостинице Марриотт Гранд. Докладчики из Минфина России, юридической компании John Tiner & Partners и Независимого института международного права затронут вопросы изменения налоговых ставок, ответственности компаний за налоговые нарушения, а также о том, как добиться перевеса в налоговом споре с помощью международного права. Участники конференции получат практические рекомендации по построению системы налогового планирования на 2005 год.

Подробная программа
Подробности по тел. (095) 232 3200 (Мария Потапова).

Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Возможно предоставление материалов для публикации в электронных СМИ с указанием источника и размещением активной ссылки на сервер ИД "Налоговый вестник". Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. 1996-2003 ИД "Налоговый Вестник".