Уважаемые коллеги! ИД "Налоговый вестник" представляет Вам очередной выпуск рассылки "Новости налогообложения и бухучета". Надеемся, что данная рассылка поможет Вам в повседневной работе. Все пожелания Вы можете направлять на адрес электронной почты отдела информационных технологий. Так же мы надеемся, что сайт ИД "Налоговый Вестник" помогает Вам найти ответы на самые сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения! Удачного дня!

Специальное предложение для наших подписчиков!

>>> Проблемы и мнения >>>

Встречная проверка как мероприятие налогового контроля

Н.К. Оношко,
советник налоговой службы III ранга, г. Мурманск

В законодательстве о налогах и сборах встречная проверка упоминается только один раз - в ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая носит название "Налоговые проверки": "Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка)".

Из этого можно сделать следующий вывод: встречная проверка - это налоговая проверка, проводимая в рамках другой проверки, - камеральной или выездной.

Однако ряд авторов, рассматривая налоговые проверки, выделяют только два их вида: камеральные и выездные, полагая, что встречные проверки нельзя отнести к виду налоговой проверки, так как это только метод налогового контроля*1.
_____
*1 Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика. - М.: Налоговый вестник, 2003. - С. 9.
Налоговый контроль // Налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учеб.-практ. пособие / Под ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юристъ, 2001. - С 31.

Автор настоящей статьи не согласен с таким подходом и предлагает рассмотреть и проанализировать встречную проверку, сравнивая ее с двумя другими видами налоговых проверок.

Статьей 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом, но в соответствии со ст. 32 НК РФ обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Налоговый контроль рассматривается в главе 14 НК РФ, где в ст. 82 говорится о том, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Однако понятие "налоговая проверка" в НК РФ не раскрывается, хотя при анализе ст. 87, 88 и 89 настоящего Кодекса можно выделить основные свойства, присущие налоговым проверкам, и ответить на вопрос: относится к таким налоговым проверкам встречная проверка или нет.

Первое свойство и отличительная черта - налоговые проверки проводятся в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Второе свойство - налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности проверяемого лица.

Третье свойство - при проведении налоговых проверок должностные лица налоговых органов руководствуются НК РФ, законодательными и иными нормативными правовыми актами.

Четвертое свойство - целью налоговой проверки является осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах, а также документальное подтверждение налоговыми органами фактов выявленных налоговых правонарушений и отражение их в акте (решении).

Пятое свойство - предметом проверки является контроль за полнотой, правильностью и своевременностью исчисления, уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Шестое свойство - методы проведения налоговых проверок определяются проверяющими инспекторами самостоятельно исходя из знаний, опыта и предмета проверки, особенностей проверяемого лица.

Седьмое свойство - по результатам проверок оформляются документы, описывающие факты налогового правонарушения или нарушения иных норм закона, приводятся сведения, касающиеся деятельности налогоплательщика и имеющие значение для правильного разрешения вопроса соблюдения последним требований действующего налогового законодательства.

Все вышеуказанные свойства также в полной мере присущи встречной проверке, так как:

1) она проводится путем истребования документов у одного конкретного лица (как принято в настоящее время называть данное лицо - у контрагента) о деятельности одного конкретного налогоплательщика;

2) она осуществляется в рамках выездной или камеральной налоговой проверки, поэтому не может выходить за пределы трехлетнего периода деятельности контрагента;

3) должностные лица при проведении встречной проверки руководствуются НК РФ, Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и т.д.;

4) целью встречной проверки является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах как налогоплательщиком, так и его контрагентом (в части отражения определенной хозяйственной операции);

5) предметом встречной проверки являются сведения, документы организаций (индивидуальных предпринимателей, физических лиц), выступающих контрагентами проверяемого налогоплательщика, с целью выяснения факта совершения определенной сделки (сделок), хозяйственной операции или другой информации;

6) методы встречной проверки - сплошной или выборочный, с выходом и без выхода на место нахождения контрагента;

7) в налоговых органах принято по результатам встречной налоговой проверки составлять справку, в которой отражаются дата и место проведения проверки, сведения о лице, в отношении которого производится встречная проверка.

Если в ходе встречной проверки лицо не представит сведений о налогоплательщике (откажет в представлении документов, иным образом будет уклоняться от представления документов либо представит документы с заведомо недостоверными сведениями) либо будут выявлены иные факты налогового правонарушения, то результаты встречной проверки подлежат оформлению в порядке, предусмотренном ст. 101.1 НК РФ.

Почему встречные проверки, по нашему мнению, не являются методом налогового контроля?

Под методом принято понимать совокупность приемов и способов познания изучаемых явлений. Однако неясно, как путем встречной проверки можно изучить такое явление, как камеральная налоговая проверка, учет налогоплательщиков и т.д. Встречная проверка - это явление, которое само требует исследования; среди методов ее изучения может быть назван метод сравнительного анализа, который мы использовали выше. Именно это свидетельствует о том, что встречная проверка - это не что иное, как вид налоговой проверки и мероприятие налогового контроля, при помощи которого налоговый орган может получить достаточную информацию о деятельности налогоплательщика и собрать определенные доказательства совершения последним налогового правонарушения. Причем не всегда в ходе камеральной или выездной налоговой проверки может проводиться встречная налоговая проверка. Как правило, встречные проверки проводятся в случае, если имеются основания предполагать сокрытие налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора) выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и иных денежных средств, имущества, неотражение на счетах бухгалтерского учета реализации продукции, зачетов, погашения взаимных требований, результатов товарообменных операций, операций по уступке прав требований и т.д.

Встречная проверка также отличается от другого мероприятия налогового контроля - истребования у проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) необходимых для проверки документов (ст. 93 НК РФ). По нашему мнению, представляется необоснованным в требовании о представлении документов при проведении встречной проверки ссылаться на ст. 93 НК РФ, поскольку в соответствии с ее положениями осуществляется истребование необходимых документов только у проверяемого налогоплательщика, что относится к камеральной или выездной проверке. Таким образом, под действие этой статьи НК РФ не подпадают случаи истребования налоговыми органами документов в порядке встречной проверки.

Ряд авторов и некоторые судебные органы не усматривают разницы между вышеуказанными мероприятиями налогового контроля и необоснованно отождествляют их.

Значение встречной проверки гораздо шире и принципиально отличается от формы налогового контроля, предусмотренного ст. 93 НК РФ.

Судебные органы считают, что налоговый орган вправе запрашивать только такие документы (указывая на их реквизиты), которые уже выявлены у проверяемого налогоплательщика. Таким образом, третье лицо (контрагент) имеет возможность подготовить такие документы, которые необходимы для его партнера-налогоплательщика. В результате проверка носит только формальный характер. При вышеуказанном подходе судебные органы ограничивают налоговые органы в возможности сбора доказательств совершенного налогового правонарушения, выявления схем ухода от налогообложения. Однако, например, при разрешении вопросов об обоснованности возмещения налогоплательщиком НДС по несуществующим поставщикам либо поставщикам, представляющим "нулевую" отчетность, судебные органы требуют от налогового органа представления неоспоримых доказательств такого необоснованного возмещения НДС, а такими доказательствами порой могут быть только результаты встречных налоговых проверок, проводимых у контрагентов, в банках и у прочих лиц.

Встречная проверка проводится в рамках выездной или камеральной налоговой проверки, то есть ее проведение ограничено сроками этих проверок - два или три месяца, причем объем документов, подлежащих изучению при встречной налоговой проверке, значительно меньше, чем при проведении выездной налоговой проверки. Встречные проверки часто проводятся в других населенных пунктах, другими налоговыми инспекциями, а не той инспекцией, которая осуществляет камеральную или выездную налоговую проверку. Вся переписка между налоговыми органами ведется посредством почтовых отправлений, что также занимает значительное время (в среднем 12 дней), а это - все время камеральной или выездной налоговой проверки. При проведении встречной проверки истребуются не все документы о хозяйственной деятельности контрагента, а только те, которые имеют непосредственное отношение к конкретному налогоплательщику по определенной хозяйственной операции. Поэтому вправе ли суд, учитывая, что от результатов такой встречной проверки зависит вопрос подтверждения льготы, нулевой ставки, наличия хозяйственной операции у налогоплательщика, препятствовать налоговому органу в получении такой информации и обязывать соблюдать сроки, установленные ст. 93 НК РФ (пять дней)? Полагаем, что у суда нет такого права. Во-первых, бюджет может понести потери в результате необоснованного возмещения НДС или несвоевременного возврата налога; во-вторых, налогоплательщик может понести ущерб в виде отказа налоговым органом в возмещении (возврате) налога; в-третьих, налоговый орган должен соблюдать ст. 102 НК РФ, чтобы контрагент не мог усомниться в добросовестности своего партнера и чтобы не нанести ущерб указанным лицам в их деловых отношениях*1.
_____
*1 Аналогичные ситуации уже были предметом рассмотрения ряда авторов; см.: Лунина Л. Встречная проверка // Практическая бухгалтерия. - 2003. - N 4.; Матвеева С. Обналичка с гарантией // Расчет. - 2003. - N 9.

Хотелось бы одновременно также отметить, что встречная налоговая проверка может проводиться как путем истребования документов у лиц - контрагентов налогоплательщика, так и путем прямого выхода в организацию - контрагент. Правда, для этого налоговый инспектор должен подтвердить свои полномочия, то есть предъявить представителю организации-контрагента документ, удостоверяющий его личность и уполномочивающий его на проведение встречной налоговой проверки. В разных инспекциях неодинаково оформляются такие документы: одни выписывают поручения на проведение встречной проверки, другие выносят решения. Одно в этом общее: документ должен содержать наименование организации-контрагента, название налогового органа, наименование должностного лица, предмет проверки и период деятельности организации-контрагента. С вышеуказанным документом представитель организации-контрагента знакомится, о чем делается соответствующая отметка на документе.

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующий вывод: встречная проверка - это вид налоговой проверки, а не метод налогового контроля; она не носит самостоятельного характера, так как проводится в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. Кроме того, это мероприятие налогового контроля (ст. 87 НК РФ) следует отличать от процедуры истребования документов у налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ. Вышеуказанный вид проверки нуждается в законодательной регламентации, так как судебная практика показывает, что в результате отсутствия урегулирования процессуальной деятельности налоговых органов по проведению и оформлению результатов встречной налоговой проверки страдают как интересы бюджета, так и интересы налогоплательщика и его партнеров.

Частичное или полное воспроизведение в любом виде допускается только с письменного разрешения редакции. Возможно предоставление материалов для публикации в электронных СМИ с указанием источника и размещением активной ссылки на сервер ИД "Налоговый вестник". Все логотипы являются зарегистрированными товарными знаками. Все права защищены. 1996-2003 ИД "Налоговый Вестник".