21 Август 2005

Упущенная выгода, или Как возместить ущерб

C.П. Кучер, юрисконсульт Департамента аудита и налогового консультирования ЗАО “МЦФЭР­консалтинг”

 Меню:                   

В настоящее время налогоплательщики активно пытаются отстаивать в судебных органах свои интересы и нарушенные права. При этом арбитражные суды нередко удовлетворяют их требования о признании незаконными решений налоговиков. Однако попытки возместить убытки, причиненные такими решениями, как правило, остаются безрезультатными. В чем причина? Почему, казалось бы, признанное незаконным решение налогового органа не всегда влечет за собой компенсацию убытков налогоплательщика, хотя действующее законодательство в полной мере предоставляет такую возможность?

В статье 53 Конституции РФ предусмотрено право каждого на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями должностных лиц государственных органов. Но эта норма, к сожалению, не работает, в том числе и в делах о возмещении вреда, причиненного налоговыми органами.

Как показывает судебная практика, налогоплательщики, обосновывая свои требования и предъявляя доказательства, допускают определенные ошибки. Какими нормативными актами регулируется взыскание убытков? Кому предъявляются претензии? Насколько важно определить причинную связь между действиями (бездействием) должностного лица налогового органа и причиненными убытками? Что входит в понятие вреда и как его оценить? Постараемся рассмотреть эти и другие вопросы более подробно с точки зрения их практического применения.

Кто ответит за причиненный вред

Статья 16 ГК РФ предусматривает, что убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных дей­ствий (бездействия) государственных органов, органов местного
самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе
в результате издания документа, не соответствующего закону или иному правовому акту, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием. Аналогичные нормы закреплены в ст. 1069 ГК РФ.

 Ответчиком по взысканию убытков, причиненных налогоплательщику, является Российская Федерация в лице соответствующих финансовых органов.

 В указанных статьях содержится ответ на вопрос о том, кто является ответчиком при рассмотрении исков о взыскании убытков. Ответчиком по такой категории дел является Российская Федерация,  а не тот налоговый орган или должностное лицо, которые непо­средственно причинили вред налогоплательщику. Почему только Российская Федерация? Потому что налоговые органы входят  в систему федеральных государственных органов.

Статья 1071 ГК РФ определяет, какие органы и какие лица выступают от имени казны по делам о возмещении вреда за ее счет. По общему правилу, это соответствующие финансовые органы.

Таким образом, при оформлении искового заявления в качестве ответчика по данной категории дел указывается Минфин России. Налоговый орган, непосредственно причинивший убытки, указывается в заявлении в качестве третьего лица.

Вместе с тем, если гражданин или юридическое лицо предъявили иск непосредственно к налоговому органу, допустившему нарушение закона, то это не является основанием для того, чтобы суд мог отказать в принятии искового заявления либо возвратить его без рассмотрения. В этом случае суд должен самостоятельно привлечь в качестве ответчика по делу соответствующий финансовый орган (п. 13 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96).

  Из содержания ст. 1069 ГК РФ, в которой речь идет об ответст­венности за вред, причиненный государственными (муниципальными) органами и их должностными лицами, становится ясным, за чей счет возмещается причиненный вред. Он возмещается за счет казны Российской Федерации, казны субъекта РФ или казны муниципального образования. По делам о возмещении вреда, причиненного налоговыми органами, вред возмещается за счет казны Российской Федерации.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 21, ст. 24 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые агенты) имеют право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Налоговые органы исходя из ст. 35 НК РФ несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных дейст­вий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Кодексом и иными федеральными законами.

Согласно ст. 103 НК РФ, устанавливающей недопустимость причинения вреда при проведении налогового контроля, причиненные убытки подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Как рассчитать упущенную выгоду

Налогоплательщики вправе требовать возмещения убытков от неправомерных действий (бездействия) и решений налоговых органов в полном объеме, включая упущенную выгоду. Об этом прямо говорится в НК РФ.

 Взыскание убытков является универсальным способом защиты гражданских прав. Он применяется и при нарушении обязательств, и при причинении вреда, и при злоупотреблении правом.

В соответствии со ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются:

∙             расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;

∙          утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

∙             неполученные доходы, которое это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Как видите, ст. 15 ГК РФ не дает общего понятия убытков лица, чье право нарушено, а лишь определяет его составляющие:

∙             реальный ущерб – это расходы, которые нужно произвести для восстановления нарушенного права, а также стоимость утраченного или поврежденного имущества;

∙             неполученный доход (упущенная выгода) – это доходы, которые могли быть получены при обычных условиях гражданского оборота, если бы право не было нарушено.

Пленумы ВС РФ и ВАС РФ в п. 10 совместного постановления разъяснили, что в состав реального ущерба входят не только фактически понесенные налогоплательщиком расходы, но и расходы, которые он понесет, восстанавливая свои нарушенные права. Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер налогоплательщик должен подтвердить обоснованным расчетом и доказательствами, в числе которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров (работ, услуг), договор, определяющий ответственность за нарушение обязательств и т. п.

 Размер убытков должен быть подтвержден обоснованным расчетом и другими письменными доказательствами.

 Рассчитывая упущенную выгоду, необходимо представить доказательства того, насколько реально ее получение, т. е. показать наличие всех условий для извлечения дохода. Иными словами, налого­плательщик должен доказать, что если бы его права не были нарушены налоговым органом, то доход был бы им получен. Размер неполученного дохода необходимо определять с учетом разумных затрат, которые возникли бы, если бы обязательство было исполнено (пп. 10, 11 постановления от 01.07.96 Пленумов ВС РФ и ВАС РФ). Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 24.04.02 № 6695/01 по конкретному делу, неполученные доходы оцениваются исходя из нормальных условий гражданского оборота.

Совокупность доказательств – залог успеха

По делам о взыскании причиненных убытков действует общее правило арбитражного процесса, закрепленное п. 1 ст. 65 АПК РФ, – каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, обосновывая свои требования и возражения.

Доказать размер причиненного ущерба, как правило, не составляет большого труда. Как показывает арбитражная практика, надо особо тщательно подготовиться к доказыванию следующих обстоятельств:

∙             противоправность решения, действий (бездействия) налогового органа;

∙          вина налогового органа;

∙             наличие причинно­следственной связи между незаконными действиями (бездействием), решением налогового органа и причиненными убытками;

∙             предпринятые налогоплательщиком меры для предотвращения (недопущения) ущерба.

На то, что перечисленные обстоятельства подлежат доказыванию, обратили внимание ФАС Волго­Вятского округа в своем по­становлении от 14.01.04 по делу № А28­5395/2003­133/9 и ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 17.09.02 по делу № Ф03­А51/02­1/1846. Налогоплательщик, требующий возмещения причиненных убытков, должен доказать наличие вреда, его размер, противоправность поведения и вину того, кто причинил вред, причинную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками. Отсутствие в деле совокупности таких доказательств лишает налогоплательщика права на возмещение ущерба.

Рассмотрим каждое обстоятельство подробнее.

Противоправность действия (бездействия) или решения налогового органа является необходимым условием для взыскания убытков. На данное условие прямо указывается в ст. 16 и 1069 ГК РФ. На это же указывается и в п. 1 ст. 35 НК РФ.

 Пример

Противоправное действие – налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности по истечении срока давности, установленного п. 1 ст. 113 НК РФ.

 Пример

Противоправное бездействие – налоговый орган не принимает решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, несмотря на то, что налогоплательщик представил соответствующую налоговую декларацию и иные документы, а также на то, что истек срок, установленный ст. 176 НК РФ для принятия решения.

 Таким образом, налогоплательщик должен доказать, что налоговый орган нарушил закон, а налоговый орган – что таких нарушений с его стороны не было.

 Если налогоплательщик докажет факт незаконных действий (бездействия) налогового органа, т. е. противоправность, вина налогового органа также будет считаться доказанной.

 В указанном выше деле ФАС Волго­Вятского округа отказал налогоплательщику во взыскании убытков, поскольку со стороны налогового органа отсутствовало нарушение закона. Как следует
из материалов дела, отказывая налогоплательщику в возмещении экспортного НДС, налоговый орган действовал правомерно, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 165 НК РФ. Тот факт, что налого­плательщик не имел возможности представить необходимые для возмещения налога документы по причине неурегулированности вопроса в таможенном законодательстве, не может служить основанием для того, чтобы возложить ответственность за возникшие убытки на налоговый орган.

Вопрос о вине государственного органа, причинившего убытки, тесно связан с противоправностью его действий (бездействия). Вина налогового органа определяется в зависимости от вины его должностных лиц (представителей), действия или бездействие которых причинили вред.

Как следует из арбитражной практики, суды исходят из того, что если доказан факт незаконных действий (бездействия) налогового органа, т. е. противоправность, то и его вина считается доказанной. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 11.12.03 по делу № КА­А40/9331­03 посчитал, что именно вынесенное налоговым органом решение, которое впоследствии было признано судом недействительным, вызвало причиненные налогоплательщику убытки.

Установление причинно­следственной связи является ключевым моментом в вопросе о взыскании убытков, причиненных налоговыми органами. Под причинно­следственной связью понимается такая связь явлений, при которой одно из явлений (причина), в рассматриваемом нами случае – неправомерные действия (бездействие) налоговых органов, не только предшествует по времени второму явлению (следствию) – причинению убытков, но и порождает его, влечет его наступление.

К примеру, Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.07.96 № 5059/94 по конкретному делу указал, что вопрос о причинной связи между действиями налоговой инспекции и возникшими убытками был недостаточно исследован. Нижестоящие судебные инстанции оставили без внимания и оценки доводы налоговой инспекции (ответчика) о том, что возврат из бюджета излишне уплаченных сумм налога не был связан с проверяемым периодом. Кроме того, суды оценили представленные налогоплательщиком (истцом) доказательства о принятых мерах, направленных на получение доходов, об отсутствии задолженности по расчетам с кредиторами и возможно­сти реального получения доходов по ставке банковского процента, указанной в расчетах. Учитывая эти обстоятельства, ВАС РФ отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение.

 Установление причинно-следственной связи между незаконными действиями, решениями налоговых органов и убытками налогоплательщика является ключевым моментом в вопросе о взыскании убытков, причиненных налоговыми органами. Налогоплательщик должен доказать, что вред (убытки), причиненный ему, является следствием незаконных действий налогового органа.

 По этому же основанию ФАС Западно­Сибирского округа (по­становление от 15.05.02 по делу № Ф04/1612­435/А27­2002) отказал налогоплательщику во взыскании убытков в виде процентов за пользование кредитами. Суд пришел к выводу, что отсутствует причинная связь между несвоевременным возмещением налога на добавленную стоимость и выплаченными истцом процентами по кредитному договору. Видимо, суд посчитал, что получение банковского кредита не связано с возвратом денежных сумм из бюджета. Налогоплательщику надо было доказывать, что если бы ему возместили из бюджета суммы налога и деньги своевременно поступили бы на его счет, то вообще не возникло бы необходимости брать кредит для текущих расходов. Кроме того, налогоплательщик мог прибегнуть к следующим доказательствам:

∙             представить в суд расчеты планируемых и фактически произведенных расходов, выделив в них те, которые должны были быть произведены в обязательном порядке;

∙             сопоставить эти суммы с суммой налога, подлежащей возмещению.

А если налогоплательщик не так часто обращается за кредитами, то соответствующие данные об этом также помогли бы доказать причинную связь.

Еще один пример – постановление ФАС Уральского округа
от 19.07.04 по делу № Ф09­2247/04ГК. Рассматривая это дело, суд пришел к выводу, что принятое налоговым органом решение о приостановлении расходных операций по расчетным счетам налогоплательщика не повлияло на исполнение последним как поставщиком обязательств, предусмотренных гражданско­правовым договором. Изучив условия договора, суд указал, что при невозможности использования расчетных счетов поставщика оплатить продукцию покупатель мог, перечислив наличные деньги в кассу поставщика, расплатившись векселями, либо используя иные формы оплаты.

В другом деле (постановление ФАС Московского округа от 15.09.03 по делу № КА­А40/6788­03) кассационная инстанция, наоборот, удовлетворила требования налогоплательщика о взыскании убытков, хотя суд первой инстанции принял противоположное решение. Суть спора заключалась в выяснении того, можно ли признать убытками расходы налогоплательщика на оплату услуг представителя в суде. Были ли эти расходы связаны с необходимостью восстановить права, нарушенные налоговым органом, издавшим незаконный акт.

Суд первой инстанции посчитал, что налогоплательщик должен был документально подтвердить не только расчет причиненного ущерба, но и временные затраты представителя на подготовку к судебным заседаниям и участию в них. Также следовало доказать, что налогоплательщик принимал меры к недопущению или уменьшению убытков. Однако апелляционная и кассационная инстанция решили, что обоснованность понесенных расходов подтверждается уже тем, что налогоплательщик вынужден был прибегнуть к юридическим услугам. Налогоплательщик представил соглашение с адвокатом, который защищал его интересы при рассмотрении дела в арбитражном суде, платежные поручения, по которым перечислялись денежные средства с расчетного счета налогоплательщика, и выписку банка по лицевому счету. Этого оказалось вполне достаточно.

Таким образом, налогоплательщик должен доказать, что вред (убытки), причиненный ему, есть следствие, а незаконные (неправомерные) действия (бездействие) налогового органа – причина
наступления этого вреда. В любом случае вопрос о наличии или отсутствии причинно­следственной связи между неправомерными действиями налоговых органов будет решаться арбитражным судом исходя из фактических обстоятельств каждого конкретного дела.

В заявлении в суд о возмещении вреда налогоплательщику необходимо привести доказательства того, что им предпринимались все меры для предотвращения (недопущения) или снижения (уменьшения) размера убытков, которые все же были причинены налоговым органом.

И последний момент. Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.10.97 № 3624/97 отметил, что при рассмотрении спора о взыскании убытков, нижестоящий суд не проверил, какие действия были приняты налогоплательщиком для уменьшения убытков.

 Налогоплательщик должен не только рассчитать сумму причиненного вреда, доказать, что убытки связаны с незаконными действиями налоговых органов, но и привести доказательства того, что предпринимались меры для предотвращения вреда.

 Отмечу, что недостаточно лишь обжаловать незаконные действия (бездействие) налогового органа, пусть даже одновременно и в суд и в вышестоящий налоговый орган. Суду необходимо доказать, что предпринимались определенные действия, направленные на своевременное исполнение своих обязательств перед партнерами по гражданско­правовым сделкам. В качестве таких доказательств арбитражными судами обычно рассматривается следующее:

∙             переписка с контрагентами, из которой видны действия налогоплательщика по предотвращению и снижению убытков (например, просьба об отсрочке исполнения денежного обязательства или замене его другим обязательством и т. п.);

∙             документы, подтверждающие обращения налогоплательщика в банки и другие кредитные организации за кредитом
в связи с отсутствием собственных средств на счетах (с обязательным приложением банковских выписок, а также отрицательных ответов банка или иных организаций).

Таким образом, обратившись в суд с требованием о взыскании убытков, причиненных налоговыми органами, нужно не только рассчитать сумму причиненного вреда, но и доказать, что этот вред наступил именно от решений, действий (бездействия) налогового органа, которые признаны незаконными в судебном порядке. Также следует представить доказательства того, что предпринимались
всяческие меры по предотвращению или уменьшению размера убытков. 

Материалы предоставлены редакцией журнала "Налоговые споры".

Материалы рассылки можно использовать только с письменного разрешения правообладателей

позиция редакции рассылки может не совпадать с мнением авторов

 Меню:                   

 Рассылки: