13 Марта 2005

Порядок применения вычета по НДС при  зачете встречных требований

Дмитрий Костальгин   

 Меню:                   

Рассмотрим порядок применения вычета по НДС в следующей ситуации: компания "А" осуществила поставку товара компании "Б", потом компания "Б" также осуществила в отношении компании "А" поставку товара по другому договору поставки. Далее стороны произвели зачет встречных требований.

1. Отличие зачета от договора мены

При сравнении нескольких гражданско-правовых сделок необходимо исходить из существенных условий данных сделок, а также действительной общей воли сторон. Одним из основных существенных условий является предмет сделки. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (пункт 1 статьи 567 ГК РФ). То есть по договору мены стороны изначально договариваются об обмене товарами.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны (статья 410 ГК РФ). Следует отметить, что зачет является одним из способов прекращения гражданских обязательств. В отличии от договора мены при зачете не возникает встречных обязательств у другой стороны, обязательства только прекращаются 

Также необходимо обратить внимание на момент перехода права собственности по договору мены. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК). Момент перехода права собственности (если стороны не предусмотрели иное) никак не связан с исполнением контрагентом, получившим товар в собственность, своих обязательств, например по оплате полученному товару. В силу же статьи 570 ГК РФ по договору мены, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Таким образом, зачет однородных требований и договор мены с точки зрения гражданского законодательства являются совершенно разными по своей природе сделками и их отождествление противоречит нормам ГК РФ.

Из арбитражной практики можно привести Постановление Северо-Кавказского округа от 27 марта 2003 года № Ф08-863/2003-333А, где отмечается, что такие операции не являются договорами мены, а представляют собой самостоятельные сделки, взаимные требования по которым погашались зачетом. Аналогичная позиция высказана и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2004 года № А 17-2048/5, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2003 года Ф04-/6138-1405/А03-2003.

2. Применение пункта 2 статьи 172 НК РФ

Пункт 2 статьи 173 НК РФ устанавливает, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

В данном случае законодатель, на наш взгляд, избрал не совсем удачный термин "использование в расчетах имущества", поскольку Глава 46 "Расчеты" ГК РФ и иные федеральные законы не предусматривает таких форм расчетов, как расчеты иным имуществом, отличным от денежных средств. На наш взгляд, в данном случае имеется ввиду прекращение встречной обязанности путем передачи собственного имущества, отличного от денежных средств. 

В рассматриваемой ситуации у каждой из сторон существует обязанность уплатить денежные средства, но никак не передать иное имущество. Как было указано выше, при проведении зачета не происходит исполнения обязательства путем передачи имущества, происходит прекращение обязанности уплатить денежные средства. То есть уже по этой причине (нет передачи имущества качестве оплаты) применение пункта 2 статьи 172 НК РФ в данной ситуации неправомерно.

Также в данной ситуации необходимо обратить на формулировку пункта 1 статьи 172 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В данном случае необходимо понять, что означает для целей НК РФ термин "оплата". В НК РФ есть определение термина оплата.

В целях статьи 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства, в том числе при зачете, приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя (пункт 2 статьи 167 НК РФ). На наш взгляд, тот факт, что существует указание на использование данного определения в рамках статьи 167 НК РФ не может толковаться ограничительно. Иное бы, на наш взгляд, противоречило всеобщности налогообложения и универсальности воли законодателя. Если бы законодатель и хотел использовать в ином значении понятие "оплата", то он бы прямо и недвусмысленно указал на это.

Отметим, что под понятие "оплата" также попадает и передача имущества по договору мены. Но в рассматриваемом случае оплата происходит не в связи с передачей имущества, а в связи с поведением зачета. Таким образом, законодатель отдельно выделяет налоговые последствия прекращения обязательства путем передачи имущества (пункт 2 статьи 172 НК РФ) от иных случаев прекращения обязательства (пункт 1 статьи 172 НК РФ). Пункт 2 статьи 172 НК РФ, на наш взгляд, может быть применен также в случае отступного, когда в качестве отступного передается имущество, кроме денежных средств, а также в некоторых случаях новации, когда изменяется способ исполнения обязательства. 

Также необходимо обратить внимание на следующий немаловажный момент. Если принять логику налоговых органов об использовании пункта 2 статьи 172 НК РФ в данной ситуации, то это будет противоречить, на наш взгляд, основным принципам налогообложения, а также конституционным принципам.

Если рассмотреть случай, когда бы одно предприятие все-таки заплатило денежные средства, а поставщик тут же перечислил полученные средства обратно, погашая уже свою задолженность, то налоговые органы применяли бы пункт 1 статьи 171 НК РФ. От того, что обязательства прекращены зачетом, не может быть изменена экономическая суть сделок, а значит позиция налоговых органов нарушает принцип экономического основания при установлении налога (статья 3 НК РФ) и не соответствует природе НДС. Такое ограничение на применение вычетов ведет к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает равенство перед законом и судом, свободу экономической деятельности, право собственности, что не соответствует статьям 19, 34, 35 и 57 Конституции РФ.

Следует отметить, что такая дискриминация форм прекращения гражданско-правовых обязательств недопустима. В Постановлении КС РФ от 20.02.01 № 3-П отмечалось, что такое ограничение привело бы к неправомерному перенесению публично - правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско - правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре. Также такое ограничение форм прекращения обязательств не соответствует пункт 3 статьи 55 Конституции РФ, так как не преследует обозначенные в указанной статье цели. Позиция налоговых органов нарушает, так называемый, "принцип зеркальности" НДС. Ведь в данной ситуации оба налогоплательщика обязаны уплатить НДС со всей суммы поставки, но при этом к вычету предлагается взять другие меньшие суммы, что противоречит природе НДС. По этому поводу в Постановлении КС РФ от 20.02.01 № 3-П отмечалось, что исходя из природы налога на добавленную стоимость и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения - при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы НДС, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами. В рассматриваемом случае это условие полностью выполняется.
В этом же Постановлении КС РФ отмечается, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. 
Складывающаяся арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Следует отметить, что в целом суды не отождествляют рассматриваемые операции как отношения по договору мены. Тем не менее, суды применяют положения пункта 2 статьи 172 НК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2003 года № Ф08-863/2003-333А отмечается, что часть 2 статьи 172 НК РФ не содержит указания на применение соответствующих правил только к договорам мены, а относится к случаям, когда в расчетах за приобретенные товары налогоплательщик использует свое имущество, и может применяться для определения сумм налога при отсутствии оплаты денежными средствами. На наш взгляд, подход суда из принципа "что не запрещено - разрешено", противоречит основному принципу публичного права, который гласит "что не разрешено - запрещено". Аналогичной позиции придерживались судьи В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2003 года № А79-4343/02-СК1-3845, ФАС Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2003 года Ф04-/6138-1405/А03-2003. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2003 года № А79-6090/2003-СК1-5752 суд отметил, что в случае если налогоплательщик передает в качестве оплаты не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Такой порядок определения размера налоговых вычетов подлежит применению независимо от вида заключенных сторонами гражданско-правовых сделок. На наш взгляд, в данном Постановлении допущена ошибка. Во-первых, в рассматриваемой ситуации никакого имущества не передается в качестве оплаты, что прямо следует из существа заключенных сделок. Во-вторых, игнорирование форм и последствий гражданско-правовых сделок противоречит основным принципам налогообложения и, по сути, означает произвольное налогообложение в отрыве от экономического основания операций.

На позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 20.02.01 № 3-П сослался ФАС Северо-западного округа от 15 января 2003 года № А56-21679/02 и признал неправомерным применение пункта 2 статьи 172 НК РФ. Также в пользу налогоплательщика приняты Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2004 года № А17-2045/5, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2004 года № Ф04-5122/2004/А02-3079-32, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 марта 2004 года № Ф08-1001/2004-405А. В данных решениях суды указывали, что суммы НДС при расчетах путем зачета встречных требований согласно главе 21 НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях, как при оплате денежными средствами.

Таким образом, при прекращении обязательств путем зачета встречных однородных обязательств пункт 2 статьи 172 НК РФ не применяется. Вычет по НДС принимается на общих основаниях, и не зависит от балансовой стоимости товаров, переданных по договорам поставки. В конце хотелось бы отметить, что правомерность применения как такого пункта 2 статьи 172 НК РФ вызывает сомнения, так как данная норма изначально не соответствует природе НДС.

3. Проведение взаимозачета по разным ставкам

В случаях, когда поставки осуществляются товарами, облагаемыми разными ставками (10 % и 18 %), налоговые органы считают, что сторона, продающая товар по ставке 10 % и получающая товар по ставке 18 %, сможет принять к вычету НДС в пределах ставки 10 %. При этом налоговые органы ссылаются на все тот же пункт 2 статьи 172 НК РФ. Очевидно, что пункт 2 статьи 172 НК РФ не регулирует применение ставки по НДС.

Поскольку, как было указано выше, НДС в рассматриваемой ситуации принимается к вычету на общих основаниях, то к вычету принимается сумма, указанная в счете-фактуре. То есть поставщик, отгрузивший товар по ставке 10%, принимает к вычету НДС, исчисленный исходя из ставки 18 %. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2004 года № Ф04-5122/2004/А02-3079-32 отмечается несоответствие НК РФ доводов налогового органа о применении только ставки 10 %.

Дмитрий Костальгин   
 

Материалы рассылки можно использовать только с письменного разрешения правообладателей

 Меню:                   

 Рассылки: