24 Августа 2004

И это все о нем ....

(комментарий к определению КС РФ № 169-О от 8 апреля 2004)

 Меню:                   

Каждый просвещенный добросовестный налогоплательщик знает, что закон с одной стороны есть нарушение свободы (стр.320 «Избранные сочинения Иеремии Бентама» 1867г.) с другой стороны в правовом государстве закон есть конституционный способ предоставления и определения объема свободы граждан и организаций, возможности им инициативно действовать в рамках своего правового статуса и сформулированного законом правового режима правоотношений. При этом закон одновременно выступает и в качестве главного цивилизованного способа. ограничения всевластия и вседозволенности государства, в том числе и в сфере правоотношений именуемых в юридической классификации «властными отношениями». Ведь как указывал Гессен В., в правовом государстве главное значение в юридическом статусе индивида имеет не то, что он является объектом власти государства, а то, что он является субъектом прав и обязанностей. Правовое государство признает за индивидом определенную сферу свободы, - сферу за пределы которой вмешательство государственной власти не имеет и не может иметь места. Обязанности «невмешательства» государственной власти соответствует право на такое невмешательство индивида; право это, как всякое субъективное право, защищается судебным иском; наличностью правопритязания (Гессен В. «О правовом государстве» в сборнике «Правовое государство и всенародное голосование», стр.23, 1906г.).  «Только в правовом государстве субъективное публичное право аналогично субъективному частному праву, ибо только здесь право это находит свое основание в законе, равно обязательном и для подвластных, и для власти. Обязательность закона для власти обставлена в правовом государстве системой гарантий, не оставляющих места административному произволу» (Гессен В. «О правовом государстве» в сборнике «Правовое государство и всенародное голосование», стр.27, 1906г.).

Однако чтобы закон был реально действующим его нормы должны быть вполне определенными, четкими, предельно ясными и главное понятными тем для урегулирования чьих действий эти нормы предназначены, для чьего разумного социально значимого использования, соблюдения и применения создавался закон. Люди, анализируя правовые предписания и их аутентичные толкования, получают некое представление о законном и противозаконном поведении. В соответствии с данным представлением, они организуют свою жизнь и имеют так называемые "законные" ожидания, что, следуя правовым предписаниям, они не будут наказаны, а государство будет последовательно и добросовестно выполнять принятые на себя обязательства.

По мнению Бэкона, «хорошим законом может считаться такой, который отличается : 1) точностью того, что он предписывает; 2) справедливостью требуемого; 3) легкостью приведения в исполнение; 4) своим согласием с политическими учреждениями; и 5) постоянным стремлением возбуждать в гражданах добродетель». (Бэкон «О достоинстве и об усовершенствовании наук» Собр.соч. Ч.1 стр.587, 1874г. , Приведенная цитата взята из М.Д. Шаргородский «Избранные труды» стр.121, 2004г.). Как указывал Чезаре Беккариа : «если толкование законов зло, то их темнота, заставляющая прибегать к толкованию, не меньшее зло. И это зло будет гораздо опаснее, если законы написаны на языке, чуждом народу. Будучи не в состоянии судить о степени своей свободы или своих сограждан, гражданин попадает в зависимость от кучки посвященных, поскольку такой язык законов, непонятный народу, превращает кодекс из книги всеми почитаемой и всем доступной в книгу квазичастную и доступную лишь для узкого круга лиц.» (Чезаре Беккариа «О преступлениях и наказаниях» стр.80, 1995г.).

Актуальность указанных выше положений имеет значение и в сфере налоговых правоотношений, характеризуемых как властные правоотношения (ст.2 НК РФ). Как указал Конституционный суд РФ (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П) налог есть необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционно-правовой обязанности. Конституционный суд РФ указал, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. При этом Конституционный суд РФ отметил, что по смыслу ст.57 Конституции РФ налоговое обязательство налогоплательщика уплачивать определенный налог устанавливается исключительно законом.

Признавая исключительно за законодателем наличие дискреционных полномочий по установлению налога (например, Постановление  КС РФ  №12-П от 14.07.2003 г., Постановление КС РФ №5-П от 28.03.2000 г., Определение КС РФ №29-О от 07.02.2002 г.) Конституционный суд РФ неоднократно отмечал, что по смыслу ст.57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (ч.1), 19 (ч.1 и ч.2) и 55, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие, конкретные и понятные нормы (например, Постановление КС РФ №13-П от 08.10.1997 г.). Как указал Конституционный суд РФ в Постановлении КС РФ №2-П от 30.01.2001 г., неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1, ч. 1, Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (ст. 19, ч. 1, Конституции РФ). Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора (п. 6 и п.7 ст. 3 НК РФ). Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение (Определение КС РФ №92-О от 08.04.2004 г.). Неопределенность же налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Подчеркивая дискреционные полномочия законодателя Конституционный суд РФ неоднократно указывал (например, Определение КС РФ №441-О от 04.12.2003 г., Определение КС РФ № 442-О от 04.12.2003 г.), что поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Применительно к налогу на добавленную стоимость Конституционный суд РФ также неоднократно подчеркивал право законодателя по своему усмотрению установить тот или иной порядок обложения. Так например, в Определении №153-О от 08.04.2004 г. и Определении КС РФ № 93-О от 25.03.2004 г. Конституционный суд РФ подчеркнул право законодателя установить обособленный порядок налогообложения НДС по ставке 0 % и обязательность при этом поступления выручки именно от иностранного лица – покупателя товаров. В Постановлении КС РФ №12-П от 14.07.2003 г. Конституционный суд РФ подтвердил право законодателя избрать вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0%. В Определении КС РФ №148-О от 04.03.2004 г. Конституционный суд РФ в отношении авансовых платежей (п.1 ст.162 НК РФ) указал, что закрепленная в ст.57 Конституции РФ обязанность платить законно установленные налоги не исключает право законодателя устанавливать порядок и сроки уплаты налога или его части, соблюдая при этом принципы конституционного и налогового права. В Определениях КС РФ № 396-О от 20.11.2003 г., № 43-О от 05.02.2004 г., Конституционный суд РФ также отметил, что именно законодатель вводя льготу (освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС) вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы, и именно законодатель в праве предусмотреть особый порядок ее использования.

Так же, Конституционный суд РФ сформулировал и неоднократно подтвердил правовую позицию, согласно которой изменение законодателем (в том числе посредством временного регулирования) ранее установленных правил должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает правовую определенность, сохранение разумной стабильности правового регулирования, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм и предсказуемость законодательной политики; это, как и точность и конкретность правовых норм, которые лежат в основе решений правоприменителей, включая суды, необходимо для того, чтобы участники соответствующих правоотношений могли в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, действенности их государственной защиты, т.е. в том, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано (например, Постановление КС РФ от 23 апреля 2004 г. N 9-П, Постановление КС РФ от 24 мая 2001 г. N 8-П, Постановление КС РФ от 26 декабря 2002 г. N 17-П, Постановление КС РФ от 29 января 2004 г. N 2-П, Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 415-О).

Очевидно, руководствуясь вышеуказанными положениями, ООО «Пром Лайн», привлеченное к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, обратилось в Конституционный суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ. 8 апреля 2004 года Конституционный суд РФ рассмотрев дело в пленарном заседании вынес «отказное» Определение №169-О с «позитивным» содержанием.

В пункте 2 Определения КС РФ № 169-О от 08.04.2004 года Конституционный суд в очередной раз указал на необходимость формирования в законе полноценной структуры налога путем перечисления (в законе) всех существенных элементов налогообложения: «Полноценная с точки зрения экономико-правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога, а налоговым органам – провести соответствующий контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет». В данном пункте Конституционный суд РФ подтвердил дискреционные полномочия законодателя по самостоятельному выбору и определению обусловленных экономическими характеристиками налога параметров его элементов, состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Конституционный суд РФ указал, что законодатель, устанавливая в главе 21 НК РФ НДС и закрепляя - с учетом его экономической природы – правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы НДС, определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результату налогового периода, а отрицательная – возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Здесь же в п.2 Определения  КС РФ №169-О Конституционный суд РФ подтвердил правомерность положения п.2 ст.171 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик имеет право уменьшить общую (валовую) сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на сумму вычетов НДС, предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг). При этом суд подчеркнул, что в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм НДС налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы НДС, которые им фактически уплачены, указав, что данное требование п.2 ст.171 НК РФ не ограничивает конституционные право и свободы граждан, а наоборот обеспечивает реализацию экономического предназначения НДС. Следует отметить, что п.2 ст.171 НК РФ, в отличие от абз.2 и 3 п.2 ст.7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», не содержит каких-либо ограничений прав налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам, по основанию «фактической» уплаты. Поэтому применительно к п.2 ст.171 НК РФ все спекуляции Конституционного суда РФ относительно «фактической» уплаты не имеют надлежащего правового основания.

Что подразумевал Конституционный суд РФ под «экономическим предназначением» НДС не понятно. Единственное предназначение НДС это пополнение бюджета в целях обеспечения государству возможности осуществления своих функций. Возможно смыл «экономического предназначения» НДС надо искать в положении п.2 Определения  КС РФ №169-о где суд указал, что ограничение права налогоплательщика принять к вычету фактически уплаченные поставщикам суммы НДС обеспечивает условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного – от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм НДС, а другого – к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы НДС из бюджета. Однако следует отметить, что так называемых денежных потоков на самом деле три. Третий поток – от поставщика (как самостоятельного налогоплательщика) в бюджет, эквивалентный по стоимости каждому из двух, указанных судом, именно и обеспечивает взимание государством сумм НДС, как косвенного налога, с поставщика, как самостоятельного налогоплательщика, а не с покупателя (фактического плательщика НДС).

Поэтому государство в данном случае ничего не теряет.

В п.3 Определения КС РФ №169-О Конституционный суд РФ, указал, что по сути требования заявителя сводятся к более полному раскрытию и уточнению понятия фактически уплаченных сумм НДС при формах расчетов, не влекущих движение денежных средств. Отметив, что данный вопрос уже был предметом рассмотрения Конституционного суда РФ, суд подтвердил позицию, изложенную ранее в Постановление КС РФ №3-П от 20.02.2001 г., о равноправии любых форм расчетов (а не только денежными средствами), между налогоплательщиком и поставщиком, для принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей в бюджет. Справедливости ради, надлежит заметить, что в пункте 3 Постановления КС РФ № 3-П от 20.02.2001 г. суд определил, что под «фактически» уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Данное определение по сути означает, что под «фактически» уплаченными поставщикам суммами НДС должно подразумеваться уменьшение (выбытие из собственности) части имущества налогоплательщика, принадлежавшего ему на праве собственности, в связи с поступлением этого имущества в собственность поставщика. Никакого иного смыслового значения приведенное в Постановлении КС РФ №3-П от 20.02.2001 г. определение «фактических» затрат не содержало. Никакого намека на зависимость содержательного смысла понятия «фактические» затраты от характера источника их возникновения у налогоплательщика.

Завершая третий пункт (Определения КС РФ №169-О) Конституционный суд РФ указал, что приведенная правовая позиция (Постановление КС РФ №3-П), а также буквальное толкование п.2 ст.171 НК РФ (которое не содержит термина «фактические» затраты) во взаимосвязи с п.2 ст.167 НК РФ, согласно которому оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом, позволяют сделать вывод, что оспариваемая норма (т.е. п.2, ст.171 НК РФ) не препятствует принятию к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам  (здесь термин «фактически» уже отсутствует) при проведении зачета встречных требований, а следовательно, отсутствует неопределенность в вопросе о ее соответствии Конституции РФ, что в силу ст.36 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ» является основанием для отказа в принятии обращения к рассмотрению.

После данного тезиса, подтвердившего  правовую позицию Конституционного суда РФ, ранее принятую им, на основе конституционно-правового истолкования налоговых норм, регулирующих порядок принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику, всякий добросовестный налогоплательщик вправе ожидать следование резолютивной части решения. Однако. «Боже мой!» - воскликнул бы иной нервный добросовестный налогоплательщик, всплеснув руками: «Сатурн начал пожирать своих детей».

Пунктом четвертым Определения КС РФ №169-О Конституционный суд РФ без единой ссылки на нормы Конституции РФ и Налоговый Кодекс РФ, руководствуясь исключительно «конституционным» правосознанием, привел тавтологический анализ содержания термина «фактические» затраты, свел к абсурду содержание нормы п.2 ст.171 НК РФ и изменил ранее сформированную в Постановлении КС РФ №3-П правовую позицию. Буквально Конституционный суд РФ указал следующее.

Обладающие характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы НДС, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм НДС только в том случае, если предаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм НДС полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм НДС и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма НДС – в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм НДС – должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Из этого утверждения Конституционным судом РФ развиты три вывода.

Во-первых, зачет между поставщиком и налогоплательщиком встречных требований (передача имущества поставщику) не влечет для налогоплательщика права на вычет сумм «входящего» НДС  в случае, когда данное имущество предыдущему кредитору налогоплательщиком не оплачено.

Во-вторых, передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, полученного ранее налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает право последнего на вычет сумм «входящего» НДС.

В-третьих, оплата начисленных поставщиками сумм НДС с помощью имущества, полученного налогоплательщиком по договору займа, не влечет за собой у налогоплательщика права на вычет сумм «входящего» НДС до даты возврата займа.

Такой вот «конституционный кроссворд» в форме Определения КС РФ №169-О подарил Конституционный суд РФ 8 апреля 2004 года добросовестным налогоплательщикам, налоговым органам и судьям арбитражных судов. Причем следует отметить, данный ребус озадачил всех.

Действительно, в Определении КС РФ №169-О суд изложил три правовых позиции Конституционного суда РФ.

Первая позиция.

Пунктом 2 Определения №169-О Конституционный суд РФ подтвердил дискреционные полномочия законодателя по самостоятельному выбору и определению обусловленной экономическими характеристиками полноценной структуры налога, в том числе параметров его элементов, состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Вторая позиция.

Пунктом 3 Определения КС РФ №169-О Конституционный суд РФ подтвердил действительность ранее сформированной им правовой позиции (Постановление КС РФ № 3-П), указав, что приведенная правовая позиция (Постановление КС РФ №3-П), а также буквальное толкование п.2 ст.171 НК РФ (которое не содержит термина «фактические» затраты) во взаимосвязи с п.2 ст.167 НК РФ, согласно которому оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом, позволяют сделать вывод, что оспариваемая норма (т.е. п.2, ст.171 НК РФ) не препятствует принятию к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам  (здесь термин «фактически» уже отсутствует) при проведении зачета встречных требований, а следовательно отсутствует неопределенность в вопросе о ее (п.2 ст.171 НК РФ) соответствии Конституции РФ.

Третья позиция.

Пунктом четыре Конституционный суд РФ указал, в случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм НДС и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма НДС – в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм НДС – должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Здесь, правда, надо оговориться, что вопрос о квалификации положений пункта 4 в качестве правовой позиции Конституционного суда РФ остается открытым. Можно ли считать положения данного пункта правовой позицией КС РФ? Например Н.В. Витрук (судья Конституционного суда РФ, пребывающий в отставке) ( стр.111 «Конституционное правосудие в России (1991-2001 годы)) дает следующее правовой позиции КС РФ: «Правовые позиции КС РФ есть правовые представления  (выводы) общего характера КС РФ как результат толкования КС РФ Конституции РФ и выявления им конституционного смысла положений законов и других нормативных актов в пределах компетенции КС РФ, которые снимают конституционно-правовую неопределенность и служат правовым основанием итоговых решений (постановлений) КС РФ». При этом Н.В. Витрук указывает (стр.115 «Конституционное правосудие в России (1991-2001 годы)) что правовые позиции формируются КС РФ не ради самих себя, что они (правовые позиции) составляют суть, ядро, основу аргументации, обоснования итогового правового решения КС РФ, что изложение правовых позиций КС РФ в решениях придает им официальный характер. Следует отметить, что положения пункта 4 Определения КС РФ № 169-О не содержат ни одной ссылки (анализа) на какую-либо норму Конституции РФ, ни на какую-либо норму законодательства о налогах и сборах. Что в данном случае анализировал суд? Норме какого акта давал конституционно-правовое истолкование КС РФ? Конституционный смысл положений какого закона выявлял суд? Какую неопределенность должны снять положения пункта 4 Определения №169-О ? Ведь в пункте 3 Определения №169-О КС РФ прямо и конкретно указал, что неопределенности применения п.2 ст.171 НК РФ нет?

Таким образом перед налогоплательщиками, налоговиками и судьями стоит весьма интересный вопрос. Какая из указанных правовых позиций подлежит применению? Решение то КС РФ подлежит применению вместе с правовой позицией. А позиции один и три друг другу противоречат. Первая позиция логически порождает вторую и исключает третью. вторая дозволяет налогоплательщикам производить вычет без дополнительной «экономической» нагрузки «фактически» на слово уплаченный.

То есть теперь истолкованию при правоприменении будет подлежать уже само Определение КС РФ № 169-О. Здесь было бы уместно задать вопрос Конституционному суду РФ: подлежит ли Определение КС РФ №169-О толкованию и правоприменению  с учетом положений п.7 ст.3 НК РФ, т.е. в пользу налогоплательщика? А то ведь как указал Конституционный суд РФ в Постановлении №4-П от 25.02.2004 года «неопределенность содержания правовой нормы допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства и верховенства закона.»

Поле же для неограниченного усмотрения в процессе реализации п.4 Определения КС РФ №169-О Конституционной суд предоставил бескрайнее. Вполне можно допустить, что налоговые органы, вооружившись данным Определением, могут потребовать от налогоплательщиков, например, вообще прекратить принимать суммы «входящего» НДС к вычету. Ведь когда организация создается - она же ни за что не платит своим учредителям, затрат не несет, следовательно права на вычет не имеет вплоть до момента ликвидации. Лакомым куском для налоговых органов будет и взыскание недоимки в связи с осуществлением налогоплательщиками (которые по выражению Конституционного суда РФ, «реально» не понесли затрат) вычетов сумм «входящего» НДС до выхода Определения КС РФ №169-О, т.е. за прошлые периоды. Тут уж об обеспечении конституционно-правового режима стабильности условий хозяйствования и реализации таких публичных целей, как привлечение частных инвестиций в экономику и обеспечение стабильности общественных отношений в сфере гражданского оборота (указанных Конституционным судом РФ в Постановлении КС РФ №5-П от 10.04.2003 года) говорить не приходится.

Кстати о привлечении частных инвестиций в экономику вообще вопрос особый. На основании ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Как указал в пункте 4 Определения КС РФ №169-О Конституционный суд РФ вычет сумм «входящего» НДС он может произвести только после возврата займа. Если налогоплательщик будет осуществлять свою хозяйственную деятельность с привлечением долгосрочных заемных средств, со сроком займа превышающего три года, то вполне вероятно, что налоговые органы будут отказывать налогоплательщику в праве на вычет сумм «входящего» НДС по причине невозможности за пределами трех лет проверить правильность и правомерность производимых вычетов. Вполне допустимо, что налоговые органы, отказывая налогоплательщику в праве на вычет, будут использовать в том числе положения статьи 78 НК РФ, ограничивающей тремя года срок возврата излишне уплаченной суммы налога, а также Постановление ВАС РФ №2046/04 от 29.06.2004 года, в судебном порядке ограничившего срок проведения зачета излишне уплаченного налога также тремя годами.

В этом случае налогоплательщик, использующий привлеченные средства на долгосрочной основе, понесет все бремя налоговой нагрузки в качестве «фактического плательщика налога». Соответственно он должен будет либо увеличить цену своих товаров (работ, услуг) либо отказаться от инвестиций в свой бизнес, что, кстати, не всегда возможно. В масштабах страны это может привести к значительному росту инфляции. Вообще следует заметить, что подход к вычету НДС, изложенный в пункте 4 Определения КС РФ №169-О наиболее приемлем для туземных стран экономика которых основана на натуральном хозяйстве. В странах с рыночной (или с развивающейся ) экономикой данный подход вреден для экономического развития страны в целом.

 Касательно данного решения КС РФ считаем необходимым указать следующее. Безусловным, необходимым условием правильного применения юридических норм на практике является толкование, суть которого заключается в уяснении смысла нормы и устранения обнаруженных неясностей, неопределенностей и противоречий. Однако при этом толкование должно способствовать уяснению действительного смысла закона, а не подменять его содержание выводами, привносимыми в закон теми, кто его толкует (О.С. Иоффе «Избранные труды» том 2 стр.75, 2004г.). В противном случае нарушается принцип законности – один из главных принципов правового государства. Конституционный суд РФ, осуществляя в порядке конституционного надзора конституционно-правовое истолкование закона не должен сопровождать свои решение созданием правил, которые соответствующими положениями закона не предусмотрены и не следуют из смысла, содержащегося в этих положениях.

По нашему мнению, при толковании норм должны быть приняты во внимание непосредственно положения нормативного правового акта, содержащего нормы права, проведен анализ правоотношений (с учетом их правовой природы следующей непосредственно из закона), для порождения которых эти нормы предназначены. Ибо назначение и цель норм – это урегулирование и типизация тех или иных общественных отношений, проектирование легитимно установленной социально приемлемой модели поведения разумных субъектов, которые под действием норм права превращаются в субъектов прав и носителей обязанности. Только пристальный анализ юридических отношений, урегулированных совокупностью положений (статей) нормативных правовых актов дает системное, обобщенное, юридически наиболее адекватное понимание. Как указывал Ф. Эли, «научные элементы толкования закона, это – природа самого закона, характер предмета, о котором идет речь, общая система постановлений, совокупность его текста, сила употребленных выражений. Толкование должно быть одновременно и буквальным и логическим: буквальным потому, что вся его задача состоит в уяснении и истолковании текста закона; логическим потому, что оно восходит к разуму этого закона, что бы уловить его смысл, - к общему правилу, что бы оправдать его применение». (Эли Ф. Предисловие к французскому изданию сочинения Беккариа «О преступлении и наказании» 1854г., Приведенная цитата взята из М.Д. Шаргородский «Избранные труды» стр.151, 2004г.).

На наш взгляд, толкование налоговых норм должно подчиняться следующему алгоритму:

во-первых, необходимо четко установить и отграничить круг субъектов, возникновение правовой связи между которыми регулируется нормой права (положениями закона), т.е. отграничить данное правоотношение от смежных с ним отношений не входящих в предмет регулирования толкуемых положений нормативного акта,

во-вторых, необходимо установить нормативно определенный (законом) конкретный объем, систему, характер и целевую направленность юридических действий субъекта, составляющих содержание его юридических прав и обязанностей,

в-третьих, определить сам объект, на который направлены (с которым связаны) действия субъектов отношений, его правовую природу (установленную законом),

во-четвертых, выявить законодательно установленный правовой статус каждого субъекта, проанализировать конкретное содержание непосредственно устанавливаемых в процессе правового регулирования прав и обязанностей субъекта, а также условия их возникновения, т.е. юридические факты или юридические составы, прямое указание которых содержится в гипотезах и диспозициях норм толкуемого нормативного правового акта.

Выполнение данных операций позволяет правильно выявить правовую структуру налоговых правоотношений смысловое содержание которых имманентно входит в состав гипотезы и диспозиции нормы права толкуемого закона, а, следовательно, правильно и адекватно истолковать ее реализацию.

Выявляя право или исключая право налогоплательщика на вычет сумм «входящего» НДС, Конституционный суд РФ должен был проанализировать положения главы 21 НК РФ на предмет конкретного содержания в гипотезах и диспозициях норм информации о юридических фактах, обеспечивающих данное право налогоплательщика или препятствующее его реализации. По аналогии с тем как  Конституционный суд РФ мастерски применил подобную юридическую технику в Определении КС РФ № 320-О от 05.11.2002 года, где в пункте 2 суд указал «исходя из этого трудовой стаж в сложном составе юридических фактов, на основе которых возникают правоотношения по пенсионному обеспечению и реализуется право на пенсию в связи с особыми условиями труда, является базовым юридическим фактом, т.е. фактом правонаделительным (таким же, как факт инвалидности  или потери кормильца), тогда как факт достижения пенсионного возраста выступает в качестве юридически значимой предпосылки, позволяющей реализовать уже имеющееся у гражданина право на трудовую пенсию по старости».

Применительно к пункту 4 Определения КС РФ №169-О КС РФ должен был провести свой анализ с учетом следующего. Юридические факты имеют самостоятельное значение, т.е. они независимо от других фактов приводят правоотношение в движение (порождают его, изменяют или прекращают). Вместе с тем один и тот же юридический факт может быть самостоятельным для движения одних правоотношений и не иметь такого значения для других (Красавчиков О.А. «Юридические факты в советском гражданском праве» стр. 53, 1958 г.).  В тех случаях, когда норма права связывает динамику правоотношения не с отдельным фактом (юридическим фактом), а с определенной (в том числе и во времени) структуированно-последовательной совокупностью фактов (часть из которых может являться юридическими фактами для других правоотношений, как связанных, так и непосредственно не связанных с рассматриваемым правоотношением) данная совокупность фактов имеет самостоятельное юридическое значение и именуется юридическим составом. Объем и содержание совокупности фактов, формирующих юридический состав, определяется характером и природой правоотношения. При этом непременное наличие всех фактов, входящих в юридический состав (т.е. наличие завершенного юридического состава), является необходимым условием для возникновения, изменения или прекращения правоотношения. Особо следует также подчеркнуть то обстоятельство, что до тех пор, пока юридический состав не завершен в своем объеме и содержании, до тех пор его элементы остаются только фактами. Юридическими эти факты становятся только тогда, когда количественные изменения (накопление) в составе закончены и следуют изменения качественные. Только завершенный состав становится юридическим. До завершения юридического состава никаких юридических последствий (понимая под этими последствиями движение правоотношения) для данного конкретного правоотношения не наступает (Красавчиков О.А. «Юридические факты в советском гражданском праве» стр. 62, 1958г.). Красавчиков О.А. именует факты незавершенного состава потенциально юридическими. Их потенция может быть реализована лишь при замкнутой цепи совокупности (Красавчиков О.А. «Юридические факты в советском гражданском праве» стр. 65, 1958г.).

Анализ положений п.2 ст.167 НК РФ, п.1 и п.2 ст.168 НК РФ, п.1 ст.169 НК РФ, п.2 ст.171 НК РФ, а также п.1 и п.2 ст. 172 НК РФ показывает, что единственное ограничение (в связи с «реальной оплатой» в смысле п.4 Определения КС РФ №169-О, не касаясь иных ограничений, содержащихся например в п.4 и п.7 ст.171 НК РФ и п.5 ст.172 НК РФ ) права налогоплательщика на вычет сумм «входящего» НДС, содержится в законе лишь в отношении случая использования налогоплательщиком-векселедателем при расчетах за товары (работы, услуги) собственного векселя  (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель). В этом случае действительно юридический состав окончательно формируется при возникновении, пользуясь терминологией Определения КС РФ №320-О от 05.11.2002 года, «базового юридического факта», а именно, фактической уплате налогоплательщиком по своему векселю. В остальных случаях подобных ограничений, связанных с «реальностью» затрат налогоплательщика и «экономическим» характером источника, за счет которого производится уплата сумм «входящего» НДС продавцу, законом не предусмотрена.

Таким образом, анализ указанных норм в их системной связи показывает, что в гипотезах и диспозициях этих норм содержащих полное и законченное выражение законодательной воли относительно порядка и условий осуществления  налогоплательщиком вычета сумм «входящего» НДС содержится только один случай запрета права на вычет сумм НДС до «реальной» оплаты. Однако данный случай не был предметом третьей правовой позиции КС РФ, изложенной в п.4 Определения  КС РФ №169-О от 08.04.2004 года.

То обстоятельство, что судьи Конституционного суда РФ в своем олимпийском величии с полным ничтоже не сумнящемся спокойствии игнорировали Конституцию РФ, пренебрегли раннее сформированными Конституционным судом РФ правовыми позициями, содержащими правовой порядок налогообложения НДС, выявленный в процессе надлежащего конституционно-правового истолкования соответствующих норм главы 21 НК РФ, и сляпали  формулу по которой налоговые органы в своем фискальном безумии, минуя законодательство о налогах и сборах, а применяя лишь Определение КС РФ №169-О, будут рвать на части налогоплательщиков, взимая прямой оборотный законно не установленный налог, - заставляет задуматься : «А правовое ли государство РОССИЯ, есть ли здесь конституционный правопорядок?». Ведь в правовом государстве юридической сущностью налога является не безрассудный платеж, который налоговые органы стремятся максимально взыскать с налогоплательщиков. Нет. В правовом государстве юридическая сущность налога составляет три ипостаси. Во-первых, с объективной (позитивной) стороны налог это совокупность норм права, установленных исключительно законом. Во-вторых, с субъективной стороны налог это юридический состав (содержанием которого являются существенные элементы налогообложения), нашедший свое отражение в вышеуказанных нормах права, полное формирование которого обеспечивает возникновение обязанности налогоплательщика осуществления  уплаты в бюджет. В-третьих, также с точки зрения субъективной стороны, налог есть правоотношение между налогоплательщиком и государством. Движение этого правоотношения обеспечивается формированием юридического состава, диктуемого в свою очередь исключительно законом. Без указания об этом в законодательстве о налогах и сборах, не может быть ни какой легитимной уплаты налога. Соответственно никаких обязанностей у налогоплательщика как субъекта налога-правоотношения быть не может. 

В позапрошлом веке А.Ф.  Кони указывал, что твердая государственная власть зиждется на уважении к закону. Как бы хороши не были законы, но там, где власть государства сама будет относиться к ним поверхностно; где представители ее, вместо осуществления закона, будут действовать по своему произволу и злоупотреблять дарованной им властью; где гражданин будет знать, что норма деятельности определяется не законом, существующим только pro forma, а усмотрением лиц «власть имеющих», там не может быть истинной свободы, истинного порядка и того, что составляет поддержку всякого общества – уважения к закону. Власть не может требовать уважения к закону, когда сама его не уважает;  граждане вправе отвечать на ее требования: «врачу, исцелися сам!». (А.Ф. Кони «О праве необходимой обороны» стр.30 1996г.) Действительно, если среди восемнадцати маститых авторитетных юристов-чиновников Конституционного суда РФ нашелся лишь один честный человек, разве это не симптом?

Борис Русских

Старший юрисконсульт ООО "ФБК"

Журнал "Ваш налоговый адвокат" № 3 (29), 2004 год

Материалы рассылки можно использовать только с письменного разрешения правообладателей

 Меню:                   

 Рассылки: