Наконец-то 169-О перевели на русский язык.  Предполагается мочить  лишь недобросовестных.  Как получится сообщат позднее.

Спасибо за текст руководителю аналитической службы "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Вадиму Зарипову

Искренне Ваш

Р.Вахитов

Об Определении Конституционного Суда Российской Федера­ции

от 8 апреля 2004 г. № 169-О

(сообщение пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации)

8 апреля 2004 г. Конституционным Судом Российской Федерации при­нято Определение № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положе­нием пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Оно послужило поводом для бурной реакции предпринимательских объединений, налоговых юристов, выплеснувшейся на страницы прессы. Будучи чрезвычайно обеспокоенными обнародованным Определением Конституционного Суда, с просьбой об официальном разъяснении этого судебного акта в Суд обратились Российский союз промышленников и предпринимателей, Торго­во-промышленная палата Российской Федерации, общероссийская общественная организация «Деловая Россия» и Правительство России. (Правда, хо­датайство Правительства было отозвано в связи с допущенными нарушения­ми при его оформлении).

Такая реакция имеет вполне естественный характер, в силу остроты тех проблем, которые затронуты Определением № 169-О. Оно, действительно, носит принципиальный характер. На первый взгляд, кажется, что проблема налоговых вычетов, относящаяся к порядку исчисления налога на добавлен­ную стоимость, является достаточно узкой или периферийной, На самом же деле затронуты такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского н налогового права, как: 1) конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации, 2) экономическая свобода предпринимателей в ис­пользовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств, 3) границы судебного истолкования норм налогового законодательства.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчислен­ную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федера­ции, на установленные в статье 171 Налогового кодекса вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) (ст.172, п.2 Нало­гового кодекса).

В связи с тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации не конкретизирует, что означают слова «уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг», оказалось возможным их различное истолкование налоговы­ми и судебными органами.

Частично порядок зачета регламентируется Налоговым кодексом. В п.2 ст.172 Налогового кодекса установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фак­тически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных то­варов (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанно­го имущества. А при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (абзац 2 п.2 ст.172 Налогового кодекса Российской Федерации). Данная норма во многом помогает уяснить интенцию, намерение законодателя, связанную с экономи­ческой сущностью налога на добавленную стоимость. Учитывая их, Консти­туционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20 февраля 2001 г. № 3-П по делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой ЗАО «Востокнефтересурс» определил, что по смыслу абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Фе­дерации «О налоге на добавленную стоимость» под «фактически уплачен­ными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в поль­зу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога».

Следует обратить внимание на то, что понятие «реально понесенные налогоплательщиком затраты» сформулировано не в Определении от 8 апре­ля 2004 г. № 169-О, а в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, в котором и содержится соответствующая правовая позиция. Следовательно, Определение № 169-О лишь воспроизводит указанную правовую позицию, а не создает новую норму налогового законодательства, о чем пишут критики Определения № 169-О, которые считают, что понятие «реально понесенные затраты» отсутствует в налоговом законодательстве и, следовательно, Конституционный Суд подменил собой федерального законодателя.

Определение Конституционного Суда Российской Федерации № 169-О, основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлении Консти­туционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. № 3-П, вместе с тем помогает лучше ее понять. Уясняя понятие Налогового кодекса «фактически уплаченные поставщикам суммы налогам», Конституционный Суд, по существу, давая конституционное истолкование связанной с ним нормы пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, ис­ходя из конституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст.17, часть 3; ст.57 Консти­туции Российской Федерации) пришел к выводу, что под фактически упла­ченными следует подразумевать реально понесенные налогоплательщиком затраты. Использование недобросовестных налоговых схем приводит к тому, что подобных затрат налогоплательщик, как правило, не несет. Следовательно, логика Определения № 169-О основывается на необходимости диффе­ренциации различных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанно­стей,

Главный, принципиальный вопрос, по которому у предпринимателей и у органов государства объективно могут быть различные точки зрения, — это вопрос о конституционных пределах свободы экономической деятельно­сти в процессе осуществления предпринимательства и о связанных с этим пределах налоговой оптимизации. Судя по публикациям в прессе, взгляды предпринимательского сообщества сводятся к следующему. Исходная точка рассуждении — это то, что в российском законодательстве якобы отсутству­ет норма о запрете злоупотребления правом в налоговые отношениях. Одна­ко при этом упускается, что по смыслу ст. 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации в нашей стране на конституционном уровне содержится за­прет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере обществен­ной жизни. Всякая схема налоговой оптимизации основана на применении гражданско-правовых средств. Но в ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации содержится принцип о недопустимости злоупотребительных ва­риантов осуществления субъективных прав.

Существует точка зрения, исключающая возможность включения об­щей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых отноше­ниях в часть I Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, в та­ком случае в жертву якобы будет принесен принцип определенности налого­вого права[1]. Она основывается на утверждении, что требование добросове­стного осуществления субъективных обязанностей допустимо только в сфере частного права, что в сфере публичного права, к которому относятся нормы налогового законодательства, возможно только такое правовое регулирование, которое использует метод позитивного обязывания, предполагающий установление в законе конкретных обязанностей налогоплательщика.

Между тем, наряду с позитивным обязыванием, в налоговом праве мо­жет применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них — вытекающие из конституционных принци­пов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросо­вестно,

Такого рода общие запреты должны противодействовать определен­ным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публич­ными интересами в сфере взимания налогов.

Не случайно во Франции действует общий принцип запрета злоупот­ребления правом, что дает возможность налоговым и судебным органам пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они реальны, но заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени1.

С точки зрения предпринимателей и выражающих их интересы юри­стов «любое максимальное использование налогоплательщиком юридиче­ских возможностей по минимизации налоговых платежей не может быть признано предосудительным»2.

Однако система конституционно-правовых норм и принципов, обра­щенных в сферу предпринимательства, не позволяет согласиться с указанной точкой зрения.

Одновременно с принятием Определения № 169-О об отказе в приня­тии жалобы ООО «Пром Лайн» было принято Определение № 168-О об от­казе в принятии к производству жалобы гр.Чуфарова А.С. ООО «Агентство «Авиатрейд», участником которого является гр.Чуфаров, было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату НДС. Как было установлено налоговым органом, неполная уплата НДС образовалась в результате неза­конного принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам с помо­щью передачи векселя, полученных ООО не с помощью индоссамента, а по договору займа. При этом, к моменту передачи векселя поставщикам вексель обществом оплачен не был. Сразу же возникает вопрос, а допустимо ли пе­редавать вексель, который и так выражает заемное обязательство и передает­ся с помощью передаточной надписи (индоссамента), используя договор займа? Не случайно, что специалисты по гражданскому праву отвечают на этот вопрос отрицательно.

В другой жалобе, поданной в Конституционный Суд Российской Фе­дерации — в жалобе ООО «А-Мета», описывалась следующая ситуация.

Налогоплательщик оплатил приобретенное имущество — нежилое здание — за 40 млн. руб., в том числе НДС 20% (666667 руб.). ООО «А-Мета» отразило в своей налоговой декларации сумму НДС как подлежащую возме­щению из бюджета. Инспекция МНС отказала в возмещении налога на до­бавленную стоимость, уплаченного поставщику при приобретении здания. Основанием для отказа явилось то, что налогоплательщик оплатил приобре­тенное имущество денежными средствами, полученными по договору купли-продажи векселей заявителя со сроком платежа по предъявлению, но не позднее 31 декабря 2011 года.

В связи с приведенными примерами возникает естественный вопрос, а какова та экономическая цель, которую преследует покупатель векселей, ко­торые неизвестно когда будут оплачены? И можно ли оплачивать НДС таки­ми средствами? Они «фактически уплачены»?

Очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, мо­жет быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Так, например, согласно ст.11 Дирек­тивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные дан­ным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при ре­организации, было уклонение от уплаты налогов или избежания (обход) на­логов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предприни­маемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображе­ниями, такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближе­ние производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки1.

Заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер,   у   них  должна    быть     вполне     конкретная     разумная    хозяй­ственная   цель.

Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, в отсутствие которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (См.: постановления Президиума ВАС от 29 апреля 1997 г. № 131/96 и от 9 февраля 1999 г. № 6747/98). Одним из требований, выдвигаемых ВАС Российской Федерации в адрес арбитражных судов, является необходимость выявления направленности заключенных сделок с точки зрения такой их цели, как на­рушение налогового законодательства. В свою очередь. Конституционный Суд Российской Федерации в ряде своих решений сформулировал правовую позицию, согласно которой конституционные требования к осуществлению правосудия должны исключать т.н. формальное правосудие, когда устанав­ливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие, не менее важные обстоятельства. (Допустим, устанавливается только факт уплаты НДС с помощью заемных средств и не учитывается, что заключенные сделки не имеют разумной хозяйственной це­ли).

Конституция Российской Федерации в ст.8 гарантирует предпринима­телям экономическую свободу. Ядром экономической свободы как консти­туционного принципа является возможность дискреционного поведения предпринимателей, выбор ими различных вариантов осуществления субъек­тивных прав. Однако это не абсолютная свобода. У конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы). Это – сфера публичного интереса. Объективирование этой сферы в целях лимитирования экономической свободы ча­стных лиц — одно из предназначений конституционного права. В известном смысле, конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъектив­ных прав (часть 3 ст.17 Конституции Российской Федерации).

Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собст­венно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) инте­ресов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами.

Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС.

В ситуации с жалобой ООО «Пром Лайн» арбитражные суды и налого­вые органы столкнулись с необходимостью истолковать слова «уплаченные им при приобретении товаров» в ситуации, когда общество требовало учесть налоговый вычет, уплатив поставщику встречные требования. При этом ар­битражные суды установили, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречные требований, было уступлено обществу другой организацией – кредитором, которая была связана с по­ставщиком договором займа, однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия сумм налога на добавленную стои­мость к вычету ООО «Пром Лайн» (новый кредитор) полученное право тре­бования организации — первоначальному кредитору не оплатило, т.е. встреч­ный платеж за уступленное право требования не осуществило, а значит, не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога.

Если признать безусловное и бесконтрольное право налогоплательщи­ка уплачивать НДС любым способом, то в таком случае под угрозой оказы­вается конституционный принцип всеобщности и равенства налогообложе­ния.

Ведь вполне можно использовать одну из схем уклонения от уплаты налога, скажем, приобрести права требования на сумму 100 тыс. рублей за 10 тыс. рублей и направить их на уплату НДС поставщикам. И при этом еще, в некоторых случаях, потребовать возмещения из бюджета, т.е. за счет всех других налогоплательщиков сумм НДС!

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении № 169-О напомнил о своем Постановлении от 20 февраля 2001 года, когда анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, он подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога на добавленную стоимость подразуме­ваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуж­дения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных по­ставщиком сумм налога.

Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вы­чету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщи­ком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произ­веденных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оп­лату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщи­ка.

В связи с этим необходимо — отметил КС РФ — исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущест­во), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогопла­тельщиком расходы на оплате начисленных сумм налога не обладают харак­тером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осущест­вив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога налогоплатель­щик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежа­щую уплате в бюджете, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. По мнению Суда, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оп­лачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобре­тенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Из этого следует, пришел к выводу КС РФ, что предъявление постав­щику при проведении зачета встречных требований права требования, не оп­лаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приво­дить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически опла­ченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору получен­ного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогопла­тельщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные сум­мы налога — фактически оплаченными налогоплательщиком и, следователь­но, подлежащими вычету.

Создал ли при этом Конституционный Суд новую норму налогового законодательства или же он только подтвердил, что налоговые органы и ар­битражные суды истолковывают норму пункта 2 статьи 171 НК РФ консти­туционным образом, что позволяет предотвращать неправомерные вычеты, т.е. возврат из бюджета значительных сумм НДС?

Отвечая на этот вопрос, необходимо обратить внимание на а) название Определения и б) на предмет дела, рассматриваемого Конституционным Су­дом Российской Федерации, по своему «жанру» Определение № 169-О – это не определение с т.н. «положительным содержанием», а отказное определе­ние. Поэтому Конституционный Суд Российской Федерации, не занимаясь нормоообразованием, только признал, что решения налоговых органов   и  ар­битражных   судов   по   конкретному делу  ООО  «Пром Лайн»  не   нарушают конституционные права.

В соответствии с требованиями Закона о Конституционном Суде Рос­сийской Федерации, Конституционный Суд принимает решения только "по предмету заказанному в обращении и лишь в отношении той части акта …, конституционность которых подвергается сомнению в обращении" (часть 3 статьи 74 Закона о Конституционном Суде Российской Федерации). Предме­том рассмотрения дела по жалобе ООО "Пром Лайн" были нормы пункта 2 статьи 771 НК РФ не в ее полном объеме, а только в той ее части, которая была применена в конкретном деле. А именно – уплата НДС с помощью прав требования, по которым у налогоплательщика имеется кредиторская задол­женность, позволяющая высказать сомнение в том, имеют ли заключенные сделки определенную экономическую разумную цель. Таким образом — предмет дела — это только такие случаи уплаты НДС налогоплательщиком, когда есть основания полагать, что, используя гражданско-правовые средст­ва, предприниматели выходят за рамки частных интересов и вторгаются в публичную сферу.

Наибольшей сложностью отличаются ситуации оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет денежных средств налогоплательщиков, пере­числяемых с их расчетных счетов, ранее полученных или в виде займов или кредитов банков, а также случаев передачи поставщику в оплату за приобре­тенные товары (работы, услуги) имущества или денежных средств, ранее полученных налогоплательщиками безвозмездно.

В пункте 4 мотивировочной части Определения КС № 169-О содер­жится следующий тезис:

«Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) иму­щества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не по­рождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат на­логоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает ха­рактер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помо­щью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученно­го налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заем­ных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные сунны налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по воз­врату суммы займа».

Однако при оценке этих, на первый взгляд доктринальных суждений, необходимо учитывать, что их надо оценивать в системной связи с тем, что является предметом отказного определения по жалобе ООО "Пром Лайн". В этой связи, случаи оплаты приобретенных товаров за счет заемных денеж­ных средств, а также путем передачи имущества или денежные средств, по­лученных безвозмездно, не были предметом дела по указанной жалобе. Эти случаи приведены в Определении в качестве возможного примера той сферы, где также заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях, по мысли Конституционного Суда Рос­сийской Федерации, налоговые органы и арбитражные суды вправе удосто­вериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами.

При этом эти органы вправе использовать всю систему правовых средств, позволяющих бороться с уклонением от уплаты налогов.

Правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении призна­ков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласован­ности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого пове­дения может служить, а частности, причинно-следственная зависимость ме­жду бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требова­ниями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами не­допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

При этом необходимо учитывать правовую позицию Конституционно­го Суда Российской Федерации, сформулированную в Определении Консти­туционного Суда от 16 октября 2003 г. № 329-О: «Правоприменительные ор­ганы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».