ИЗДАТЕЛЬСКИЙ ДОМ "БиНО"

Новый земельный налог: что нового и как скоро?

А.А. Куликов, независимый эксперт

В соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2004 г. № 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее – Закон № 141-ФЗ) НК РФ дополнен новой главой – "Земельный налог". Закон № 141-ФЗ был официально опубликован в "Российской газете" 30 ноября 2004 г. и с учетом положений пункта 1 статьи 8 вступил в силу с 1 января 2005 г.

Сроки вступления в силу главы 31 "Земельный налог" НК РФ на различных территориях

Хотелось бы напомнить читателям, что в силу положений Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2005 г. вступают силу статьи 12–15 НК РФ. Одновременно утрачивает силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее – Закон об основах). Земельный налог, как Законом об основах, так и НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2005 г., отнесен к местным налогам. Однако при этом существенно меняется подход к его установлению. Пунктом 2 статьи 21 Закона об основах предусмотрено, что земельный налог устанавливается законодательными актами РФ (Закон РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 "О плате за землю", далее – Закон о плате за землю) и взимается на всей ее территории, региональным властям предоставлялось право установления ставок налога. Статья же 387 НК РФ все ставит на свои места: поскольку земельный налог является местным, то юрисдикционные полномочия по его введению или отмене теперь сосредоточены в руках органов местного самоуправления (органов государственной власти Москвы и Санкт-Петербурга) (далее – уполномоченные органы). Регулируя вопросы, связанные с исчислением земельного налога, федеральный законодатель лишь определил отдельные элементы данного налога, предоставив возможность установления иных элементов уполномоченным органам.

Вводя новую главу НК РФ, федеральный законодатель поступил достаточно некорректно по отношению к уполномоченным органам, по существу лишив их возможности введения с 1 января 2005 г. нового правового регулирования в отношении земельного налога. Причина кроется в положениях статьи 5 НК РФ, которая к законам субъектов РФ и нормативных правовых актов предъявляет однозначное требование – они должных быть официально опубликованы не ранее чем за месяц до даты вступления в силу и не ранее первого числа следующего налогового периода. Пункт 1 статьи 393 НК РФ устанавливает по земельному налогу налоговый период, равный календарному году. С учетом этой нормы земельный налог по главе 31 НК РФ на территории Москвы, или Санкт-Петербурга, или муниципального образования мог быть введен только в случае, если соответствующий нормативный правовой акт был опубликован не позднее 30 ноября 2004 г. Именно в этот день (30 ноября 2004 г.) впервые состоялась официальная публикация в "Российской газете" новой главы 31 "Земельный налог" НК РФ.

Вроде бы складывается впечатление, что в один день (получив с утра "Российскую газету") принять соответствующий нормативный правовой акт, подписать его и официально опубликовать невозможно. При таком подходе введение "нового" земельного налога с 1 января 2005 г. представляется маловероятным…

Однако в нашей столице (к Кремлю ближе всех) уже 24 ноября 2004 г. принимается Закон г. Москвы № 74 "О земельном налоге", который официально публикуется 30 ноября 2004 г. и вводится в действие с 1 января 2005 г. Оспаривать подобный порядок введения налога бесперспективно, поскольку даже если на момент принятия Закон г. Москвы не соответствовал федеральному законодательству (глава 31 НК РФ, предоставляющая соответствующие полномочия, вступает в силу только с 1 января 2005 г.), то к моменту его вступления в силу уже будет соответствовать. Вследствие этого с 1 января 2005 г. в Москве (а может и в некоторых иных регионах и муниципальных образованиях) земельный налог подлежит уплате в соответствии с положениями главы 31 НК РФ.

В то же время, в регионах, в которых не успели ввести "новый" земельный налог, последний все равно подлежит уплате, но с учетом положений Закона о плате за землю. Причем федеральный законодатель, очевидно предвидя, что не все уполномоченные органы успеют принять нормативные правовые акты в соответствии с главой 31 НК РФ, в статье 3 Закона № 141-ФЗ делает оговорку о том, что в случае введения "нового" земельного налога на территории муниципального образования Закон о плате за землю на данной территории не применяется. Утрачивает же силу Закон о плате за землю только с 1 января 2006 г. (пункт 2 статьи 2 Закона № 141-ФЗ). Следовательно, если к этому моменту на территории соответствующего муниципального образования (города федерального значения) "новый" земельный налог в установленном порядке введен не будет, то с 1 января 2006 г. не будет и правовых оснований для его взимания.

Элементы налогообложения в главе 31 "Земельный налог" НК РФ

Что же нового появляется во взимании земельного налога?

О самом главном изменении мы уже упомянули выше – земельный налог становится истинно местным налогом, введение и отмена которого находится теперь в исключительной компетенции уполномоченных органов. Глава 31 НК РФ на федеральном уровне закрепляет основные элементы налога – налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, налоговые льготы, порядок исчисления налога. Уполномоченные органы при введении земельного налога определяют конкретные размеры налоговых ставок (не более установленных статьей 394 НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, а также могут устанавливать дополнительные налоговые льготы и порядок их применения.

Налогоплательщики

Статья 388 НК РФ относит к налогоплательщикам земельного налога организации и физических лиц, обладающих земельными участками на праве:

– собственности;

– постоянного (бессрочного) пользования;

– пожизненного наследуемого владения.

Здесь же делается оговорка о том, что организация или физическое лицо не являются налогоплательщиками земельного налога, если обладают правом безвозмездного срочного пользования земельным участком или переданным им по договору аренды.

Подобное определение круга налогоплательщиков земельного налога является безусловным достоинством главы 31 НК РФ (Закон о плате за землю вообще не содержит подобных положений), поскольку позволяет однозначно идентифицировать обязанное лицо, используя легальные понятия гражданского законодательства. Наличие у организации или физического лица соответствующих вещных прав устанавливается на основании правоустанавливающих документов, выдаваемых в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", или иных правоустанавливающих документов (статья 8 Закона № 141-ФЗ). При этом хотелось бы напомнить, что ВАС РФ неоднократно указывал, что при уклонении лица от надлежащего оформления возникших прав на земельный участок все равно имеет место публичная обязанность по уплате земельного налога (см., в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 14 октября 200 г. № 7644/03).

Налоговая база по земельному налогу

Новеллой главы 31 НК РФ является подход законодателя к определению налоговой базы по земельному налогу. По Закону о плате за землю налог уплачивается исходя из средних ставок налога в рублях за квадратный метр в зависимости от территориального расположения (дифференциация проведена как на федеральном уровне, так и на уровне уполномоченных органов). В связи с этим в действующей системе исчисления земельного налога имеют место весьма многочисленные градации при установлении конкретного размера налога в отношении земельных участков различного целевого назначения, причем эти градации не всегда являются экономически обоснованными (см. определение Конституционного суда РФ от 11 мая 2004 г. № 209-О). Глава 31 НК РФ предусматривает механизм уплаты налога исходя из кадастровой стоимости земельного участка по данным кадастрового учета на 1 января соответствующего налогового периода (статьи 390 и 391 НК РФ).

Ставки налога

Еще одной победой налогоплательщиков необходимо признать введение законодателем принципа установления максимального размера ставок налога на федеральном уровне с возможностью их дифференциации уполномоченными органами. Подобный механизм в отношении имущественных налогов мы уже наблюдаем в главе 28 "Транспортный налог", главе 29 "Налог на игорный бизнес" и других главах НК РФ. Данный подход в свое время был озвучен Конституционным судом РФ, который указал, что на федеральном уровне в любом случае должны предусматриваться максимально возможные ставки налога, что такой порядок является одной из гарантий определенности при установлении налога (см. определение Конституционного суда РФ от 10 апреля 2002 г. № 107-О). Статьей 393 НК РФ предусмотрены всего две ставки:

– 0,3% в отношении земельных участков сельскохозяйственного назначения, жилищного фонда и жилищно-коммунального хозяйства, для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

– 1,5% в отношении всех прочих земельных участков.

В соответствии с пунктом 14 статьи 396 НК РФ сведения о кадастровой стоимости земельных участков доводятся до налогоплательщиков в срок до 1 марта налогового периода в порядке, устанавливаемом уполномоченными органами. Пункт 15 и 16 статьи 396 НК РФ воспроизводит аналогичные положения, предусмотренные статьей 8 Закона о плате за землю в редакции, действующей с 1 января 2005 г. (с учетом изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 20 августа 2004 г. № 116-ФЗ, предусматривающих увеличение ставки земельного налога в отношении земельных участков, предназначенных под жилищное строительство). В то же время уполномоченным органам предоставлено право введения дифференцированных налоговых ставок (пункт 2 статьи 394 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты

Порядок и сроки уплаты авансовых платежей и налога по итогам налогового периода устанавливаются нормативными правовыми актами уполномоченных органов. При этом в пункте 1 статьи 397 НК РФ предусмотрено, что срок уплаты земельного налога по итогам налогового периода не может устанавливаться ранее 1 февраля (срока, установленного для представления налоговой декларации). По итогам отчетных периодов (3 месяца, полугодие, 9 месяцев) нормативными правовыми актами уполномоченных органов может быть предусмотрена обязанность по уплате авансовых платежей.

Авансовые расчеты представляются налогоплательщиками не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, по итогам налогового периода – не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 398 НК РФ). В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 398 НК РФ и авансовые расчеты, и налоговая декларация представляются налогоплательщиками в налоговые органы по месту нахождения земельного участка. Еще одним важным новшеством главы 31 НК РФ является порядок утверждения формы авансового расчета и налоговой декларации по земельному налогу – их должен утвердить Минфин России (в отличие, например, от транспортного налога, где это право федеральный законодатель передал региональным властям).

Пункт 3 статьи 397 НК РФ предусматривает особый механизм уплаты налога. В соответствии с общими положениями НК РФ налогоплательщик уплачивает налоги, сборы и иные обязательные платежи по месту своего местонахождения. В случаях, предусмотренных законодательными актами РФ, на налогоплательщика может быть возложена обязанность по уплате налога вне места своего местонахождения – по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения объектов недвижимости, признаваемых объектом налогообложения по налогу на имущество организаций и т.д. Земельный налог в соответствии с названными положениями НК РФ подлежит уплате по месту нахождения земельных участков.

Налоговые льготы

Помимо вышесказанного необходимо отметить отражение в главе 31 НК РФ общей тенденции в области налогообложения – отказ государства от предоставления налоговых льгот, за исключением льгот для социально-значимых категорий налогоплательщиков или в отношении стратегических объектов налогообложения. Федеральный законодатель предоставляет право уполномоченным органам вводить дифференцированные ставки налога (пункт 2 статьи 394 НК РФ), а также налоговые льготы (пункт 2 статьи 387 НК РФ), однако для уполномоченных органов в свете проводимой реформы межбюджетных отношений и без того стоит проблема увеличения доходной составляющей бюджета. Поэтому надеяться на сохранение налоговых льгот на региональном уровне весьма тяжело.

В заключение хочется обратить внимание налогоплательщиков, которым в течение 2005 г. земельный налог придется уплачивать по "старым правилам": в 2005 г. ставки земельного налога устанавливаются в размере ставок 2004 г., увеличенных в 1,1 раза (статья 4 Закона № 141-ФЗ).