Бюджетные учреждения: финансово-хозяйственная деятельность - 'БиНО: Бюджетные учреждения' № 7/2005

ИЗДАТЕЛЬСКИЙ ДОМ "БиНО"

Рассылка "Бюджетные учреждения: финансово-хозяйственная деятельность"

Здравствуйте, уважаемые подписчики!

Смотрите в конце выпуска:

Хотите приятно и с пользой провести время? – Решите наши экономические кроссворды!
загляните на http://bino.ru/production/crosswords/

Книга Г.И. Маклевой и Р.Е. Артюхина «Бюджетный учет и отчетность» сдана в печать и выходит в свет.

У вас есть уникальная возможность бесплатно получить один экземпляр книги.

Для этого надо стать подписчиком на комплект: «БиНО: Бюджетные учреждения» и «БиНО: Сборник документов с комментариями для бюджетных учреждений».

Подписка в почтовых отделениях уже закончена, но ее можно оформить в Издательском доме, а также агентствах альтернативной подписки и наших региональных представительствах.

Если вы подписались только на журнал, то сборник можно выписать дополнительно – это также даст право на получение книги.

Спешите! «Бюджетный учет и отчетность» – это книга, без которой не может обойтись ни одно бюджетное учреждение России.

Приглашаем авторов, редакторов и корректоров к сотрудничеству

Редакция Издательского дома «БиНО» приглашает желающих проявить свои творческие и профессиональные способности в области написания, редактирования и корректуры бухгалтерских текстов.

Возможна работа на вторичной занятости независимо от вашего места проживания.

Вы можете прислать свои статьи и резюме по адресу redactor@ekar.ru с указанием рассылки, на которую вы подписаны.

Если у вас есть желание работать на достижение общей цели в дружном творческом коллективе, приходите к нам!

Содержание

Приобретение земельных участков

Аренда земельных участков

Приобретение зданий (сооружений)

Приобретение и аренда помещений

Льготы по земельному налогу

Налогообложение земли и недвижимости в 2005 году: вопросы и ответы

А.А. Куликов, независимый эксперт

Приобретение земельных участков

С 1 января 2005 г. согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ реализация земельных участков (долей в них) не облагается НДС. Можно ли предъявить к налоговому вычету НДС, уплаченный при приобретении земельных участков до 1 января 2005 г.?

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 20 августа 2004 г. № 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" операции по реализации земельных участков и долей в них с 1 января 2005 г. были исключены из состава объекта налогообложения. В соответствии с указанными поправками к НК РФ при переходе права собственности на земельный участок после 1 января 2005 г. указанная операция для заинтересованных лиц не порождает НДС. Необходимо помнить, что в соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на предмет сделки. При этом Гражданский кодекс РФ (пункт 2 статьи 223 и статья 131) устанавливает, что право собственности у приобретателя объекта недвижимости возникает не ранее регистрации соответствующего права. Таким образом, необходимо сделать вывод, что датой реализации земельных участков (как и иных объектов недвижимости) является дата регистрации в органе юстиции вещного права.

В соответствии с положениями главы 21 НК РФ налогоплательщик при возникновении объекта налогообложения самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате, исходя из размера налоговой базы и ставки налога. При этом применяется ставка налога, действующая на момент реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, если операция по реализации земельного участка состоялась в 2004 г., то продавец уплачивает налог в соответствии с выбранной учетной политикой, исходя из ставки НДС 18%. Если же операция по реализации земельного участка происходит в 2005 г., то стороны должны решить вопрос о пересмотре условий договора в части урегулирования цены сделки. В случае оставления НДС в составе цены продавец в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ обязан будет указанную сумму НДС перечислить в бюджет. А вот сможет ли приобретатель предъявить указанную сумму к возмещению из бюджета?

Очевидным напрашивается вывод, что приобретатель земельного участка имеет безусловное право на применение налогового вычета по НДС, поскольку соответствующая сумма налога уплачена им в составе цены при приобретении имущества. Однако в судебной практике рассматривалось дело, по результатам которого было вынесено постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2003 г. № 2011/03. В этом постановлении суд отказал в праве на вычет НДС, указанного в счетах-фактурах, выставленных в 2000 г. индивидуальными предпринимателями (в соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" они таковыми не являлись), так как, по мнению суда, "…данное обстоятельство не могло быть неизвестным налогоплательщику…". Равным образом и после принятия поправок в НК РФ об исключении операций по реализации земельных участков из состава объекта обложения НДС с высокой долей вероятности может быть поставлено под сомнение право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС, выделенных в полученном счете-фактуре и уплаченных при приобретении земельного участка, если регистрация права состоялась после 1 января 2005 г. Если же регистрация права собственности на земельный участок состоялась до 1 января 2005 г., то налогоплательщик имеет безусловное право на применение налогового вычета по НДС (при соблюдении условий, предусмотренных НК РФ).

Вместе с тем в части права на применение налогового вычета по НДС по приобретенным до 1 января 2005 г. земельным участкам у налогоплательщиков с налоговыми органами возникали разногласия. Позиция стражей бюджета сводилась к тому, что для применения налогового вычета по НДС приобретаемые товары (работы, услуги) должны использоваться для выполнения операций, облагаемых НДС. Причем использование понимается в некоем "экономическом смысле", предполагающем перенос стоимости на конечный продукт. Поскольку в соответствии со статьей 256 НК РФ по земельным участкам амортизация не начисляется, то и стоимость последних на конечный продукт не переносится, вследствие чего применение налогового вычета по НДС является неправомерным (см., например, письмо Управления МНС России по Ленинградской области от 23 июля 2003 г. № 05-05/16261@ "Об исчислении НДС при продаже земельных участков").

Однако если обратиться к положениям статьи 171 НК РФ, то мы обнаружим, что право на налоговый вычет возникает при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления (то есть с целью использования, а не фактически используемых) операций, облагаемых НДС. Правомерность подхода к разрешению проблемы вычета по НДС в зависимости именно от целей приобретения имущества, а не его фактического использования для облагаемых операций, нашла свое отражение при вынесении постановления Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. № 7473/03. Более того, правомерность применения налогового вычета по НДС при приобретении земельных участков подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 21 октября 2004 г. № 07-05-14/275 "О начислении амортизации по объектам основных средств, а также о вычетах по НДС при приобретении земельных участков".

Аренда земельных участков

Облагается ли НДС арендная плата за землю, и возникают ли у арендатора обязанности налогового агента по НДС при аренде земли у КУГИ?

В случае осуществления аренды имущества у арендодателя возникает объект обложения НДС. Дискуссия о возможности отнесения деятельности по предоставлению имущества во временное владение и пользование к оказанию услуг и, следовательно, включению указанных операций в состав объекта налогообложения была прекращена Конституционным судом РФ, который в пункте 3 определения от 2 октября 2003 г. № 384-О указал, что "…при предоставлении… имущества в аренду… появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога". Таким образом, необходимо сделать вывод, что оказание услуг по предоставлению имущества, в том числе земельных участков, в пользование порождает возникновение объекта налогообложения и обязанности по уплате налога.

В то же время статьей 149 НК РФ определен перечень операций, которые освобождены от обложения НДС. Согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Поскольку в соответствии со статьями 9, 38 и 72 Конституции РФ земельные участки можно отнести к природным ресурсам, то арендная плата, уплачиваемая арендаторами за земли, находящиеся в государственной и муниципальной собственности, являющаяся формой платы за землю согласно Закону РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 "О плате за землю", от НДС освобождается. Такое мнение неоднократно высказывалось налоговыми органами (см. письмо МНС России от 10 июня 2002 г. № 03-1-09/1558/16-Х194 "О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков"). Таким образом, в случае если договор аренды заключен с государственным органом, уполномоченным сдавать землю в аренду, то арендная плата НДС не облагается и у арендатора не появляется обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДС с арендной платы.

А возникает ли обязанность по уплате НДС, если договор аренды (субаренды) земли заключен не с государственным ­органом, уполномоченным сдавать землю в аренду, а с иным ­лицом?

Что касается налогообложения вторичных сделок с земельными участками, заключенных без участия органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления, то такие операции облагаются НДС на общих основаниях как операции по оказанию платных услуг арендодателем. При этом обязанности по исчислению и уплате НДС с арендной платы возлагаются на арендодателя-налогоплательщика, а не на арендатора.

Приобретение зданий (сооружений)

Некоммерческая организация приобрела здание, но право на участок земли, занимаемый данным зданием, никак не оформлено (правоустанавливающие документы отсутствуют). Должна ли организация платить за землепользование? Какие именно виды платежей (земельный налог или арендная плата) следует вносить?

В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 "О плате за землю" (далее – Закон "О плате за землю") использование земли в РФ является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Аналогичные по смыслу нормы содержатся и в статье 388 НК РФ. Из анализа приведенных норм следует вывод, что обязанность по уплате земельного налога возникает у лиц, являющихся титульными пользователями земельного участка.

Содержание объема вещных прав указанных выше титульных собственников раскрывается в статье 5 Земельного кодекса РФ. Однако в ней прямо указано, что приведенные термины (собственники, землевладельцы, землепользователи) применяются для целей ЗК РФ, который в соответствии со статьей 3 ЗК РФ регулирует отношения по использованию и охране земель. Имущественные же отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками регулируются гражданским законодательством (пункт 3 статьи 3 ЗК РФ).

В соответствии со статьей 552 ГК РФ при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (аналогичная норма имеется и в земельном законодательстве – статья 37 Земельного кодекса РСФСР и статья 35 ЗК РФ). Идентичное положение содержится и в статье 652 ГК РФ, регулирующей отношения сторон аренды объекта недвижимости в части прав на земельный участок, занятый объектом недвижимости, являющимся предметом договора. Данные нормы ГК РФ являются императивными, вследствие чего уклонение покупателя или арендатора недвижимости от надлежащего оформления прав на земельный участок является гражданско-правовым правонарушением.

Таким образом, в силу прямого указания ГК РФ приобретатель (а равно и арендатор) недвижимости становится фактическим землепользователем. Статья 15 Закона "О плате за землю" предусматривает в качестве процессуального (но не материального) основания для уплаты земельного налога правоустанавливающий документ (материальным основанием является факт землепользования). Как показала судебная практика применения Закона "О плате за землю", отсутствие процессуального основания (правоустанавливающего документа) не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога. В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. № 7644/03 высшая судебная инстанция указала, что "…отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.". Аналогичная позиция высказывалась Высшим арбитражным судом РФ и ранее (см. постановления Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 7486/01, от 17 сентября 2002 г. № 5375/02).

Таким образом, исходя из положений ЗК РФ и ГК РФ, с учетом судебной практики при приобретении объекта недвижимости возникает вещное право на занимаемый указанным объектом недвижимости земельный участок, поэтому у титульного владельца объекта недвижимости возникает обязанность по уплате земельного налога. С момента оформления отношений аренды соответствующего земельного участка у пользователя участка обязанность по уплате земельного налога прекращается в связи с преобразованием формы платности землепользования из земельного налога в арендную плату.

В случае осуществления пользования земельным участком без надлежащего оформления прав на указанный объект недвижимости лица могут быть привлечены к административной ответственности в соответствии со статьей 7.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях РФ (помимо мер налоговой ответственности за неуплату земельного налога).

Приобретение и аренда помещений

Необходимо ли документально оформлять землепользование и вносить плату за землю покупателю (либо арендатору) отдельных помещений в здании?

В случае приобретения отдельных помещений в здании вопрос с обязанностью внесения платы за пользование земельным участком, на котором расположен объект недвижимости, в составе которого расположено приобретаемое (или арендуемое) помещение, разрешается не настолько просто.

В соответствии с упоминавшимися выше положениями ГК РФ, а также учитывая общие положения ГК РФ об аренде, можно сделать вывод, что при приобретении помещения в здании у лица отсутствует безусловное право на земельный участок, занимаемый зданием. У заинтересованных лиц есть право заключить соответствующий договор, однако предметом договора аренды неделимого земельного не могут быть доли указанного участка. Такой земельный участок может быть получен в аренду в соответствии с пунктом 3 статьи 36 ЗК РФ только при заключении договора аренды с множественностью лиц на стороне арендатора, которые несут соответствующие обязанности в установленных договором долях.

Таким образом, все собственники (владельцы) помещений в здании могут требовать заключения с ними договора аренды земельного участка, занимаемого зданием, в котором расположены их помещения. Более того, собственник (владелец) земельного участка вправе требовать заключения такого договора в судебном порядке, поскольку фактически земельный участок используется не им, а лицами, которым принадлежит здание (его часть) либо помещения в здании (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. № А56-17676/04, от 28 августа 2003 г. № А66-5092, от 27 июня 2003 г. № А56-38182/02).

В случае уклонения владельца помещения от заключения договора аренды земельного участка вменить последнему обязанность по уплате земельного налога не представляется возможным, поскольку в данном случае отсутствует не только процессуальное основание, но и материальное – фактическое землепользование не предусмотрено. Такая позиция косвенно поддержана Президиумом ВАС РФ, который при вынесении постановлений от 1 февраля 2005 г. № 11301/04, № 9289/04 указал следующее: "В соответствии со статьей 6 Земельного кодекса Российской Федерации и статьей 607 Гражданского кодекса Российской Федерации в аренду могут передаваться земельные участки в виде обособленных природных объектов – части поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном законом порядке. Возможность приобретения арендаторами нежилых помещений в здании каких-либо прав на часть земельного участка, пропорциональную размеру переданных в аренду нежилых помещений, законом не предусмотрена".

Таким образом, публичная обязанность по уплате налога не может быть возложена на владельца помещения в здании. В то же время последний может нести обязанности по уплате арендной платы при заключении договора аренды земельного участка, либо земельная составляющая может быть включена в состав расходов по со держанию здания, которые возникают у владельца здания, в котором находится помещение.

Льготы по земельному налогу

Утрачивается ли право на льготу по земельному налогу у арендодателя земельных участков, зданий (сооружений) или помещений при передаче данных объектов в аренду?

В соответствии со статьей 12 Закона "О плате за землю" с юридических лиц и граждан, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду (пользование) взимается земельный налог с площади, переданной в аренду (пользование). Данное положение с очевидностью может быть применено к ситуации сдачи в аренду земельных участков либо зданий, расположенных на земельных участках, которые в соответствии с Законом "О плате за землю" подлежат освобождению от земельного налога. Вместе с тем выше были рассмотрены положения ГК РФ, указывающие на то, что при аренде помещений безусловного права на земельный участок у арендатора помещения не возникает. Следовательно, напрашивается вывод о том, что сдача в аренду помещений не приводит к передаче прав на земельный участок, что, в свою очередь, не позволяет уменьшать площадь льготируемых земельных участков (если стороны оформляют право аренды земельного участка, необходимого для обслуживания помещения, то льготируемая площадь земельного участка подлежит уменьшению).

Необходимо отметить, что арбитражная практика пошла по пути применения льготы по земельному налогу только в части площади земельного участка, не сданного в аренду (не переданного в пользование на ином основании) третьим лицам (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 июня 2003 г. № А05-13101/02-685/19, от 19 марта 2002 г. № А05-10715/01-563/22, от 9 июня 2001 г. № А05-9783/00-710/18, ФАС Московского округа от 23 мая 2002 г. № КА-А40/3139-01, от 17 января 2002 г. № КА-А40/8041-01, от 20 декабря 2001 г. № КА-А40/7503-01, ФАС Уральского округа от 5 января 2001 г. № Ф09-1850/2000АК, а также постановление Президиума ВАС РФ от 31 июля 2001 г. № 1178/01).

Однако более поздние судебные акты Высшего арбитражного суда РФ (от 1 февраля 2005 г. № 11301/04, № 9289/04) исходят из иной точки зрения. Если в ранних решениях Высший арбитражный суд РФ констатирует, что при аренде помещений у арендатора возникает право на земельный участок, то в новой позиции применительно к статье 652 ГК РФ сделан вывод, что аренда помещения не дает безусловного права на земельный участок. Более того, возникает вопрос о порядке расчета площади земельного участка, приходящейся на площади помещения. Ответить на данный вопрос можно только в том случае, если стороны урегулируют свои взаимоотношения в данной части путем заключения договора об использовании определенной площади земельного участка. В противном случае требование об уменьшении льготируемой площади в каком-либо размере будет необоснованно по размеру.

Самое любопытное состоит в том, что недавно Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из последних своих постановлений по данному вопросу отошел от ранее высказывавшейся позиции и указал, что при аренде помещений в здании ни вещных, ни обязательственных прав у арендатора на земельный участок не возникает, вследствие чего собственник (владелец) земельного участка вправе пользоваться льготой по земельному налогу в отношении всей площади земельного участка, так как право владения никому не передано (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2005 г. № А44-6224/04-С15).

Вы звоните нам по тел./факсу (095) 535-63-11 или 534-36-72 либо делаете запрос по электронной почте bino@ekar.ru и просите выслать счет, назвав его специальный код, и бланк-заказ, который обязательно надо заполнить.

Вместе с копией платежного поручения Вы высылаете нам заполненный бланк-заказ по вышеупомянутым номерам факса или по электронной почте.

Мы оформляем Вам подписку и высылаем издания заказной бандеролью.

Пожалуйста, не забывайте называть специальный код счета и присылать заполненный бланк-заказ!

Для расчетов:

ООО Фирма "ЭКАР",

Зеленоградский филиал ОАО МИнБ г. Москва,

ИНН 7735063088, КПП 773501001, р/с 40702810100050001418

ОАО "Московский индустриальный банк" г. Москва,

БИК 044525600, к/с 30101810300000000600.

Подписка на почте

В нашем подписном комплекте с июля появится новое издание - Сборник документов с комментариями. Подписавшись со II полугодия на комплект, вы по-прежнему будете получать ежемесячные номера журнала и сборники документов. Но теперь сборники станут выходить не раз в квартал, как раньше, а каждый месяц. То есть до конца года ко всем подписчикам комплекта придет шесть сборников с текстами и комментариями актуальных документов. При необходимости подписку на сборник можно оформить отдельно.

Наши индексы

Подписчикам I полугодия и подписавшимся на год ежемесячные сборники документов мы отправляем с апреля. Во втором квартале выйдет три сборника. Тем, кто уже подписался на комплект с одним квартальным сборником, никаких доплат в связи с этим делать не придется.

Подписка в агентствах альтернативной подписки и представительствах

Оформить подписку в регионах можно у наших представителей. Здесь так же, как и в Издательском доме, подписавшись в любом месяце на текущий год, вы получите все номера, начиная с 1-го.

Каталог наших региональных представителей и их координаты смотрите на нашем сайте:
http://bino.ru/subscription/alter

Издательский дом "БиНО" предлагает

В рамках серии "Библиотека руководителя и главного бухгалтера" Издательский дом "БиНО" выпустил серию брошюр, посвященных реформированию бюджетного учета и отчетности.

- Инструкция по бюджетному учету с приложением "ПЛАН СЧЕТОВ" (приказ Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н) – 55 руб.

- Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (приказ Минфина России от 10 декабря 2004 г. № 114н) – 66 руб.

- Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности (приказ Минфина России от 21 января 2005 г. № 5н) – 33 руб.

- Полный комплект из трех вышеперечисленных изданий – по льготной цене – 143 руб.

Издательский дом "БиНО" предлагает также следующие издания:

- Постатейный комментарий к Бюджетному кодексу РФ в жестком переплете – 150 руб.

- Налогоплательщики и налоговые органы: особенности взаимоотношений – 25 руб.

Все цены указаны с учетом НДС

Библиотека "БиНО"

В Издательском доме "БиНО" можно заказать комплекты подписки за 2004 г., а также отдельные номера за этот год. Стоимость комплекта из 12 номеров журнала и четырех Сборников документов составляет 3168 руб. Основная часть материалов в журналах сохраняет свою актуальность.