В финансово-хозяйственной деятельности организаций довольно часто возникают операции, при осуществлении которых часть понесенных расходов компенсируется контрагентами. Так, арендатор возмещает арендодателю расходы на коммунальные услуги, покупатель компенсирует поставщику расходы по доставке товара и т.п.

В налоговом законодательстве понятие возмещаемых расходов отсутствует, лишь главой 25 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда возмещаемые расходы не подлежат отражению ни в составе расходов, ни в составе доходов: для комиссионеров, агентов и (или) иных поверенных, а также для доверительных управляющих. Исключение из налогооблагаемой базы расходов, компенсируемых организациям в иных случаях, прямо не предусмотрено, что послужило основанием для следующей точки зрения налоговых органов.

Письмом УМНС РФ по Новосибирской области от 02.10.02г. ?МШ-09-8.1/11117@ 'О применении отдельных положений главы 25 НК РФ' разъяснено, что в случае возмещения коммунальных и т.п. расходов арендатором арендодателю (субабонентом абоненту) у арендодателя (абонента) получаемые в качестве возмещения расходов суммы в целях исчисления налога на прибыль являются как доходами, так и расходами.

Указанная позиция УМНС РФ по Новосибирской области привела к появлению у организаций ряда вопросов, касающихся также необходимости включения таких сумм в налогооблагаемую базу при исчислении налога на добавленную стоимость и порядка выставления счетов-фактур.

Первоначально рассмотрим необходимость включения возмещаемых расходов в налогооблагаемую базу по НДС.

Подпунктом 1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Пункт 3 ст.38 НК РФ признает товаром любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом на основании п.2 ст.38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно нормам параграфа 6 'Энергоснабжение' главы 30 'Купля-продажа' ГК РФ электро-, теплоэнергия, а также вода являются видом имущества с особыми свойствами, поэтому с точки зрения налогообложения они относятся к товарам.

Реализацией товаров признается передача на возмездной (а в случаях, предусмотренных НК РФ - на безвозмездной) основе права собственности на товары (п.1 ст.39 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Определение энергоснабжающей организации дает статья 1 Федерального закона РФ от 14.04.95г. ?41-ФЗ 'О государственном регулировании тарифов на тепловую и электрическую энергию в РФ', в соответствии с которым энергоснабжающая организация - это коммерческая организация независимо от организационно-правовой формы, осуществляющая продажу потребителям произведенной или купленной электрической и (или) тепловой энергии.

Приведенному определению может соответствовать в том числе и арендодатель, выставляющий арендатору счета на возмещение коммунальных расходов. Однако следует иметь в виду, что в обязанности энергоснабжающей организации входит обеспечение количества, режима подачи (ст.541) и качества (ст.542) подаваемой энергии. Очевидно, что реализация энерго-, теплоэнергии и воды может осуществляться только специализированной организацией (энергоснабжающей организацией).

Таким образом, возмещение коммунальных расходов арендодателем не является объектом обложения НДС.

В случае возмещения покупателем транспортных расходов предметом рассмотрения являются услуги по транспортировке товара, осуществляемые третьей стороной в рамках договора поставки.

На основании п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией услуг в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ является возмездное (а в случаях, предусмотренных НК РФ - безвозмездное) оказание услуг одним лицом другому лицу.

В налоговом законодательстве понятия 'оказание услуг' не содержится. На основании п.1 ст.11 НК РФ в этом случае используются институты, понятия и термины гражданского законодательства.

В гражданском законодательстве оказание транспортных услуг может осуществляться по договору перевозки либо по договору транспортной экспедиции.

На основании ст.785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

По договору транспортной экспедиции (п.1 ст.801 ГК РФ) одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, оказание услуг по транспортировке товара осуществляется транспортной организацией или экспедитором, и, соответственно, у них и признаются реализацией, а не у продавца товара.

Исходя из изложенного, объекта обложения у продавца товара при перевыставлении транспортных расходов покупателю не возникает, так как является компенсацией понесенных при исполнении договора поставки расходов.

Решение вопроса о правомерности выставления счетов-фактур на суммы расходов, возмещаемых контрагентами, основано на следующих нормах 21 главы НК РФ.

Согласно п.3 ст.169 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру (если иное не предусмотрено п.4 данной статьи):

1. при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ;
2. в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Таким образом, обязанность выставления счетов-фактур по возмещаемым расходам отсутствует. Однако законодателем в п.4 ст.169 НК РФ определен закрытый перечень случаев, когда налогоплательщиками не составляются счета-фактуры: по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Обязанность по уплате НДС в случае выставления контрагентам счета-фактуры с выделением суммы налога установлена в п.5 ст.173 НК РФ и сводится к следующим случаям:

1. лицами, не являющимися налогоплательщиками или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
2. налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Таким образом, организация имеет право выставить контрагенту счет-фактуру на компенсацию расходов и не обязана уплачивать выделенную в счете-фактуре сумму НДС в бюджет.

При решении вопроса о порядке включения рассматриваемых сумм в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль необходимо руководствоваться следующим.

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях исчисления налога признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходами в соответствии с п.1 ст.248 НК РФ являются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

По основаниям, изложенным при рассмотрении налога на добавленную стоимость, возмещение коммунальных или транспортных расходов не может быть признано доходами от реализации. Такие операции не поименованы в составе внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст.250 НК РФ.

Учитывая, что перечень внереализационных доходов открыт, обратимся к определению дохода, данному в ст.41 НК РФ:

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Так как в результате перевыставления расходов организация не получает никакой экономической выгоды, а только лишь компенсирует понесенные расходы, рассматриваемые операции не могут квалифицироваться в качестве внереализационных доходов.

Учитывая изложенное, оснований для признания операций по возмещению контрагентами организаций понесенных расходов объектом обложения по налогу на прибыль не возникает.

И последнее. В случае возмещения расходов, несение которых не вытекает из заключенного организацией договора (такое особенно характерно для холдинговых структур, когда одна организация несет расходы в интересах другой и впоследствии получает их возмещение) доказать отсутствие объекта обложения как по НДС, так и по налогу на прибыль будет достаточно проблематично. Для минимизации налоговых рисков в таких ситуациях оптимальным будет являться заключение договора поручения с минимальным вознаграждением и широкими полномочиями. Объектом обложения в таком случае как по НДС, так и по налогу на прибыль будет являться лишь вознаграждение поверенного

Людмила Ефимова

Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. ? 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"

В Федеральный закон от 08.08.2001 ? 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" вводится ряд дополнений, предусматривающих хранение в гос. реестрах также сведений о банковских счетах, о регистрации в органах внебюджетных фондов, о филиалах и представительствах юр. лица; ИНН и др.
В часть первую Налогового кодекса введены изменения по системе учета в налоговых органах - поскольку теперь все данные об организациях и индивидуальных предпринимателях хранятся в единых гос. реестрах, то налогоплательщикам не нужно подавать заявления о постановке на учет и снятии с учета - учет ведется самими налоговыми органами на основе имеющихся у них сведений. Изменения в основном касаются статей 83-85 НК РФ.
Соответствующие изменения введены также в законы от 28.06.91 N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", от 15.12.2001 ? 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и др.

Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 183-ФЗ "О внесении изменения в статью 3 Закона Российской Федерации "О налоге на операции с ценными бумагами"

Теперь ставка налога - 0,2 процента номинальной суммы выпуска, но не более 100 000 рублей (была - 0,8 процента номинальной суммы выпуска).
Закон вступил в силу с 1 января 2004 года.

Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"

Закон вступает в силу по истечении шести месяцев со дня его официального опубликования, за исключением отдельных его частей, вступающих в силу сразу после официального опубликования закона и которые уже значительно либерализируют валютное регулирование в РФ. В частности, после официального опубликования закона запрещено '...установление органами валютного регулирования требования о получении резидентами и нерезидентами индивидуальных разрешений', разрешено гражданам РФ открытие неограниченного количества счетов в иностранной валюте на территории иностранных государств (при соблюдении условий об уведомлении налоговых органов) и др.
Соответственно со дня опубликования данного закона утрачивает силу пункт 2 статьи 11 старого закона (Закона РФ от 9 октября 1992 года N 3615-I "О валютном регулировании и валютном контроле"), а после вступления нового закона в силу - весь старый закон.

Письмо МНС РФ от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов"

В соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ с 1 января 2004 года ставка НДС понижается с 20 до 18 процентов. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

Письмо МНС РФ от 15 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1301@ "Об исчислении и уплате акциза на природный газ с 1 января 2004 года"

Разъясняется, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до 1 января 2004 г., акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством РФ, действовавшим до указанной даты. Так, при исчислении и уплате акциза на природный газ с 1 января 2004 г. следует иметь в виду, что объектом налогообложения являются операции, совершаемые с природным газом, добытым до этой даты. Поэтому организациям необходимо вести раздельный учет таких операций. В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах - фактурах соответствующую сумму акциза на природный газ, добытый до 1 января 2004 г., следует выделять отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизного минерального сырья за пределы РФ.

Письмо МНС РФ от 17 декабря 2003 г. N ШС-6-33/1321@ "О применении контрольно-кассовой техники"

До принятия соответствующих постановлений Правительства РФ налоговые органы обязаны осуществлять регистрацию всей без исключения контрольно-кассовой техники, включенной ГМЭК в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории РФ, до вступления в силу Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ.

Приказ МНС РФ от 18 ноября 2003 г. N БГ-3-24/633 "Об утверждении формы расчета (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами и порядка его заполнения"
Зарегистрировано в Минюсте РФ 11 декабря 2003 г. Регистрационный N 5328

Утверждается новая форма расчета (декларации) по налогу на операции с ценными бумагами и порядок ее заполнения.

Изменились некоторые коды бюджетной классификации