Кронштадтский б-р., д.7а, офис 103, Москва, 125212

Учетная политика 2002

Выпуск № 017 «Учет доходов»

Ведущий рассылки          Генеральный директор АКФ «АБС» Новикова Ирина Владиленовна

Новым подписчикам мы настоятельно рекомендуем ознакомиться с архивом рассылки по адресу http://subscribe.ru/archive/tax.accountinpolicy/

Учет доходов любой коммерческой организации должен осуществляться в соответствии с Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.03.2001) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99".

В соответствии с данным документом не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

Ö       сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

Ö       по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

Ö       в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

Ö       авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

Ö       задатка;

Ö       в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

Ö       в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Доход определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, доход принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Доход определяется с учетом всех предоставленных покупателю согласно договору скидок (накидок).

Момент признания дохода от реализации продукции (работ, услуг)

К этому разделу учетной политики надо отнестись предельно внимательно. На первый взгляд всё кажется ясным. Однако на практике возникает множество вопросов, связанных с отраслевой спецификой, с особенностями условий реализации по заключенным договорам.

Сегодня мы не будем подробно рассматривать все возможные варианты определения момента признания доходов. Их великое множество. Я хочу только обратить Ваше внимание на важность данного раздела.

Если у Вас возникнут конкретные вопросы – пишите – я постараюсь на страницах рассылки разобрать конкретные ситуации. Если вопрос носит конфиденциальный характер или для ответа на него потребуется изучение договоров или других первичных документов, то мы готовы проконсультировать Вас на платной основе.

Отдельные спорные вопросы по данной теме мы планируем рассмотреть в материалах рассылки «Аудит-Бизнес-Стратегия: нестандартные ситуации в учете». Подписаться на рассылку Вы можете по адресу http://subscribe.ru/catalog/tax.consultfromabs

Хочу обратить Ваше внимание, что сейчас мы рассматриваем момент признания доходов только для целей бухгалтерского учета.

С момента вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 2002 года, в целях налогообложения прибыли доходы и расходы могут признаваться либо по методу начисления, либо по кассовому методу в порядке, предусмотренном данной главой. Но этот вопрос должен найти отражение в Учетной политике для целей налогообложения. Данный вопрос мы сегодня не рассматриваем.

С 1 января 1995 г. момент определения выручки (по методу начисления, либо по кассовому методу) в бухгалтерском учете перестал быть элементом Учетной политики. В соответствии с приказом Минфина России "О годовой бухгалтерской отчетности за 1995 год" от 19.10.95 г. N 115 все предприятия должны в бухгалтерском учете показывать выручку в момент перехода права собственности на имущество, передачи работ, услуг, т. е. «по отгрузке».

Момент реализации продукции, товаров.

Выручка от реализации продукции и товаров (то есть по договорам купли-продажи) в бухгалтерском учете отражается по моменту перехода права собственности на реализуемые активы.

Гражданский кодекс Российской Федерации предоставляет право свободного выбора момента перехода права собственности на товары по договорам купли-продажи. Однако, выбирая при заключении контракта этот момент, нужно просчитать все последствия с точки зрения правовых моментов, интересов предприятия и бухгалтерского учета.

Например, с переходом прав собственности на продукцию (товар), на Покупателя переходят также риски утраты или повреждения продукции (товара). До момента перехода прав собственности все риски несет Продавец. Поэтому если реализация продукции (товара) связана с транспортировкой, то в интересах Продавца оформить договор таким образом, чтобы право собственности перешло к Покупателю сразу – прямо за воротами Продавца. И, наоборот, в интересах Покупателя – получить продукцию (товар) в собственность в момент её получения на свой склад.

Но при этом возникает ещё вопрос о расходах на транспортировку и страхование груза у Продавца в случае перехода прав собственности Покупателю «за его воротами». На практике возникают проблемы со списанием в учете Продавца таких расходов после перехода прав собственности к Покупателю, так как Продавец несет затраты, связанные с активами, которые уже не являются его собственностью.

Если продавец и покупатель являются российскими юридическими лицами, то вопрос решается в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Статья 223 ГК РФ устанавливает, что право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи, если иное не установлено договором или законом. Статья 224 ГК РФ передачей признает вручение имущества приобретателю, а равно сдачу его перевозчику, в организацию связи для отправки приобретателю. Следовательно, если иное не предусмотрено договором, право собственности переходит к покупателю с момента передачи товара перевозчику.

Однако договором могут быть предусмотрены другие условия перехода прав собственности. В соответствии со ст. 458 ГК РФ возможно установление иного момента перехода права собственности, того, который стороны сочтут для себя наиболее приемлемым (например, после полной оплаты Покупателем).

Особенности определения момента реализации имеют и товарообменные (бартерные) сделки. При товарообменных операциях выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в учете покупателей одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Ещё один интересный момент. В соответствии со ст. 458 ГК РФ если сторонами установлены отличные от общепринятого момента перехода права собственности, то Покупатель не имеет права отчуждать или распоряжаться приобретенным или полученным товаром до того момента, пока к нему не перейдет право собственности или если на это он не получит разрешение Продавца. Таким образом, если Продавец разрешит Покупателю до момента перехода права собственности производить какие-то операции с товаром, то это должно оформляться договором комиссии. А это значит, что Покупатель должен будет обо всех произведенных операциях сообщить Продавцу. И Продавец, а не Покупатель должен все операции, связанные с движением товара, отражать у себя в учете.

Особенно важно правильно определить момент признания доходов в иностранной валюте.

По договорам (контрактам) международной купли-продажи Продавец и Покупатель находятся в разных государствах, национальное законодательство которых может не совпадать. Такие договоры регулируются Конвенцией ООН о договорах международной купли-продажи (Венской Конвенцией) 1980 г. Однако в этой конвенции не содержится положения по вопросу о моменте перехода права собственности.

Международные правила толкования торговых терминов "ИНКОТЕРМС" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460) в каждом из четырех базисных условий поставки оговаривают порядок перехода риска случайной гибели товара, а не момент перехода права собственности.

В соответствии со статьей 211 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, моменты перехода права собственности и перехода риска случайной гибели или повреждения имущества могут быть как общепринятыми, так и специально оговоренными, и при этом вовсе не обязательно, чтобы они совпадали. Другими словами, покупатель может нести риск случайной гибели вещи, но не быть ее собственником.

Поэтому при заключении контрактов международной купли-продажи необходимо отдельным пунктом отразить момент перехода прав собственности.

Момент реализации услуг.

В общем случае услуга считается реализованной в момент подписания акта приема-сдачи работ. Однако на практике возникает много спорных моментов. Наверное, при реализации услуг нюансов даже больше, чем при реализации продукции (товаров). И большинство из них связано, как правило, с отраслевой спецификой.

Так для предприятий транспорта при междугородних перевозках необходимо в Учетной политике отразить, момент посадки пассажиров (момент погрузки грузов) считать моментом реализации для целей бухгалтерского учета или момент окончания перевозки. Момент окончания перевозки кажется более логичным – услуга полностью оказана. Однако трудоемкость учета при этом резко возрастает. Ведь тогда необходимо отследить в учете дату окончания поездки каждого пассажира! А каким первичным документом это будет подтверждено в учете?

Много вопросов возникает при определении момента реализации у туроператоров и турагентов, у страховых организаций. В общем случае всегда, когда оказание услуги занимает продолжительное время, необходимо отдельно оговаривать момент признания доходов в целях бухгалтерского учета.

Первичные документы, определяющие момент признания дохода

В данном разделе Учетной политики необходимо определить перечень первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражается момент реализации и признания доходов.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете совершенных операций являются надлежащим образом оформленные первичные документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Первичным учетным документом, подтверждающим факт оказания услуг, как правило, служит акт приемки - передачи, оформленный в соответствии с требованиями п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Если предприятие (организация) для оформления каких - либо своих специфических операций использует документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, то такой документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Хотелось бы обратить Ваше внимание на типовую ошибку, допускаемую многими бухгалтерами – отражение момента реализации по дате выставления счета-фактуры.

Счет-фактура типовой формы, установленной налоговым законодательством, является основанием для подтверждения суммы НДС, факт выполнения работ, услуг он не подтверждает, так как:

Ö       счет-фактура может быть выставлен Исполнителем до даты принятия работ Заказчиком или значительно позже этой даты и не может определить дату перехода прав собственности на товары и услуги;

Ö       объем фактически оказанных услуг или фактически переданных товарно-материальных ценностей может не соответствовать количеству услуг и ТМЦ, отраженных в счете-фактуре. Так, например, случаи несоответствия выставленных счетов- фактур и объема отпущенной потребителям продукции и порядок действий в этом случае приведен в письме Министерства Финансов Российской Федерации от 24 апреля 1997 г. N 04-03-11;

Ö       документ имеет юридическую силу только в отношении указанных в нем сведений. Счет-фактура типовой формы, установленный налоговым законодательством, не содержит сведений о том, что работы сданы Исполнителем и приняты Заказчиком или о том, что материальные ценности отгружены Продавцом и приняты Покупателем. То есть данная форма счета-фактуры не отражает факт оказания услуги или факт перехода прав собственности на материальные ценности;

Ö       В п.1 Письма Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 25.12.96 N 109, ВЗ-6-03/890 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года" указано на обязательность применения счетов-фактур как дополнительных учетно-контрольных официальных документов первичного бухгалтерского учета. В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

И в заключение этой темы хотелось бы отметить необходимость тщательного изучения бухгалтерами условий договоров, творческого подхода к разработке данного раздела Ученой политики, осмысления и учета отраслевой специфики, анализа сущности экономических процессов в целях повышения эффективности деятельности Вашей организации и снижения налоговых рисков.

Аудиторско-консалтинговая фирма «Аудит-Бизнес-Стратегия» предлагает руководителям и акционерам крупных, средних и малых компаний широкий комплекс услуг по следующим основным направлениям:

Ö       Проведение аудита отчетности по российским стандартам, консолидация отчетности Организации;

Ö       Разработка учетной политики для целей бухгалтерского учета;

Ö       Разработка внутрикорпоративных стандартов бухгалтерского учета;

Ö       Разработка учетной политики для целей налогообложения;

Ö       Развитие систем управленческого учета, бюджетирования и контроллинга;

Ö       Консультирование и методологическое сопровождение в режиме «вопрос-ответ»;

Ö       Разработка системы стратегического управления затратами;

Ö       Оптимизация налоговой политики Организации;

Ö       Составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета;

Ö       Организация на Предприятии параллельного ведения учета по российским и международным стандартам;

Ö       Консультирование по вопросам восстановления бухгалтерского учета.

Читайте в следующем выпуске:

«Порядок формирования финансового результата»

которые Вы можете направить по E-mail: novikova@lianet.ru

Подписаться на рассылку Вы сможете по адресу: http://subscribe.ru/catalog/tax.accountinpolicy