Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

   Конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса РФ стала предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ, которым был разъяснен конституционно-правовой смысл этой статьи в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П.

   Напомним, что согласно статье 113 «Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

    Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

    Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» НК РФ.

    По мнению заявителей, только суд вправе сделать окончательный вывод о виновности или невиновности лица в отношении правонарушения, предусмотренного НК РФ, и до решения суда (которое должно быть принято до истечения срока давности) лицо не считается привлеченным к ответственности. Между тем в силу того, что производство по делам о налоговых правонарушениях и привлечение налогоплательщиков к ответственности осуществляется налоговым органом, оспариваемая норма, по сути, позволяет привлечь лицо к ответственности и после истечения трехлетнего срока давности, поскольку суд может принять решение о взыскании налоговой санкции за пределами этого срока.

    Конституционный Суд  РФ и ранее  уже  касался вопроса о том, затрагиваются ли конституционные права  налогоплательщиков положением статьи 113 НК РФ о  сроке давности  привлечения   к   ответственности   за   совершение   налоговых правонарушений.

    Было указано, что  законодатель  ввел  институт  давности   привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений в  целях  достижения  стабильности  правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы  правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения.

     Давность привлечения к налоговой ответственности -  институт,  общий для правовых систем государств  -  участников  Конвенции  о   защите прав человека  и  основных  свобод.  Европейский  Суд   по     правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое  законом  лицу,  совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения  деяния,  с  тем  чтобы  достигалась  правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на  защиту,  которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь  на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе.

    Ответственность    за  совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный  характер,  ее  введение  направлено  на  восполнение ущерба  казны  от  налогового  правонарушения.  Поэтому    применение мер ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения   основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба.

   В соответствии с правовыми  позициями,  выраженными  Конституционным Судом РФ суммы    штрафных санкций, взыскиваемые   с   лиц   за   нарушение   ими       требований налогового законодательства и определяемые Налоговым кодексом Российской  Федерации, выходят за рамки налогового долга как такового; этим  они  отличаются  от недоимок  и  налоговой  пени   и,   по   существу,     представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера. Полномочие же налогового органа,  действуя  властно-обязывающим  образом, осуществлять привлечение к ответственности за совершение лицами налоговых правонарушений означает, что применяются особого  рода  публично-правовые штрафные  санкции,  направленные  на  обеспечение  фискальных   интересов государства и назначаемые за совершение  правонарушений,  предусмотренных нормами налогового законодательства.

    Публично-правовая   природа   налоговых      правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает,  что  по таким делам требуется обнаружение,  выявление  налоговых  правонарушений, собирание  доказательств.  Подобного  рода  функции,  как   относящиеся к досудебным стадиям производства, не  может  выполнять  суд.   Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу  и  специфику  налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в  соответствующих правоотношениях,   вправе   наделить   налоговые   органы   определенными правомочиями  по  осуществлению  административной  юрисдикции  в сфере налоговой ответственности, обеспечивая  при  этом  соблюдение  требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции РФ,  гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на  обжалование  в  суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц. В соответствии  с  НК РФ, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой  санкции, налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о  взыскании налоговой санкции;  с другой стороны, в суд могут быть обжалованы путем подачи  искового  заявления и акты налоговых органов, действия или бездействие их  должностных  лиц.

    В  соответствии  с  частью  первой  статьи  87  НК РФ  налоговой  проверкой  (как  камеральной,   так   и выездной) могут быть охвачены только три  календарных  года  деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие   году   проведения    проверки.       Данному положению корреспондирует  подпункт  8  пункта  1  статьи  23  НК РФ, предусматривающий обязанность  налогоплательщика  в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского  учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций -  также  и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

     Поскольку   с   истечением   продолжительного   времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а  также  иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах  от  объема  налоговой недоимки,   могут   достигать   значительных    размеров,    установление законодателем предельных сроков глубины  налоговой  проверки  и  хранения отчетной   документации   служит   прежде    всего  целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение  имущественных  прав налогоплательщика. Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства,  возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

     Установленный статьей 113 НК РФ срок давности в три года является  универсальным,  его  продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой  16 НК РФ. 

    По смыслу статьи 113 во взаимосвязи со статьями 88, 89,  100  и  101 НК РФ, если для оформления  результатов налоговой   проверки,   в   ходе   которой  обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к  ответственности  за  налоговое   правонарушение     начинается с соответствующего   решения   руководителя   (заместителя   руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение  срока  давности привлечения к ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения прекращается (т.е. срок  давности  считается  исчерпанным)  с  вынесением соответствующего   решения   руководителя   (заместителя    руководителя) налогового   органа   о   привлечении   налогоплательщика к налоговой ответственности.

     С иском в  суд  о  взыскании  налоговой  санкции  налоговые  органы (если налогоплательщик  отказался  добровольно  уплатить  сумму     санкции или пропустил срок ее уплаты), могут обратиться не позднее  шести  месяцев  со дня обнаружения налогового правонарушения и составления  соответствующего акта. Если налоговое правонарушение, совершенное налогоплательщиком, обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то  начало  течения  шестимесячного  срока  давности  взыскания налоговой санкции, связывается именно  с  указанным   актом, с принятием   которого   начинается   процесс   привлечения     к налоговой ответственности, а  не  с  решением  руководителя  налогового   органа. В случаях же, когда акта налоговой проверки не  требуется,  начало  течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о  взыскании  налоговой санкции  связывается  с  выносимым  по   материалам   проверки   решением руководителя налогового органа.

     Следовательно, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение  в  суд установлен статьей 115 и не может одновременно определяться статьей  113.

    По мнению Конституционного Суда РФ, срок давности обращения в суд  о  взыскании  налоговой  санкции  является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности  привлечения  к налоговой ответственности и не предполагает,  что  целиком  весь  процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его  стадии,  в том числе принятие судом решения о взыскании  налоговой  санкции)  должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности,  указанный в статье 113. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения  срока  давности   привлечения   к   налоговой   ответственности.

    Прекращение  же  истечения  срока  давности   привлечения   к   налоговой ответственности связывается не с  решением  суда  о  взыскании  налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо, в случае  отсутствия необходимости в  составлении  такого  акта,  с  соответствующим  решением руководителя налогового органа.

     Установленный статьей 113 Налогового  кодекса  Российской  Федерации срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить  возможность  неразумно  продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в  том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением  и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций  за  правонарушение, выявленное после  окончания  периода,  в  течение  которого  оно  обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов.  Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к  ответственности за  совершение  налогового  правонарушения,  если  истек   указанный срок давности.

    Конституционный Суд РФ подчеркнул, что положения статьи  113  НК РФ не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением  требований  НК РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки  и  о  сроке  хранения отчетной документации.

    Таким  образом,  положения  статьи  113   НК РФ не противоречат Конституции РФ. По своему конституционно-правовому смыслу в системе  действующего  правового регулирования они означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение  налоговых  правонарушений   прекращается с момента  оформления  акта   налоговой   проверки,   в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе  проверки,  и  содержатся  ссылки  на  статьи   НК РФ,   предусматривающие   ответственность   за    эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении  такого акта  -  с  момента  вынесения  соответствующего   решения   руководителя (заместителя    руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

    Из статьи 113 НК РФ  следует, что  законодатель  избрал  трехгодичный  срок  давности     привлечения к налоговой  ответственности  в  качестве  универсального  срока   для всех налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ, и этот  срок  не  может  быть  прерван,  т.е.  не  допускается,   чтобы его исчисление прерывалось и начиналось бы заново, с самого начала.

 Вместе с тем, положения статьи 113 НК РФ не могут  истолковываться  как  предполагающие,  что установленный ими срок давности распространяется равным  образом  как  на тех  налогоплательщиков,   которые   соблюдают   свои     обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому  контролю противодействуют.  Применяя  их  при   рассмотрении   дел   о   налоговом правонарушении,  суд,  исходя  из  принципов  самостоятельности  судебной власти и справедливого,  независимого,  объективного  и  беспристрастного правосудия  вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика  к  ответственности,  учесть  иные    обстоятельства, в частности по ходатайству налогового  органа  проверить,  имели  ли  место неправомерные  действия  со  стороны  налогоплательщика,   препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

    Иными словами, положения статьи 113  НК РФ   по   своему   конституционно-правовому   смыслу   в   системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность  в случае  воспрепятствования  налогоплательщиком  осуществлению  налогового контроля и проведению налоговой проверки признать  уважительными  причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика  налоговые  санкции  за  те  правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой  проверки  на основе анализа соответствующей документации.

    Резюмируя все вышесказанное, Конституционный Суд РФ постановил, что по  своему конституционно-правовому  смыслу   в   системе   действующего   правового регулирования эти положения не могут служить  основанием  для  прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица   к   ответственности   за   совершение   налоговых   правонарушений прекращается с момента оформления  акта  налоговой  проверки,  в  котором указаны  документально  подтвержденные  факты  налоговых  правонарушений, выявленные в ходе проверки, и  содержатся  ссылки  на  статьи  НК РФ, предусматривающие  ответственность  за  эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении  такого акта  -  с  момента  вынесения  соответствующего   решения   руководителя (заместителя    руководителя)    налогового    органа   о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

     Федеральный  законодатель  -  исходя   из   требований   Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в настоящем Постановлении, - правомочен внести соответствующие дополнения и  изменения  в  регулирование  последствий   пропуска   срока   давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

     Впредь до внесения таких дополнений  и  изменений  суд  -  в  случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может  признавать  уважительными  причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него  налоговые  санкции   за те правонарушения,  которые  выявлены  в  пределах  сроков  глубины   охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

    Выявленный конституционно-правовой смысл указанных положений является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.