На этой неделе выходит очередной (августовский) номер "Обзора арбитражной налоговой практики" – журнала о том, как не переплачивать налоги. Этот номер был создан в результате изучения 2718 налоговых решений судов различных инстанций. Из них в обзор попало около 300 (!) в виде кратких аннотаций. Каждое дело, включенное в журнал, доступно на компакт-диске, прилагаемом к журналу. Прочитав восьмой номер, вы, в частности, узнаете ответы на вопросы:

• Можно ли отнести к представительским расходам напитки «покрепче»?
• Что есть месторождение в главе 26 НК РФ?
• Как решается конкуренция норм статей 78 и 176 НК РФ?
• Как решается проблема взимания акциза с газа в «переходном периоде» (2003/2004 гг.)?
• Как подтвердить статус контрагента – «иностранной организации»? Рецепт от ВАС РФ
• Если налогоплательщик переведен в другую инспекцию, то какая инспекция будет обязана исполнить "старый" судебный акт по возврату переплаты?
• Если счет-фактура имеет дефект, то всегда ли это должно влечь отказ в вычетах?
• Являются ли средние ставки платы за землю максимальными?
• Нельзя взыскать налог, а пени?
• Земля не амортизируется, а что делать с НДС?

И, конечно, же в августовском номере Обзора мы опубликовали знаменитое Постановление КС РФ от 14 июля 2005 года №9-П вместе с тремя особыми мнениями. В развитие этой темы в нашей сегодняшней рассылке мы публикуем статью, посвященную этому документу.

Купить этот и другие номера "Обзора" можно в редакции. Там же можно оформить полугодовую или годовую подписку на самых выгодных условиях. Наш телефон (095) 771-7517. Наш e-mail - julia@taxhelp.ru

Кроме того, подписаться можно на почте. Вот наши индексы в почтовых каталогах: «Роспечать» – 84491, «Почта России» – 24256, «Пресса России» – 12943.

14 июля Конституционный Суд РФ закончил проверку конституционности статьи 113 НК РФ, согласно которой налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года. Суд ответил на два поставленных перед ним вопроса: до какого момента нужно считать указанный в статье 113 НК РФ срок давности и допустимо ли отсутствие дифференциации срока давности для разных категорий нарушителей. Ответы КС РФ оказались не просто удивительными: их внимательный анализ наводит на мысль, что многие базовые понятия нашего законодательства пора пересмотреть.

Для начала рассмотрим позицию КС РФ по вопросу исчисления сроков давности в НК РФ. До того, как КС РФ вынес свое постановление среди специалистов существовало несколько мнений. Пленум Высшего Арбитражного суда РФ изложил свою позицию в п. 36. Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5, из которого следовало, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Более мягкую позицию занял Верховный Суд, предложив определять указанный момент датой обращения налогового органа в суд. Эта позиция была изложена ВС РФ в деле гражданки Поляковой, чье обращение в КС РФ стало одним из поводов для вынесения 9-П. Сама Полякова придерживалась третьей (наиболее симпатичной налогоплательщикам) точки зрения, что момент привлечения к ответственности является датой вынесения судом решения о взыскании санкции.

КС не согласился не с кем. Он разъяснил, что привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов. Сначала выносится акт (или решение) – это один этап, потом следует обращение в суд (тоже этап) и заканчивается все вынесением судом решения (последний этап). Поскольку ст. 113 НК РФ не уточняет, какой из этапов она имеет в виду, то КС посчитал, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) не обязательно должен быть завершен в срок, не превышающий срока давности, указанного в статье 113. По мнению КС, достаточно будет, если завершится самый первый этап – составлен акт налоговой проверки.

При этом основным аргументом суда явилось то обстоятельство, что если срок из ст. 113 НК РФ будет определяться иной датой (датой обращения в суд с иском или датой вынесения судом решения), то получится, что де факто для подачи иска в суд будет установлено два срока:

• иск должен быть подан не позднее, чем через три года с момента, указанного в ст. 113 НК РФ;
• иск должен быть подан не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения (п. 1 ст. 115 НК РФ).

По мнению судей КС, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд, установленный статьей 115 НК РФ, не может одновременно определяться и статьей 113 НК РФ. "Срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности". При этом суд никак не объяснил, почему он не допускает поглощения. В чем неконституционность конструкции, в которой на налоговый орган возлагается подать иск до того, как наступит любое из двух перечисленных событий? К слову сказать, в законопроекте по НДС, который скоро станет законом, сказано, что моментом определения налоговой базы по НДС в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки или день оплаты. Так может это тоже неконституционно?

Невозможно понять и другие доводы КС, как-то: "Придание положениям статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации иного смысла вело бы к рассогласованности указанных сроков, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречие с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции Российской Федерации, ее статье 57 во взаимосвязи со статьями 1, 15 (часть 4), 17 (части 1 и 3), 18, 45, 49 и 55 (часть 3)".

Предназначение срока – понятие, которое прямо в нормах не записано, но которое может быть выведено из смысла норм путем их анализа. Однако, анализа как такового КС РФ не проводит, сообщая нам сразу о своих выводах. Что касается ссылок на нормы Конституции, то как любит писать в своих отказных определениях сам КС, ссылки эти носят произвольный характер и не могут быть приняты во внимание.

Однако, вернемся к практическим выводам, которые могут быть сделаны из теоретизирования Конституционного Суда. Итак, КС РФ объяснил, что сроки из статей 113 и 115 НК РФ никогда не пересекаются (в оригинале – "не поглощаются"), но следуют один за другим. Этот, на первый взгляд, невинный вывод де-факто поставил под сомнение довольно старый вывод, содержащийся в п. 37 постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5:

Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

По мнению КС, момент обнаружения налогового правонарушения в целях исчисления срока давности взыскания санкций всегда совпадает с моментом вынесения решения о привлечении к ответственности, если правонарушение выявлено не в ходе выездной налоговой проверки. К примеру, нарушение срока сдачи декларации будет считаться обнаруженным не в момент представления декларации, и не в момент, когда истек срок на ее представление, а только после вынесения налоговым органом решения. Таким образом, ст. 115 НК РФ может стать аналогом ст. 83 Уголовного кодекса РФ, регламентирующей сроки давности исполнения наказания.

Впрочем изменится ли практика применения ст. 115 НК РФ на самом деле – это большой вопрос. Данная норма Кодекса не была предметом обращения заявителей в КС РФ, поэтому у судов есть полное право не применять позицию, выраженную КС РФ за пределами его компетенции.

Неубедительность позиции КС РФ сопряжена и с более абсурдными выводами, которые из нее вытекают. В обсуждаемом постановлении есть такие слова: "осуществляя соответствующее регулирование, законодатель должен исходить из общих принципов юридической ответственности и конкретизирующих их принципов налоговой ответственности, таких как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость. Во всяком случае такое регулирование должно отвечать вытекающим из указанных принципов требованиям обоснованности и формальной определенности, ясности, точности юридических норм, с тем чтобы не допускалась возможность их неоднозначного толкования и, следовательно, произвольного применения. Указанные принципы, обеспечивая одинаковый объем правовых гарантий всем налогоплательщикам, вместе с тем позволяют учитывать юридически значимые по своим последствиям различия в реализации налогоплательщиками обязанностей, вытекающих из статьи 57 Конституции Российской Федерации, при регулировании последствий пропуска сроков давности". Перевести с конституционно-правового языка на русский это можно так: "нормы любой отрасли права не должны нарушать общеправовых принципов".

КС объяснил, как надо понимать статью 113 НК РФ, чтобы указанные принципы не нарушались. Но ведь институт сроков давности есть и в других отраслях. Возникает вопрос, а как обстоит дело в других отраслях? В частности, в уголовном праве.

В настоящее время сроки давности по преступлениям регламентированы статьей 78 Уголовного кодекса РФ, согласно которой сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу. Поскольку, как справедливо заметил КС, привлечение к ответственности (в том числе и уголовной) являет собой стадийный процесс, то начинается он не приговором, а намного раньше. Можно поспорить, когда именно, но очевидно, что не позже, чем следователь вынесет обвинительное заключение. Развивая логику КС, придется признать, что в уголовном праве сроки давности должны исчисляться не до момента вступления приговора суда в законную силу, а как максимум в момент направления следователем обвинительного заключения прокурору. Следовательно, действующая сейчас норма пункта 2 статьи 78 не соответствует Конституции!

Разве это не абсурд?! Как известно, уголовное право считается теорией ответственности в чистом виде, а потому в нем лучше, чем где либо, разработаны проблемы ответственности, включая и вопросы применения сроков давности. Не будет преувеличением утверждение, что в уголовном праве, как в древнейшей отрасли права, понятие сроков давности выкристаллизовалось в результате длительной правоприменительной практики и являет собой идеал, на который ориентируются все прочие отрасли права. Между тем Постановление КС РФ дискредитировало этот идеал, предложив нам новую модель исчисления сроков давности.

Как было замечено в самом начале статьи, КС РФ сделал в 8-П сразу два важных вывода. Согласно второму выводу положения статьи 113 НК РФ распространяются по-разному на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, и на тех, которые такому контролю противодействуют. Более того, в резолютивной части постановления КС предписывает судам – в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки – признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки.

Особую циничность этому предписанию придают содержащиеся в том же постановлении фразы об исключительной компетенции федерального законодателя по регулированию последствий пропуска сроков давности, установление возможности их прерывания, приостановления или восстановления применительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Самолично указывая на то, что "в силу статьи 10 Конституции Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений, касающихся приостановления сроков давности", КС РФ все же создал новую норму.

Не пытаясь объяснить правомерность или неправомерность действий КС по созданию новой нормы, попробуем еще раз воспользоваться приемом, использованным выше: продолжим развивать логику позиции КС РФ. На этот раз вывернем ситуацию: пусть не налогоплательщик препятствует налоговому органу, а налоговый орган – налогоплательщику. К примеру, такая ситуация возможна в случае возврата излишне уплаченного налога.

Налогоплательщики очень часто обращаются к налоговым органам за информацией о состоянии их расчетов с бюджетом. Однако, не менее часто налоговые органы "забывают" сообщить о том, что налогоплательщик излишне уплатил налог. Разве это не противодействие? Скорее ответ будет утвердительным, а потому налогоплательщик в такой ситуации, наверное, тоже вправе требовать возврата переплаты за пределами трехлетнего ограничения, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ.

Создавая норму о возможности восстановлении срока давности, КС РФ привел ряд аргументов, которые, с его точки зрения, должны убедительно обосновывать правильность его позиции. В частности, им было сказано, что налогоплательщики, которые противодействуют налоговому контролю и налоговой проверке, используют положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам.

Исходя из этой фразы, можно подумать, что срок давности, действительно, используются проверяемыми налогоплательщиками. Между тем срок давности – это срок для осуществления контролирующими органами своего права на привлечение к ответственности. То есть "пользователем" этого срока выступает вовсе не налогоплательщик: его влияние на пользование налоговыми органами этого срока более, чем косвенно.

Взять хотя бы тот же самый пример, что приводит в постановлении КС РФ: нередставление налогоплательщиком запрошенных налоговым органом документов в срок может привести к пропуску сроков давности и, следовательно, сделать невозможным применение к нему налоговых санкций. Этот пример не учитывает, что у налоговых органов есть обширный инструментарий для получения документов. Во-первых, затягивание сроков обернется для налогоплательщика новым штрафом (по п. 1 ст. 126 НК РФ). Во-вторых, непредставленные документы можно попросту изъять в ходе выемки (ст. 94 НК РФ). Если налоговый орган не хочет прикладывать усилий для получения документов, то это еще не является основанием, чтобы снимать с него эту заботу и разрешать восстанавливать сроки.

К слову сказать, то, что предлагает КС РФ, намного жестче, чем то, что сейчас существует в уголовном праве, которое по определению является самой "кроважадной" отраслью права. Согласно статье 78 УК РФ течение сроков давности приостанавливается, если лицо, совершившее преступление, уклоняется от следствия или суда. При этом под уклонением понимается скрывание самого лица, а не его имущества. То есть непредставление генеральным директором бухгалтерских документов следствию сроков давности по ст. 199 УК РФ не приостанавливает, а по ст. 122 НК РФ – запросто.

Если бы КС РФ воспринял подход из УК РФ, то восстановлению подлежали бы лишь сроки, когда налогоплательщики (включая, организации) скрываются от налоговых органов. Между тем КС решил, что подход УК РФ слишком мягок. Получается, что и еще одна норма ст. 78 УК РФ неконституционна?! Преступник, который не оставил свою визитку на месте преступления тоже не вправе рассчитывать на давностные сроки?

Одним из обоснованием позиции КС РФ стал тезис об ущербе, который причиняет налогоплательщик, "использующий положение о сроках давности вопреки его предназначению". По мнению КС, "ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения". Если раньше Конституционным Судом считалось, что ущерб казне компенсируется за счет взыскания недоимки и пени, то сейчас обстоятельства требуют внесения поправок в старую позицию.

Впрочем из этой глупости можно извлечь пользу: раз штраф по ст. 122 НК РФ – это возмещения ущерба казне, то на возможность его взыскания должна распространяться сложившаяся практика по взысканию пеней. Напомню, что согласно этой практике одновременное наличие у налогоплательщика равновеликих переплаты и недоимки по налогам, зачисляемым в один бюджет, исключает начисление такому налогоплательщику пени.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.