На прошлой неделе вышел очередной (июльский) номер "Обзор арбитражной налоговой практики". Этот номер был создан в результате изучения 2344 налоговых дел судов различных инстанций. Из них в обзор попало более 200 в виде кратких аннотаций. Каждое дело, включенное в журнал, доступно на компакт-диске, прилагаемом к журналу. Прочитав седьмой номер вы узнаете:

• Препятствует ли наличие переплаты по одному налогу начислению пени по другому?
• Как вернуть переплату налоговому агенту?
• Можно ли вернуть переплату, если прошел срок на проверку уточненной декларации?
• Начисленные, но не выплаченные отпускные - за счет резерва!
• Облагается ли НДПИ добыча углеводородов из техногенных залежей?
• Можно ли списать в расходы дебитору, если первичная документация уничтожена?
• Может ли упрощенец производить расходы «за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль»?
• Уплачивался ли налог на игорный бизнес по месту нахождения обособленных подразделений?
• Платить ли НДС при уступке права из договора долевого строительства?
• Телефонные карточки: товар или услуга?
• Когда можно принять к вычету НДС с лизингового платежа?

Для заказа журнала кликните на картинку с журналом. По вопросам подписки на журнал и приобретения отдельных номеров за любой месяц обращайтесь по телефону (095) 771-7517.

В последнее время в периодической печати появились публикации, затрагивающие проблему правомерности обложения НДС денежных сумм штрафов, пени и неустоек. Это связано с тем, что в действующей редакции главы 21 «Налог на добавленную стоимость» отсутствуют нормы, регулирующие обложение НДС сумм штрафов, пеней, неустоек, полученных предпринимателем за нарушение партнером хозяйственных договоров.

В первоначальной редакции главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ существовала норма, которая однозначно обязывала налогоплательщиков включать в налоговую базу по НДС суммы неустоек (штрафов, пени), полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров. Об этом гласил пп.5 п.1 ст.162. Однако данная норма была отменена Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

После отмены пп.5 п.1 ст.162 НК РФ сложилось мнение, что полученные суммы неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров не должны облагаться НДС. Однако в ряде писем Управления МНС по г. Москве (от 6 июля 2001 г. N 02-11/30895, от 13 ноября 2002 г. N 24-11/54705, от 20 ноября 2002 г. N 24-11/56393), и письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 13 сентября 2001 г. N 04-04-07/153, содержащих ответы на вопросы налогоплательщиков, высказано мнение, что суммы признанных в пользу предприятия штрафов, пени и иных санкций за нарушение хозяйственных договоров включаются в налоговую базу при исчислении НДС.

Согласно же Письму Управления МНС по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/26536, суммы штрафов (санкций), полученные заказчиком (покупателем) за ненадлежащее исполнение работ исполнителем, предусмотренные договором, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В обоснование этого мнения в вышеуказанных письмах содержатся ссылки на нормы п.п. 2 п.1 статьи 162 НК РФ, согласно которым налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Кроме того, согласно п.2 статьи 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Кроме того, согласно Письму Управления МНС по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-14/55637 "Обзор применения законодательства по налогу на добавленную стоимость за первое полугодие 2004 года":

«<…>

В целях применения статьи 162 НК РФ

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам письмом от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 (доведено до ИМНС письмом от 04.06.2004 N 24-14/37392) разъяснило порядок обложения налогом на добавленную стоимость сумм штрафных санкций.

Суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства. Указанные нормы кодекса не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг).»

Между тем, в ответах на вопросы советником налоговой службы Российской Федерации III ранга Г. Писцова, опубликованных 29 сентября 2004 г. в "Финансовой газете" N 40, в частности сказано, что:- «<…> пени, полученные за ненадлежащее исполнение договоров, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежат включению в налоговую базу по НДС, ввиду того что НДС согласно ст. 162 НК РФ может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг), пени же этой суммой не являются. Из ст. 330 ГК РФ следует, что неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Договор о продаже товара, обладая признаком публичности, предусматривает обязанность покупателя уплатить вполне определенную цену, а уплата неустойки связана с нарушением условий договора, поэтому сумма неустойки уплачивается сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне. С 1 января 2001 г. действует редакция главы 21 НК РФ, которая не предусматривает включение суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров в составе платежей, увеличивающих базу по НДС.»

Следует отметить, что в обоснование своего мнения о невключении пеней, полученных за ненадлежащее исполнение договоров, в налогооблагаемую базу по НДС, Г.Певцов также ссылается на нормы статьи 162 НК РФ.

В связи с этим, для определения правомерности включения или невключения сумм неустойки (штрафов, пени) за нарушение договорных обязательств в налоговую базу по НДС необходимо установить связь между поступлением этих сумм в адрес налогоплательщика и расчетами за реализованными по договору товары (работы, услуги).

При этом, нарушение договорных обязательств и, соответственно, выплата сумм неустойки (штрафов, пени) может возникнуть как в следствие нарушений поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), так и в случае нарушений расчетов за указаны товары, работы (услуги).

Определение неустойки содержится в п.1 статьи 330 ГК РФ, согласно которому неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Согласно нормам п.1 статьи 329 ГК РФ неустойка может являться одним из способов обеспечения исполнения обязательств (наряду с залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором).

Таким образом, неустойка выступает как мера ответственности должника за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательства. Неустойка обеспечивает исполнение обязательства тем, что в случае его неисполнения или ненадлежащего исполнения нарушившее обязательство лицо понесет невыгодные для себя имущественные последствия посредством уплаты суммы неустойки.

В связи с определением неустойки, как меры ответственности за нарушение обязательства, необходимо рассмотреть основания ответственности лица за нарушение обязательств.

Основания ответственности за нарушение обязательства содержатся в нормах п.1 статьи 401 ГК РФ.

Лицо, не исполнившее обязательства, либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности (абзац первый п.1 статьи 401 ГК РФ).

Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства (абзац второй п.1 статьи 401 ГК РФ).

Из вышеприведенных норм п.1 статьи 401 ГК, регламентирующих наступление меры ответственности за нарушение обязательств, следует, что:

• Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность, и соответственно уплачивает неустойку (штраф, пени) при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности – например, в результате случайных обстоятельств, ответственность перевозчика за утрату, недостачу или повреждение груза, ответственность источника повышенной опасности и др..
• виной признается непринятие лицом, не исполнившим обязательства либо исполнившим его ненадлежащим образом, всех возможных мер по предотвращению неблагоприятных последствий своего поведения, необходимых при той степени заботливости и осмотрительности, которая требовалась от него по характеру лежащих на нем обязанностей конкретным условиям оборота – например, обеспечение должником – хранителем сохранности вещей в соответствие с условиями договора, своевременная, согласно условиям перевозки, передача товара перевозчику, своевременная выдача банку указаний перечислить деньги и пр.

Из применения вышеприведенных положений о неустойке за нарушение обязательств, для установления связей между поступлениями сумм неустойки (штрафов, пени) в адрес налогоплательщика и поставками товаров (работ, услуг) по договору следует, что:

• Причиной поступления потерпевшему лицу сумм неустойки (штрафов, пени) является не поставка товаров (работ, услуг), а его вина за нарушение обязательств - неприятие лицом, не исполнившим связанных с поставкой товаров (работ услуг) обязательств (обусловленных передачей товаров или расчетами за них), объективно возможных мер по устранению и или недопущению отрицательных результатов своих действий, диктуемых обстоятельствами конкретной ситуации.
• Поставки товаров (работ, услуг) и расчеты за них только обусловливают причину поступления потерпевшему лицу неустойки (штрафов, пени), они определяют те самые реальные обстоятельства, при сопоставлении с которыми действий конкретного лица определяется его вина.

Согласно п.8 ПБУ 9 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами. При этом, указанное положение ПБУ не определяет, связаны ли нарушения условий договоров с поставкой товаров, работ, услуг, или с расчетами за них.

Из вышеприведенных положений ПБУ 9 следует, что доходы (поступления), связанные с расчетами (оплатой) за проданные товары (работы, услуги) являются выручкой организации и определяются исходя из цены, установленной договором. Доходы (поступления) же в виде штрафов (пени, неустоек) за нарушение условий договоров не относятся к выручке, а относятся к внереализационным доходам.

Таким образом, из вышеприведенного нормативного документа бухгалтерского учета (ПБУ 9) и норм п.1 статьи 424 ГК РФ следует, что исполнение договора по продаже товаров (работ, услуг) оплачивается и учитывается по цене указанном в договоре в виде выручки – доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), в то время, как штрафы, пени, неустойки (как было показано выше) связаны не с исполнением, а с неисполнением договора, и не относятся и не учитываются в виде выручки, а в виде внереализационных доходов.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что согласно нормам и гражданского законодательства и бухгалтерского учета, получение сумм неустойки (штрафов, пеней) не связано с расчетами за товары (работы, услуги) и не относится к каким либо доходам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), При этом, указанная выплата сумм неустоек связана с нарушением условий договоров как по поставке товаров (работ, услуг), так и по расчетам за указанные товары (работы, услуги).

В связи с тем, что в Налоговом кодексе не содержится определений понятий доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), неустойки (штрафов, пени) за нарушение договоров, представляется возможным, руководствуясь нормами п.1 статьи 11 НК РФ, применить для целей налогового законодательства указанные понятия в том значении, в котором они используются для целей бухгалтерского учета и гражданского права.

Следовательно, для целей определения налоговой базы по НДС, суммы неустойки (штрафов, пеней), выплачиваемые за нарушение условий договоров как по поставке товаров, так и по расчетам за них, не относятся к доходам, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), соответственно, не включаются в налоговую базу по НДС.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.