Практика применения статьи 119 НК РФ требует ревизии

Казалось бы практика применения статьи 119 НК РФ, предусматривающей штраф за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации , уже сложилась окончательно и бесповоротно. Термин "непредставление в срок" – краеугольный камень указанный статьи – сейчас трактуется крайне широко: сюда включают, как непредставление декларации в принципе, так и представление ее в более поздние сроки, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Однако, результатом этого подхода стало создание целого комплекса новых проблем, с решением которых правоприменитель справляется, мягко говоря, слабо. Эффективно решить их можно только путем пересмотра сложившихся подходов к толкованию положений статьи 119 НК РФ.

Можно ли штрафовать по статье 119 НК РФ
за несвоевременное представление "уточненки"?

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик, опоздавший со сдачей декларации, специально сдает нулевую "декларацию", а потом через некоторое время сдает правильную декларацию. Как нужно считать штраф в этом случае? Одинаково возможными кажутся два варианта:

• штраф исчисляется от суммы, которую налогоплательщик фактически указал в сданной им первоначально декларации ;
• в данной ситуации будет два штрафа.

Сторонники первого варианта исходят из буквального смысла статьи 119 НК РФ, согласно которой санкция за непредставление декларации привязана к сумме, указанной в этой первоначально сданной декларации. Взимать штраф с суммы, указанной в уточненной декларации нельзя, поскольку никаких сроков для ее сдачи законодательством не установлено. А наказывать за то, что налогоплательщик сдал неправильно заполненную декларацию, по статье 119 НК РФ нельзя.

Очевидно, что при таком подходе серьезно нарушается такой принцип как неотвратимость наказания. Получается, что любой, кто не успел сдать декларацию может путем сдачи неправильной ("нулевой") декларации свести свое наказание до 100 рублей. И это еще не все! Как рассчитать штраф в случае, если декларация так и не была сдана?

Второй вариант то же небезупречен. Его обосновании строится на том, что законодатель не случайно использовал в описании санкции из статьи 119 НК РФ слово "доплата". Предполагается, что тем самым законодатель хотел указать, что для исчисления штрафа берется как не только сумма указанная в первоначальной декларации, но и сумма указанная в уточненной декларации. Однако, этому толкование противопоставляется другое: словом "доплата" законодатель желал особо оговорить порядок исчисления штрафа для деклараций по тем налогам, которые исчисляются нарастающим итогом (например, налог на прибыль).

Кроме того данная версия косвенно опровергается пунктом 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В нем сказано, что предусматривающие освобождение налогоплательщика от ответственности положения пунктов 3 и 4 статьи 81 НК РФ касаются только ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 и статьей 122 НК РФ. Почему же ВАС "не разрешил" освобождать налогоплательщиков от штрафов по статье 119 НК РФ в случае, когда они сдают "уточненку" на большую сумму? Это можно объяснить, как тем, что в 2001 году ВАС был(!) в принципе против штрафов по ст. 119 НК РФ за представление декларации с нарушением срока, так и тем, что суд считает невозможным привлекать к ответственности за неправильно заполненную декларацию.

Но главное, что как и в первом случае сторонники штрафов по "уточненкам" не могут объяснить, как они будут рассчитывать штраф, если декларацию налогоплательщик никогда не сдаст?

"Непредставление в срок" и "несвоевременное представление" – это синонимы?

Решить эту проблему можно, отказавшись от идеи отождествления терминов "непредставления" и "несвоевременного представления". К сожалению, в настоящее время идея отождествления закреплена в Информационном письме Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17.03.2003 г. № 71 (см. например, пункты 7, 13-15), что существенно снижает шансы налогоплательщиков в деле убеждения правоприменителей. Однако, несмотря на это имеет смысл рассмотреть аргументы, свидетельствующие о верности предлагаемого нами похода. И поможет нам в этом все то же информационное письмо.

В пункте 21 своего письма судьи ВАС написали, что "понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом Кодексе, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. С этой точки зрения следует обратить внимание и на норму статьи 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле "перекликается" с нормой пункта 2 статьи 132 Кодекса. Согласно статье 118 подлежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Поэтому, учитывая, что в пункте 2 статьи 132 Кодекса прямо указывается на наступление ответственности в случае "несообщения" соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена".

В нашем исследовании также, как и в процитированном письме ВАС, чтобы понять смысл статьи 119 НК РФ, мы обращаем особое внимание на статью 118 НК РФ. Высокий суд обозначил нарушение срока представления сведений как несвоевременное исполнение, которое нельзя смешивать с понятием "неисполнением". А примером "неисполнения" Президиум ВАС назвал "несообщение сведений" из пункта 2 статьи 132 НК РФ. А к чему нужно отнести "непредставления налоговой декларации"? Исходя из двух приведенных примеров, статья 119 НК РФ описывает "неисполнение", а не "несвоевременное исполнение".

Этот вывод подкрепляется и тем обстоятельством, что статьи 118 и 119 НК РФ – соседи. Если согласиться с тем, что и статья 118 НК РФ и статья 119 НК РФ говорят о несвоевременном исполнении, то согласно неписанному правилу юридической экономии текстуально эти нормы должны бы сильно совпадать. Текст диспозиции статьи 119 НК РФ в этом случае должен был выглядеть, не как "Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета ….", а как "Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока представления в налоговый орган налоговой ..." .

Однако, выходит, что при изложении статьи 119 НК РФ законодатель как будто бы забыл, что он писал несколькими строчками выше! Подозрение в забывчивости легко снять, если признать, что в статье 119 НК РФ говорится о "неисполнении", а не "несвоевременном исполнении". Этот вывод можно укрепить еще одним доводом.

В действовавшей до НК РФ статьей 13 Закона РФ от 27.12.1991 года № 2118-1"Об основах налоговой системы в Российской Федерации" законодатель устанавливал ответственность, как за непредставление, так и за несвоевременное представление в налоговый орган декларации. То есть с 01.01.1999 года произошла декриминализация такого правонарушения как несвоевременное представление налоговой декларации (и не только его – см. также статью 126 НК РФ).

Наконец, еще одно доказательство того, что статья 119 НК ФР не говорит о "несвоевременном представлении декларации" содержится в абзаце втором пункта 2 статьи 76 НК РФ. В нем сказано, что руководителем налогового органа могут быть приостановлены операции налогоплательщика по его счетам в банке в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации. Приостановление операций по счетам отменяется в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации. Из этих норм видно, что непредставление декларации влечет так называемую блокировку банковского счета, а ее представление (пусть даже и с просрочкой) снимает эту блокировку. Таким образом, авторы НК РФ четко различают термин "непредставление в срок" от "представления с нарушением срока".

Если этот вывод верен, то получается, что по статье 119 НК РФ нельзя наказать того, кто все же представил декларацию, хоть и с нарушением срока, установленного законодательством о налогах и сборах. Соответственно, размер штрафа по статье 119 НК РФ никогда не определяется исходя из суммы, указанной самим налогоплательщиком в своей декларации. Меру наказания устанавливается исходя из суммы, которая должна была быть указана как подлежащая к уплате, если бы налогоплательщик сдал декларацию.

Когда налоговые органы могут наложить сторублевый штраф?

Пункт 1 статьи 119 НК РФ содержит указание о минимальном штрафе, однако пункт 2 этой же статьи, который описывает квалифицированный состав непредставления декларации, никакого минимального штрафа не устанавливает. Многочисленные комментаторы Налогового кодекса интерпретируют этот факт, как ошибку законодателя. Мол, авторы текста статьи 119 НК РФ попросту забыли включить в ее второй пункт ссылку на минимальный штраф. Более того, арбитражная практика знает случаи, когда суды применяли минимальный штраф из пункта 1 по аналогии и к пункту 2.

Конечно, иначе, как грубым нарушением запрета на расширительное толкование норм об ответственности это назвать нельзя. К счастью, таких случаев [пока] единицы. Большинство же арбитражных судов заняли позицию, что минимальный штраф в размере 100 рублей предусмотрен только для правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 НК РФ. В результате сложилась парадоксальная ситуация. Если налогоплательщик не представил "нулевую" декларацию или декларацию, скажем к примеру, на рубль в срок до 181 дня по истечении установленного законодательством срока представления, то штраф за это составит 100 рублей. А если "нулевая" или "однорублевая" декларация не будет представлена в течение более 180 дней, то нарушителя смогут "оштрафовать" на 0 рублей и около 50 копеек, соответственно. То есть за более длительную просрочку следует более мягкое наказание!

По нашему мнению, этот парадокс вовсе не следствие какой-то очередной забывчивости законодателя. Устранить его достаточно просто, если иначе подойти к толкованию норм статьи 119 НК РФ. Напомним формулировку санкции из пункта 1 статьи 119 НК РФ: размер штрафа составляет 5% сумме налога, подлежащей уплате на основании непредставленной декларации, за каждый полной или неполной месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Как было отмечено выше, на практике за непредставление "однорублевой" декларации взыскиваемый штраф составит 100 рублей, даже если правонарушение будет выявлено на следующий день после истечения срока для представления декларации. Но насколько это правомерно? Из трех условий, которым должен соответствовать размер штрафа, в данном случае нарушены целых два условия: 100 рублей не равно 5 копейкам (5% от 1 рубля) и 100 рублей значительно больше, чем 30 копеек (30% от 1 рубля). Единственное соблюденное условие – штраф составляет не меньше 100 рублей. Так почему же одно это условие перебивает два других?

Полагаем, что это одна из ошибок современной практики. Законодатель вовсе не желал поднимать все штрафы ниже 100 рублей до этой планки. Это было бы нарушением одной из ключевых правовых позиций КС РФ, изложенной в его Постановлении от 15.07.1999 года № 11-П. В указанном деле КС признал неконституционными стопроцентные штрафы за налоговые правонарушения, как нарушающие принцип соразмерности. В нашем примере с "однорублевой" декларацией штраф будет не 100 %, а 10000 %. Очевидно, что такой штраф неконституционен и очень странно, что арбитражные суды до сих пор удовлетворяют иски налоговых органов о взыскании таких штрафов!

По нашему мнению, законодатель при помощи сторублевой планки выделил из всей массы нарушений малозначительные, которые не должны наказываться. Исходя из этой логики непредставление "нулевых" деклараций не может наказываться сторублевым штрафом, поскольку любое количество процентов от 0 рублей всегда равно 0, а 0 рублей всегда меньше 100 рублей. Такой подход законодателя вполне логичен, поскольку экономит государству весьма значительные суммы, которое оно вынуждено было бы потратить для того, чтобы взыскать любой, даже самый мизерный штраф. Следует отметить, что с точки зрения доходов бюджета 100 рублей (отметим, что в момент разработки положений статьи 119 НК РФ указанная сумма приравнивалась к 16,5 долларам США) тоже не стоят того, чтобы за них бороться, однако нельзя забывать, что штрафы имеют не только фискальное значение, но и служат для целей профилактики правонарушений.

Пункт 2 статьи 119 НК РФ не содержит сторублевой планки. Это надо рассматривать, как желание законодателя, ужесточить наказание, что логично: за более тяжкий проступок следует более суровое наказание. Если взять наш пример с непредставлением "однорублевой" декларацией, то при обнаружении этого правонарушения на 181 день по истечении установленного срока представления такой декларации налоговый орган будет вправе взыскать с нарушителя 40 копеек.

Есть ли штраф за непредставление "нулевой" декларации?

Отметим, что непредставление "нулевой" декларации, и по пункту 1, и по пункту 2 статьи 119 НК РФ наказано быть не может. Но не только потому, что любое количество процентов от 0 рублей всегда дают 0. На наш взгляд, "нулевые" декларации – это, вообще особый случай, который требует отдельного регламентирования на законодательном уровне.

Для начала определимся, что есть "нулевая" декларация. Самое простое определение – декларация с суммой уплаты налога в размере 0 рублей. Однако, нулевая сумма налога к уплате может стать следствием двух факторов:

• отсутствие объекта обложения в налоговом периоде;
• наличие льгот, снижающих сумму налога к уплате до 0.

Будут ли обе из этих деклараций "нулевыми"? На наш взгляд, нет не будут, поскольку термин "нулевая" декларация не просто отражает отсутствие налога к уплате, но и указывает на то, что объекта для какого-то тщательного налогового контроля у налоговых органов не имеется. При таком подходе истинно нулевыми декларациями являются только первые (в этом случае у налогоплательщика нет не только объекта, но как следствие и налоговой базы), а вторые содержат такие важные объекты налогового контроля, как налоговая база и льготы. Однако, нормативно это разделение не закреплено. В результате ВАС РФ закрепил ту точку зрения, что любые "нулевые" декларации подлежат обязательному представлению (п. 7 письма от 17.03.2003 г. № 71).

Как обнаружить непредставление декларации?

Как это не парадоксально, но вопрос обнаружения "неисполнения" не так прост, как это могло показаться. Если посмотреть современную арбитражную практику применения статьи 119 НК РФ, то мы увидим, что многие суды считают, что это правонарушение налоговые органы обнаруживают (должны обнаруживать) в день представления деклараций. Но, как мы выяснили выше, в случае представления деклараций налогоплательщик не совершает правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ. Однако, по аналогии можно было бы предположить, что непредставление декларации должно обнаруживаться налоговым органом на следующий день по истечении установленного срока представления этой декларации. То есть шестимесячный срок давности взыскания санкции из статьи 115 НК РФ начинает течение именно с этого дня (по крайней мере в отношении правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ).

К сожалению, этот простой способ не годится. Он не учитывает того, что налоговый орган, получив декларацию, не знает, а должен ли был налогоплательщик сдавать эту декларацию! Никакой презумпции, приравнивающей сдачу налогоплательщиком декларации к факту наличия у налогоплательщика такой обязанности, не существует. Следовательно, налоговый орган должен дополнительно установить, был ли обязан налогоплательщик сдавать декларацию.

Та же логика действует и в случае, когда мы подразумеваем под обнаружением непредставления декларации не "нарушение срока исполнения обязанности", а "неисполнение обязанности". Налоговый орган не может на следующий день после истечения установленного срока для представления декларации автоматически узнать о таком нарушении как непредставление декларации. И дело вовсе не в том, что элементарный пробег почты может задержать декларацию, а потому налоговый орган должен это учитывать. Дело в другом: налоговый орган не всегда знает, какие декларации должен ему представить налогоплательщик.

Можно приводить много примеров, когда налоговый орган точно знает, какие декларации ему должны быть представлены за завершающийся налоговый период, а когда налоговый орган не знает этого. Ограничимся одним, но весьма ярким. Если налогоплательщик в текущем периоде перевел свою деятельность на облагаемую ЕНВД, то налоговый орган об этом не узнает до тех пор, пока не получит соответствующую декларацию или не придет к налогоплательщику с налоговой проверкой.

Конечно, перевод на ЕНВД заменяет не все налоги, а потому обязанность сдавать, к примеру, декларацию по транспортному налогу у налогоплательщика сохраняется до тех пор, пока у него есть транспортное средство. А о том, что у налогоплательщика есть транспортное средство налоговый орган знает очень часто от самого налогоплательщика (если тот встал на учет по данному основанию) и от ГАИ (правда, нельзя скидывать со счетов, что здесь часты накладки). Но в подавляющем большинстве случаев налоговый орган не может знать, какие декларации обязан сдавать тот или иной налогоплательщик за прошедший налоговый период.

Однако даже, если допустить, что налоговый орган все же узнал об обязанности налогоплательщика представить ту или иную декларацию, то санкция статьи 119 НК РФ требует от налогового органа обладать знанием о сумме, которая должна была быть указана в непредставленной декларации. От этой суммы должен исчисляться штраф. Как же налоговый орган может получить это знание?

Прежде, чем ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 1 статьи 10 НК РФ. Согласно нему порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном двумя главами НК РФ: 14 "Налоговый контроль" и 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений". То есть для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ налоговый орган должен соблюсти требования указанных выше глав. Это значит, что налоговый орган должен получить свои знания о факте непредставления декларации и размере суммы налога к уплате по этой декларации в порядке налогового контроля.

Формы налогового контроля согласно статье 82 НК РФ предусмотрены НК РФ. Какую же форму надо использовать налоговому органу, чтобы узнать, какую сумму налога налогоплательщик должен был указать в непредставленной декларации?

Очевидно, что узнать сумму налога к уплате можно только в том случае, если изучить все документы, необходимые для исчисления суммы налога. Поскольку в большинстве случаев у налогового органа нет необходимых документов, то ему необходимо их истребовать у налогоплательщика или его контрагентов. Однако, статья 93 НК РФ и 87 НК РФ допускает истребование документов только в рамках проведения налоговых проверок. Следовательно, налоговый орган может узнать о сумме, которая должна была быть указана в непредставленной декларации, только в ходе налоговой проверки.

При этом возникает интересный парадокс. Если налогоплательщик не сдаст декларации, то провести камеральную налоговую проверку будет невозможно, так как такая проверка согласно статье 88 НК РФ проводится только после представления налогоплательщиком налоговой декларации. Конечно, воспользовавшись статьей 76 НК РФ налоговый орган может вынудить налогоплательщика представить декларацию, но это породит две новые проблемы:

• можно ли будет в этом случае говорить о непредставлении декларации?
• имеет ли право налоговый орган исследовать вопрос правильности исчисления налогов в рамках камеральной налоговой проверки?

Поскольку каждый из этих вопросов требует самостоятельного подробного освящения, то в рамках настоящей статьи мы оставим их без ответа. Рассмотрим только последствия отрицательного ответа на поставленные вопросы. В этом случае единственным способом установить размер суммы, которая должна была быть указана в непредставленной декларации, будет проведение выездной налоговой проверки.

О давности привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ

В завершение остановимся на вопросе давности взыскания санкции. Согласно пункту 1 статьи 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. От какой даты надо считать указанный срок для целей привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ?

Если налоговый орган будет привлекать к ответственности по статье 119 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки, то ответить на поставленный вопрос очень легко. Срок начнет свое течение с момента составления акта налоговой проверки.

Но как быть в камеральными проверками? Далеко не все налоговые органы составляют акты камеральных налоговых проверок. Однако, на этот случай стоит вспомнить пункт 37 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 г. № 5. В нем как раз рассмотрена наш случай и сделан следующий вывод: установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Поскольку, как было отмечено выше, теоретическая возможность привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки существует только, если налоговый орган блокировкой банковского счета вынудит налогоплательщика сдать такую декларацию, то можно говорить, что шестимесячный срок должен исчисляться со дня, когда налоговый орган примет решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке.

Возможно, что кто-то сейчас задается концептуальным вопросом: а не провоцирует ли наше толкование положений статьи 119 НК РФ налоговые органы к тому, чтобы затягивать момент выявления налогового правонарушения в целях увеличения размера штрафа? Мы полагаем, что такое желание налоговых органов уравновешено риском, что налогоплательщик успеет представить декларацию и тогда налоговые органы не смогут получить даже самого минимального штрафа.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.