Еще одно крупное налоговое мероприятия – VI Всероссийский Форум "Банк: бухгалтерия и налоги" – пройдет с 14-18 декабря 2004 года. Форум ориентирован прежде всего на главных бухгалтеров и начальников служб внутреннего контроля и аудита кредитно-финансовых учреждений. Среди выступающих традиционно заявлены высокопоставленные сотрудники Банка России, МНС РФ и Высшего арбитражного суда.

Заставившее большинство налогоплательщиков сильно понервничать Определение КС РФ от 8 апреля 2004 года № 169-О, наконец-то, официально разъяснено. Разъяснение оформлено новым определением от 4 ноября 2004 г. № 324-О. Правда, официальной публикации разъяснения (как впрочем и 169-О) еще не было, но текст уже доступен и ниже мы его приведем. Разумеется такой документ мы не можем не прокомментировать хотя бы кратко.

Остановимся на двух моментах. Во-первых, КС РФ утвердил нас в мысли, что из Определения № 169-О не следовало (и не следует), что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). То есть оплата товаров, работ, услуг заемными средствами не влечет для налогоплательщика безусловного отказа в праве на вычет.

Иное противоречило бы конституционно-правовой модели НДС, суть которой может быть определена как движение эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного – от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого – к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Конституционный Суд подчеркнул, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не обусловлено какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами (в частности, формой расчета). Однако, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если действия хозяйствующих субъектов с очевидностью не соответствуют модели НДС. Каких-либо конкретных примеров нарушения указанной модели, касающихся всех налогоплательщиков, КС РФ в разъясняемом Определении не давал, поскольку этот вопрос находится в компетенции арбитражных судов. Даже случай неуплаты поставщиком налогоплательщика НДС в бюджет не может быть примером безусловного основания к отказу в праве на налоговый вычет. Это всего лишь одно из необходимых условий, но не достаточных. Дополнить это условие до достаточного мог, к примеру, факт оплаты налогоплательщиком товаров (работ, услуг) своего поставщика имуществом, которое, будучи в свое время приобретенным по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику не только не оплачено, но и явно не подлежит оплате в будущем. Однако, и в этом случае КС РФ указывает на вероятностный (а не обязательный) характер отказа в вычете.

Второй момент, который мы хотим осветить, связан с реакцией ряда налоговых специалистов на фразу из Определения № 324-О, что "Конституционный Суд Российской Федерации не только подтвердил право покупателя на налоговый вычет, но и указал на безусловную обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме". Эта, а также некоторые другие фразы, трактуются отдельными юристами и иными специалистами по налогам, как введение ответственность налогоплательщика за действия своих поставщиков и подрядчиков. Мол, если поставщик налогоплательщика не уплатит НДС в бюджет, то вычет такому налогоплательщику не видать.

Мы полагаем, что подобные трактовки несостоятельны. Правда, эту несостоятельность нельзя рассматривать как доказательство, что такие трактовки не будут фактически использоваться налоговыми органами и даже отдельными судами. Как известно, жизнь штука сложная и в ней происходя разные чудеса. Но если анализировать процитированную фразу исключительно с точки зрения права, то следует признать, что взятая в контексте Определения N 324-О она говорит совершенно о другом.

В абзаце, из которого эта фраза вырвана, КС дает описание конституционно-правовой модели НДС, о которой мы писали выше. И описание этой модели однозначно предполагает безусловную обязанность поставщика уплачивать в бюджет разницу между суммами НДС, который он получил от своих покупателей, и суммами НДС, который они уплатил своим поставщикам. То есть фактически КС РФ воспроизводит банальную истину что каждый должен платить законно установленные налоги (в данном случае НДС): не один поставщик не сможет оспорить истинность этого утверждения.

Однако, нарушение поставщиком своей обязанности не увязывается Судом с безусловной утратой покупателем права на вычет по НДС. В первой части нашего комментария мы уже писали про эту связь. Сейчас только добавим, что фактически КС понимает, что может покупатель и виноват в неуплате своим поставщиком НДС в бюджет, а может и не виноват. Заранее это ему (Конституционному Суду) не известно. Здесь нужны дополнительные доказательства. Выявлять их будут налоговые органы, а оценивать арбитражные суды. – резюмирует КС РФ в пункте 4 мотивировочной части своего нового Определения.

Определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации"

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д.Зорькина, судей М.В.Баглая, Н.С.Бондаря, Г.А.Гаджиева, Ю.М.Данилова, Л.М.Жарковой, Г.А.Жилина, С.М.Казанцева, М.И.Клеандрова, А.Л.Кононова, Л.О.Красавчиковой, Ю.Д.Рудкина, Н.В.Селезнева, А.Я.Сливы, В.Г.Стрекозова, О.С.Хохряковой, Б.С.Эбзеева, В.Г.Ярославцева,

рассмотрев в пленарном заседании ходатайство Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей),

1. Российский союз промышленников и предпринимателей (работодателей) в своем ходатайстве об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации указывает на возникшую неопределенность в понимании того, что представляют собой «реальные затраты по уплате поставщикам сумм налога на добавленную стоимость».

В связи с этим заявитель ставит перед Конституционным Судом Российской Федерации вопрос, означает ли, что налогоплательщик во всяком случае не несет реальных затрат и потому не вправе произвести вычет налога на добавленную стоимость, если сумма налога уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены путем предъявления права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, либо путем передачи поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, либо путем передачи имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, до момента исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

2. В Определении от 8 апреля 2004 года № 169-О Конституционный Суд Российской Федерации сослался на правовую позицию, сформулированную им в Постановлении от 20 февраля 2001 года по делу о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость».

В соответствии с этой правовой позицией исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) – путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены – предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации не только подтвердил право покупателя на налоговый вычет, но и указал на безусловную обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Тем самым, как отмечается в Определении от 8 апреля 2004 года № 169-О, обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного – от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого – к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

3. Положение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривалось Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 8 апреля 2004 года № 169-О в связи с применением его в конкретном деле об уплате налога на добавленную стоимость путем предъявления права требования, при том что у налогоплательщика имелась кредиторская задолженность. Вместе с тем вопрос, понес ли налогоплательщик реальные затраты по уплате поставщикам сумм налога на добавленную стоимость, возникает и в других случаях, в том числе при оплате приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно.

Как следует из данного Определения во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года, праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Поэтому положение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как препятствующее – при соблюдении указанного условия, вытекающего из природы налога на добавленную стоимость, – использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

4. Таким образом, из Определения от 8 апреля 2004 года № 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, – пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду Российской Федерации неподведомственно.

Исходя из изложенного и руководствуясь частью первой статьи 79 и статьей 83 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации

1. Поскольку вопросы, поставленные в ходатайстве Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей), нашли разрешение в Определении от 8 апреля 2004 года, о разъяснении которого ходатайствует заявитель, признать данное ходатайство не подлежащим дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данному ходатайству окончательно и обжалованию не подлежит.

3. Настоящее Определение подлежит опубликованию в «Собрании законодательства Российской Федерации» и «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации В.Д.Зорькин

Судья-секретарь Конституционного Суда Российской Федерации Ю.М.Данилов

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.