Уважаемые подписчики!

Юридическая компания "Налоговая помощь" проводит бесплатную лотерею, приуроченную к годовщине нашего Обзора арбитражной налоговой практики (не путайте с нашей < a target=_blank href=http://subscribe.ru/catalog/business.tax.notaxes>Интернет-рассылкой "Как не платить лишние налоги?!"). Условия очень простые: вы честно и полно отвечаете на наши вопросы, и мы включаем вас в список тех, кто может получить наши подарки.

Подарками мы сделали более двадцати экземпляров книг и журналов налоговой тематики. Среди них "Взыскание налогов. Разрешение спорных ситуаций. Арбитражная практика." , "Как не платить лишние налоги и деньги?", "Обзор арбитражной налоговой практики за первое полугодие 2003 года", журналы "Налоговые споры" и "Финансовый директор".

Просим всех наших подписчиков поучаствовать в лотерее. Если подписчиков будет много, то мы увеличим призовой фонд в 2-5 раз (в зависимости от количества участников). Пожалуйста, заполните в анкете все поля (необязательно только поле с комментарием). Неполностью заполненные анкеты не будут допускаться к розыгрышу.

Результаты лотереи будут оглашены в канун Нового года.

Если Вам не удается отправить заявку из рассылки, то сделайте это с сайта. Анкету вы найдете по адресу http://taxhelp.ru/news/1070381711.html. От одного участника лотереи может быть прислана только одна анкета.

Поскольку среди наших читателей, наверняка, есть много автомобилистов, то мы напоминаем, что уже 1 января 2004 года вступают в силу изменения в Кодексе об административных правонарушениях, которые устанавливают штрафы от 50 до 800 рублей за управление транспортным средством водителем, не имеющим при себе страхового полиса (статья 12.3. КоАП РФ), за несоблюдение требований об ОСАГО (статья 12.37. КоАП РФ). Для москвичей и "подмосквичей" мы можем рекомендовать проверенного нами страхового агента, который застрахует вашу ответственность дешево (без всяких наценок) и, главное, что доставит полис Вам прямо в офис.

19 августа 2003 года Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ принял Постановление по делу о том, должны ли налогоплательщики уплачивать НДС с авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров до их фактической реализации.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции от 22 декабря 1992 года) облагаемый оборот (налоговая база) по налогу на добавленную стоимость определялся на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, при этом в облагаемый оборот включались также суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет. Аналогичное правило было включено в п. 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»

В апреле 1996 года абзац 2 п. 1 ст. 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость» был изложен в новой редакции: «В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». Пользуясь тем, что в новой редакции Закона не содержалось прямого упоминания об авансах, налогоплательщики неоднократно пытались оспорить Инструкцию в части налогообложения авансов, однако Верховный Суд посчитал, что под «любыми» денежными средствами следует понимать в том числе и авансы (см. Решение Верховного Суда РФ от 26.08.98 г. № ГКПИ 98-404, а также Решения от 14.05.97 г. № ГКПИ 97-224 и от 22.04.97 г.).

Окончательно вопрос о налогообложении авансов на основании Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» был закрыт с внесением в п. 1 ст. 4 этого Закона дополнения, согласно которому в облагаемый оборот не включались авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (оказания услуг), длительность производственного цикла которых превышает шесть месяцев. Сам факт существования данного исключения еще раз подтверждал общее правило – авансы подлежат включению в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.

С 1 января 2001 года вступила в действие глава 21 Налогового кодекса, согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 которой «налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 – 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг».

Несмотря на, казалось бы, очевидное указание в законе, налогоплательщики предприняли еще одну попытку добиться исключения авансов из налоговой базы. Рассуждения налогоплательщиков сводились примерно к следующему.

Из определения объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ) следует, что обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить налог возникает только при наличии объекта налогообложения. Ст. 146 НК РФ устанавливает в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость реализацию товаров (работ, услуг). Реализацией, согласно ст. 39 НК РФ, следует понимать передачу права собственности на товар, выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база – это ничто иное, как стоимостная характеристика объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ), нет объекта – нет и базы. Следовательно, до реализации товаров (работ, услуг) у налогоплательщика не возникает обязанности определять налоговую базу и уплачивать НДС; в налоговой базе авансы должны учитываться лишь в момент реализации товаров (работ, услуг).

Некоторые арбитражные суды, включая кассационную инстанцию, поддержали такую позицию налогоплательщика (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 04.07.02 г. № А 65-17805/2001-СА3-9к и Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.03 г. № Ф09-472/03АК).

Тем не менее, Постановление ФАС Поволжского дела от 04.07.02 г. не выдержало проверки в надзорной инстанции – Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.08.03 г. № 12359/02 оно было отменено как основанное на неправильном применении норм гл. 21 НК РФ. Свое решение ВАС РФ мотивировал следующим образом:

1. Процитировал абз. 1 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 153, п. 8 ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ, регламентирующие порядок определения налоговой базы и исчисления «исходящего» налога.

2. Процитировал подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, отмечая при этом, что данное правило не применяется в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, длительность производственного изготовления которых превышает шесть месяцев. Указал, что рассматриваемое дело касается авансовых платежей по товарам, реализованным на территории Российской Федерации.

3. Сделал вывод о том, что исходя из положений статей 153 – 158 НК РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи, «обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства Продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг)».

4. Указал, что суммы налога, начисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Такое решение высшей судебной инстанции означает, что российские налогоплательщики по-прежнему обязаны увеличивать налоговую базу на суммы полученных авансов.

Что смущает в принятом Высшим Арбитражным Судом Постановлении? В первую очередь – полное отсутствие анализа положений части первой Налогового кодекса, словно их и нет. Совершенно непонятно, для чего тогда существует первая часть Кодекса и не стоит ли ее упразднить за ненадобностью? Постановление Высокого Суда настолько лаконично, что в нем не нашлось места для оценки доводам налогоплательщиков и арбитражных судов о том, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). Может быть, и статью 146 НК РФ нужно отменить – налогоплательщикам достаточно почитать статьи Кодекса об «особенностях определения» налоговой базы по НДС? А ведь именно объект считается ключевым элементом налогообложения, поскольку влечет возникновение налогового обязательства (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Следует признать, что, добившись единообразия судебной практики в вопросе об авансах, ВАС РФ не решил до конца существующие вопросы, хотя мог и должен был это сделать.

С одной стороны, правило о том, что налогоплательщики обязаны уплачивать НДС с авансов, подтверждается исключением, сделанным для экспортеров товаров с длительным циклом производства. При ином понимании подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ пропадает и смысл п. 8 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Ведь нет никакой необходимости заставлять налогоплательщиков в одной и той же декларации дважды учитывать одну и ту же сумму в составе авансов и в составе выручки от реализации, чтобы потом предоставить право на вычет в размере суммы авансов: (100+10)-10=100.

Следует признать, что в Кодексе достаточно четко, хотя и крайне противоречиво, установлено правило об уплате НДС с полученных авансов. Как и любое требование закона, это правило должно исполняться до тех пор, пока не будет отменено или признано неконституционным в установленном порядке.

ВАС РФ специально отметил, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в целом не изменяется, так как согласно п. 6 ст. 172 НК РФ после реализации налогоплательщик вправе воспользоваться соответствующим вычетом. В данном случае налогоплательщики вынуждены уплачивать налог несколько раньше, то есть изменяется лишь срок фактического внесения налога в бюджет.

Нарушаются ли вследствие применения подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ права налогоплательщика? В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ «при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога». В соответствии с п. 3 этой же статьи «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». Из данных норм вытекает необходимость наличия у налогоплательщика соответствующего финансового источника для уплаты налога.

Очевидно, что, получив аванс, налогоплательщик имеет фактическую способность к уплате налога и, следовательно, его экономическое положение не ухудшается. Следовательно, для обложения полученных авансов у законодателя имелись достаточные экономические основания.

В данном случае законодатель учитывает, что аванс – это платеж, который по своей сути связан с реализацией. Таким образом, правило о налогообложении авансов основано на презумпции о том, что за авансом неизбежно последует реализация (если же реализации по каким-либо причинам не происходит, то аванс возвращается и налоговые последствия пересматриваются). Именно это имеет в виду ВАС РФ, когда ссылается на то, что не имеет значения, когда будут исполнены обязательства продавца, поскольку рано или поздно они все равно будут исполнены.

По сути, получение аванса приравнено законодателем «для целей исчисления НДС» к реализации (будущему объекту), которую можно оценить и обложить налогом уже в момент получения аванса. На наш взгляд, такой технико-юридический прием, основанный на неопровержимой презумпции возникновения реализации вслед за авансом, вполне допустим, поскольку экономические интересы налогоплательщика при этом не затрагиваются. Отступления от общих правил, условности и допущения (например, методы учета «по оплате» и «по отгрузке») достаточно широко используются как в российском налоговом законодательстве, так и в налоговом законодательстве других стран.

В то же время, такой подход расходится с правилами, установленными в гл. 21 НК РФ для других случаев. Например, п. 1 ст. 167 НК РФ допускает уплату НДС «по отгрузке» («по начислению»), когда финансового источника для уплаты налога у налогоплательщика еще не имеется. Из п. 5 ст. 167 НК РФ следует, что налогоплательщик, не получивший оплату на определенную дату (день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности), вынужден заплатить налог. Таким образом, законодатель устанавливает различные подходы к разрешению схожих ситуаций: в одних случаях обязанность налогоплательщика уплатить налог оправдывается законодателем лишь наличием источника, в других случаях наличие или отсутствие источника в вопросе уплаты налога полностью игнорируется. Однако методика исчисления налога, на наш взгляд, должна быть единой и учитывающей фактическую возможность для уплаты налога, она не должна подстраиваться под фискальные нужды государства – только в этом случае можно говорить о реальном воплощении политики налоговой справедливости, ставшей лозунгом налоговой реформы.

Нарушается в этом случае и принцип установления налога путем определения элементов налогообложения, поскольку понятие объекта обложения налогом на добавленную стоимость размывается и во взаимосвязи с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ звучит несколько странно: «реализация и доходы, связанные с будущей реализацией».

Самое главное – законодателем не учитывается экономико-правовая природа НДС, которая была проанализирована Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 28.03.00 г. № 5-П и от 20.02.01 г. № 3-П. Если законодателем в подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ получение аванса «для целей налогообложения» приравнено к реализации товаров, то и для плательщика аванса – покупателя, исходя из зеркальности НДС, оплата аванса должна приравниваться к получению товара, являющемуся фактическим основанием для «принятия на учет указанных товаров». Соответственно, для плательщика аванса право на вычет, предусмотренное статьями 171 и 172 НК РФ, должно возникать уже в момент перечисления аванса. Иное противоречит принципу равенства налогоплательщиков и принципу экономической обоснованности, а также влечет неосновательное обогащение государства за счет «добровольно-принудительных» кредитов налогоплательщиков.

Большинство налогоплательщиков выступают одновременно и в роли покупателей, и в роли продавцов и при этом вынуждены по-разному учитывать полученные и уплаченные авансы при исчислении НДС. Следовательно, до тех пор, пока уплата аванса в п. 1 ст. 172 НК РФ не приравнена законодателем к получению товара, дающему право на соответствующий вычет, налогообложение аванса в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ следует считать неконституционным.

Отмеченные выше коллизии в вопросе нормативного регулирования налогообложения авансов означают нарушение не столько принципа определенности норм налогового законодательства, сколько принципов равенства налогоплательщиков и экономической обоснованности налогов. Это свидетельствует о несоответствии закона, примененного арбитражными судами, Конституции России.

В Постановлениях от 23.02.99 г. № 4-П, от 28.03.00 г. № 5-П и от 25.01.01 г. № 1-П Конституционный Суд России отметил, что «в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению нормативных положений». С учетом этой правовой позиции Конституционного Суда РФ в п. 3 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса образца 2002 года предусмотрено, что если при рассмотрении конкретного дела арбитражный суд придет к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в рассматриваемом деле, Конституции России, арбитражный суд обращается в Конституционный Суд России с запросом о проверке конституционности этого закона. Следовательно, арбитражные суды в целях решения задач арбитражного судопроизводства (ст. 2 АПК РФ) были не только вправе, но и обязаны провести тщательный анализ сложившейся ситуации, а, выявив серьезные коллизии, – обратиться в Конституционный Суд России с запросом в порядке ст. 101 Федерального конституционного закона от 21.07.94 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации». Именно такие запросы арбитражных судов наряду с жалобами налогоплательщиков в Конституционный Суд России способны заставить законодателя повысить качество налогового законодательства, которое, по словам главы российского государства, оставляет желать лучшего (см. Послание Президента России Федеральному собранию от 16.05.03 г. и бюджетное послание на 2004 год). До тех пор, пока судебная власть закрывает глаза на брак в работе законодателя, бездействует и механизм сдержек и противовесов ветвей государственной власти, закрепленный в ст. 10 Конституции России.

Сложившаяся ситуация может быть исправлена в законодательном порядке. Так, 20 мая 2003 года Государственной Думой был принят к рассмотрению проект федерального закона № 306260-3 «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации», которым наряду с отменой большинства льгот по НДС предусматривается освобождение авансов от налогообложения. Станет ли этот законопроект законом, предсказать очень сложно. В то же время, налогоплательщики вправе обратиться в Конституционный Суд России с жалобами на несоответствие подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в его взаимосвязи с п. 1 ст. 172 НК РФ, Конституции России.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.