Содержание

• ВЫЧЕТ "АВАНСОВОГО" НДС У ПОКУПАТЕЛЯ (Комментарий к поправкам в гл. 21 НК РФ в части принятия к вычету НДС с уплаченного аванса)
• "МЕЛОЧНЫЕ" ПОПРАВКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ (Комментарий к небольшим поправкам, внесенным в гл. 25 НК РФ по налогу на прибыль)
• ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
• О ВЫЧЕТЕ НДС ПО РЕКЛАМНЫМ РАСХОДАМ
• О ДВОЙНОМ СТАНДАРТНОМ ВЫЧЕТЕ НА РЕБЕНКА

ВЫЧЕТ "АВАНСОВОГО" НДС У ПОКУПАТЕЛЯ (Комментарий к поправкам в гл. 21 НК РФ в части принятия к вычету НДС с уплаченного аванса)

Шаронова Е.А.

Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ

Вступившие в силу с 1 января 2009 г. поправки в гл. 21 НК РФ позволяют покупателю принимать к вычету НДС с перечисленной продавцу предоплаты (авансов) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для того чтобы это стало возможным, должны соблюдаться определенные условия. Какие это условия и как учитывают авансы продавец и покупатель, вы узнаете из данной статьи.

ХОЧЕШЬ ВЫЧЕТ - ЗАПАСАЙСЯ ДОКУМЕНТАМИ

При перечислении после 1 января 2009 г. аванса за приобретаемые товары, работы, услуги покупатель может принять к вычету "сидящий" в нем НДС. Что же понимается под авансом в целях исчисления НДС? Аванс - это деньги, уплаченные покупателем в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) за вычетом его задолженности перед продавцом за уже поставленные по тому же договору товары, работы, услуги (если таковая имеется).

Покупатель вправе заявить вычет с аванса после его перечисления в том квартале, в котором у него будут в наличии следующие документы <1>:

- счет-фактура на аванс с необходимыми реквизитами, выставленный продавцом, получившим аванс. Он регистрируется в книге покупок;

СОВЕТ

Ранее не был установлен срок для выставления счета-фактуры на аванс. Теперь он появился - 5 дней со дня получения аванса. И несоблюдение этого срока продавцом может привести к тому, что налоговики откажут покупателю в вычете НДС <2>. Конечно, суды с таким подходом не соглашаются <3>. Но чтобы претензий со стороны налоговых органов вообще не было, покупателю нужно внимательно следить за датами выставления "авансовых" счетов- фактур и при необходимости просить продавца исправить в них дату. Но не забудьте, что деньги к продавцу могут прийти позже, чем вы их перечислили.

- договор, предусматривающий предоплату. На практике чаще всего покупателю выставляют счет, содержащий все существенные условия договора. И оплата покупателем такого счета свидетельствует о том, что между сторонами заключен договор в письменной форме <4>. Если покупатель хочет получить вычет НДС с аванса в таком случае, то нужно потребовать от продавца, чтобы он указал в счете, что товары (работы, услуги) оплачиваются в порядке предоплаты.

ПРЕДУПРЕДИ ЮРИСТА

Если в вашем договоре не предусмотрено, что поставка товаров (работ, услуг) оплачивается авансом, но, тем не менее, сложилась ситуация, когда был перечислен аванс и вы хотите получить вычет НДС по авансу, то заключите дополнительное соглашение к договору, в котором укажите, что товары (работы, услуги) могут быть оплачены путем перечисления предоплаты.

В том квартале, в котором покупатель получит от продавца товары (примет результат работ, услуг), оприходует их и получит от поставщика счет-фактуру, ему надо <5>:

- восстановить "авансовый" НДС, принятый к вычету. Для этого нужно зарегистрировать "авансовый" счет-фактуру в книге продаж <6>;

- принять к вычету НДС, приходящийся на оприходованные товары (принятые работы, услуги) и указанный в счете-фактуре продавца (который выставлен на уже отгруженные товары (работы, услуги)). Для этого нужно зарегистрировать его в книге покупок <7>.

Также восстановить "авансовый" НДС, принятый к вычету, придется и в том случае, если договор расторгается и покупателю возвращаются деньги <8>.

ПРОДАВЕЦ "РАБОТАЕТ" ДЛЯ ВЫЧЕТА ПОКУПАТЕЛЯ

После Нового года никаких принципиальных изменений для продавца в исчислении НДС с аванса не произошло. Он по-прежнему исчисляет НДС к уплате в бюджет по расчетной ставке <9>. А затем принимает налог к вычету при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) <10> или расторжении договора и возврате аванса <11>.

Напомним, что не уплачивается НДС с авансов, полученных:

- в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализация которых не облагается НДС <12>;

- в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых не является территория РФ <13>;

- в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализация которых облагается по ставке 0% <14>;

- изготовителями товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла которых составляет свыше 6 месяцев (при наличии заключения Минпромэнерго) и которые включены в перечень, утвержденный Правительством РФ <15>.

На эти авансы не нужно составлять и счета-фактуры <16>.

А вот при получении других авансов продавец обязан выставить "авансовые" счета- фактуры с реквизитами, перечисленными в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, не позднее 5 календарных дней со дня получения аванса <17>. И если до 2009 г. он составлял счет-фактуру в одном экземпляре для себя, то теперь он выставляет 2 экземпляра счета-фактуры, один из которых передает покупателю <18>. Это нужно для того, чтобы покупатель мог предъявить к вычету НДС при уплате аванса.

Заметим, что в счете-фактуре надо обязательно указывать наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг) так же, как оно указано в договоре <19>. Нельзя отделаться общим описанием товара, например "одежда", "обувь". Если по договору поставляется несколько видов товаров, то продавец должен сам решить, под отгрузку каких товаров он получил аванс, и указать их в счете-фактуре.

Если же вписать в счет-фактуру общую фразу, например "аванс по договору N__ от __", то налоговый орган может отказать покупателю в вычете НДС по такому счету-фактуре, посчитав, что он заполнен с нарушениями.

Рассмотрим на примере, какие реквизиты продавец должен указать в авансовом счете- фактуре, чтобы покупатель смог принять НДС к вычету.

* * *

Внесенные в гл. 21 НК РФ поправки влекут:

- для продавца - дополнительную бумажную волокиту и расходы на рассылку счетов- фактур. Но если продавец в нарушение установленной обязанности не будет выставлять счета- фактуры на полученный аванс, то налоговый орган при проверке может привлечь его к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и оштрафовать как минимум на 5000 руб. <20> Поэтому продавец должен выписывать "авансовые" счета-фактуры и подшивать их в журнал учета выставленных счетов- фактур, чтобы потом можно было предъявить их при проверке. Но если он не захочет возиться с соблюдением сроков выставления счетов-фактур и их рассылкой покупателям, то он может этого не делать, у него это ни на что не повлияет;

- для покупателя - увеличение количества документов и операций, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и налоговых регистрах. Поскольку предъявление НДС к вычету - это право, а не обязанность покупателя, то, учитывая сложный механизм вычета "авансового" НДС, он при желании может его не применять. А как и ранее - предъявлять НДС к вычету только по фактически полученным товарам (работам, услугам). Никаких негативных последствий для него в этом случае не будет.

Обратите внимание: в связи с внесенными в гл. 21 НК РФ поправками готовятся изменения в декларацию по НДС и в порядок заполнения книг покупок и продаж. Как только они появятся, мы расскажем, что же изменилось в оформлении документов и отчетности при уплате аванса продавцу.

<1> п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172, п. 3 ст. 168 НК РФ

<2> Письмо Минфина России от 30.06.2008 N 03-07-08/159

<3> Постановления ФАС ЗСО от 15.09.2008 N Ф04-4718/2008(11569-А45-26), от 23.01.2008 N Ф04-457/2008(1067-А46-14); ФАС МО от 04.09.2008 N КА-А41/8100-08; ФАС ВСО от 20.04.2007 N А19-22947/06-51-Ф02-1904/07; ФАС ПО от 18.09.2008 N А06-618/08

<4> статьи 432, 435, 438 ГК РФ

<5> подп. 3 п. 3 ст. 170, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<6> пп. 16, 17 Правил... утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

<7> п. 8 Правил... утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

<8> подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ

<9> п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ

<10> п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ

<11> п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ

<12> ст. 149, п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 162 НК РФ; Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@; Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-04-05/06

<13> статьи 147, 148, п. 2 ст. 162 НК РФ; Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243

<14> п. 1 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-08/88

<15> п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ

<16> п. 3 ст. 169 НК РФ; Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243, от 25.08.2005 N 03-04-11/209

<17> п. 3 ст. 168 НК РФ

<18> п. 5 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ

<19> подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ

<20> ст. 120 НК РФ

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 1, 2009

"МЕЛОЧНЫЕ" ПОПРАВКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ (Комментарий к небольшим поправкам, внесенным в гл. 25 НК РФ по налогу на прибыль)

ЕЛИНА Л.
НИКИТИНА С.
ШАПОВАЛ Е.

Федеральные законы от 22.07.2008 N 158-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ

Продолжаем знакомство с поправками, внесенными в Налоговый кодекс. Наиболее значимые из них мы рассматриваем в отдельных материалах этого номера. А в этой статье мы собрали небольшие, но тем не менее важные поправки по налогу на прибыль, которые вступают в силу с 1 января 2009 г.

СУТОЧНЫЕ НАКОНЕЦ-ТО "ОТПУСТИЛИ"

Отныне расходы на выплату суточных при командировках и полевое довольствие в целях налогообложения прибыли не нормируются и учитываются по фактическим затратам (в полном объеме) <1>.

Напомним, что конкретные размеры суточных при командировках нужно определить коллективным договором или локальным нормативным актом организации (например, положением об оплате труда) <2>. При этом ни минимальный, ни максимальный их размер законодательством не установлен.

Следовательно, организация может самостоятельно установить практически любой размер суточных и учесть их полностью для целей налогообложения прибыли в прочих расходах.

Вместе с тем сохраняется нормирование суточных по НДФЛ. Они по-прежнему не облагаются НДФЛ лишь в пределах <3>:

- не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ;

- не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Как и раньше, суточные в полном размере не облагаются ЕСН, пенсионными взносами и взносами на "несчастное" страхование, поскольку для этих целей нормативы суточных не установлены <4>. Возможно, налоговые органы будут настаивать на уплате ЕСН и пенсионных взносов с сумм суточных, превышающих нормы, установленные для НДФЛ. Но это можно будет оспорить, поскольку ВАС РФ ориентировал суды на то, что суточные, выплачиваемые в пределах лимита, установленного организацией, ЕСН не облагаются <5>.

ДЕШЕВЫЕ ПРОГРАММЫ АМОРТИЗИРОВАТЬ НЕ НАДО

С 1 января с 10 000 до 20 000 руб. увеличился предел расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, учитываемых в уменьшение налоговой базы по прибыли единовременно <6>.

Таким образом, устранена неясность, возникшая в Налоговом кодексе с 1 января 2008 г. Напомним: с 2008 г. минимальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, была увеличена с 10 000 до 20 000 руб. <7> Однако максимальный размер единовременно признаваемых расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ остался неизменным - 10 000 руб. <8> Поэтому в НК РФ не было четкого указания, как учитывать такие расходы, если их размер больше 10 000 руб., но меньше 20 000 руб. Минфин разъяснял, что права надо было учитывать как НМА и амортизировать <9>. Позиция финансового ведомства была весьма спорная, но устойчивая.

Теперь благодаря поправкам исключительные права на программы стоимостью до 20 000 руб. можно списывать сразу на расходы без всяких споров с проверяющими - амортизировать их не нужно <6>.

Но учтите, что это изменение не распространяется на предыдущие периоды. Поэтому если вы приобрели исключительные права на программы <10>:

(или) до 2009 г. и признали их амортизируемыми НМА, то надо продолжить начисление амортизации по ним и после 1 января 2009 г.;

(или) в 2009 г., то их стоимость надо сразу списать на расходы.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ СДАННОГО В АРЕНДУ ИМУЩЕСТВА

Неотделимые улучшения арендованного основного средства, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость таких улучшений, то амортизация начисляется именно у арендодателя. До 1 января 2009 г. он мог начать начислять амортизацию по такому имуществу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором он возместил его стоимость арендатору <11>.

С нового года момент возмещения стоимости капвложений для целей налогообложения уже не имеет значения. Независимо от метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) арендодатель может начислять амортизацию по таким улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию <12>.

А может ли арендодатель с 1 января 2009 г. начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором до 2009 г., если их стоимость еще не возмещена? Вот что нам ответили в Минфине России.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БУЛАНЦЕВА ВАЛЕНТИНА АЛЕКСАНДРОВНА - Начальник отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

"Организация-арендодатель может начать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, которые были проведены арендатором в 2006 - 2008 гг., с 1 января 2009 г. независимо от даты возмещения расходов арендатора по проведению данных улучшений".

ПОНИЖАЮЩИЙ КОЭФФИЦИЕНТ ДЛЯ АВТОМОБИЛЕЙ ОТМЕНЕН

Отменен понижающий коэффициент для дорогих легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, который нужно было применять последние несколько лет при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли <13>. Теперь по любым автомобилям амортизацию можно начислять в полном размере.

До недавнего времени существовала неопределенность с необходимостью применения понижающего коэффициента по дорогим автомобилям, которые были приобретены и введены в эксплуатацию до 2009 г.

Минфин России предлагал организациям в 2009 г. продолжить применение понижающего коэффициента по таким автомобилям <14>. Но сейчас ситуация изменилась. Последние поправки в налоговое законодательство установили, что начиная с нового года понижающий коэффициент по таким транспортным средствам применять не нужно <15>.

УБЫТКИ ОТ ПРОДАЖИ ПРАВ СТАЛИ РАСХОДОМ

Поправки позволят начиная с 2009 г. без проблем учитывать в полной сумме для целей налогообложения прибыли убытки, возникающие у организаций при реализации имущественных прав (паев, долей в уставном капитале) <16>.

Раньше вопрос о включении таких убытков в расходы был спорным, поскольку НК РФ это прямо не предусматривал <17>. Контролирующие органы настаивали на том, что если цена приобретения имущественных прав и сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией, были больше доходов от их продажи <16>, то убыток не мог быть учтен для целей налогообложения прибыли <18>.

Эта позиция нашла отражение в форме декларации по налогу на прибыль и в порядке ее заполнения. Убыток от реализации долей и паев отражается по строке 290 Приложения N 3 к листу 02 и восстанавливается при расчете налоговой базы (то есть увеличивает ее) <19>. Доказать свое право признать такой убыток как налоговый расход можно было только в суде <20>.

С учетом внесенных поправок в Налоговый кодекс, очевидно, должна измениться и форма декларации по налогу на прибыль. Пока изменения не внесены, строку 290 заполнять не нужно, - в этом случае сумма убытка будет учтена при расчете налоговой базы.

Таким образом, с 2009 г. финансовый результат от продажи имущественных прав в налоговом и бухгалтерском учете будет одинаковым. Поэтому теперь не надо рассчитывать постоянные разницы по правилам ПБУ 18/02 <21>.

Следовательно, признание убытка для целей налогообложения не только снизит налоговую нагрузку на организации, но и упростит ведение бухучета.

ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЧЛЕНАМ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ УБРАЛИ ИЗ РАСХОДОВ

Наконец-то прекратятся споры о возможности включения выплат членам совета директоров в состав расходов для целей налогообложения прибыли, ведь теперь они включены в перечень не учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов <22>.

Соответственно, исчезнут разногласия по вопросу необходимости начисления ЕСН и взносов в ПФР на сумму таких выплат: они однозначно не будут признаваться объектом налогообложения <23>.

Примечание. Однако имейте в виду, что если кто-то из членов совета директоров является работником организации, то вознаграждения, начисленные ему по трудовому договору, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения в общем порядке и будут облагаться единым социальным налогом и взносами в ПФР <24>.

Отметим, что до 2009 г. этот вопрос был спорным.

Контролирующие органы считали, что вознаграждения членам совета директоров не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль <25>.

Между тем суды не соглашались с таким подходом. По их мнению, такие выплаты следовало признавать расходами на управление при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и начислять на них ЕСН и пенсионные взносы (см., например, Постановления ФАС МО от 28.07.2008 N КА-А40/6853-08; ФАС СЗО от 29.05.2008 N А56-22397/2007; ФАС ДВО от 26.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6442). Такую же позицию занимал и ВАС РФ <26>.

Поэтому организации сами решали, стоит им спорить с контролирующими органами или нет. Если вознаграждения членам совета директоров не учитывались для целей налогообложения прибыли, организация экономила на ЕСН, если учитывались - с выплат следовало исчислять ЕСН и взносы в ПФР.

КАПВЛОЖЕНИЯ В БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕННОЕ ИМУЩЕСТВО

С 1 января 2009 г. расширен перечень объектов амортизируемого имущества: в него включены капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя <27>.

Примечание. О том, какие работы являются неотделимыми, читайте в ГК, 2008, N 21, с. 33.

Они будут амортизироваться в следующем порядке <28>:

(если) их стоимость возмещается ссудодателем, то они амортизируются ссудодателем. Обратите внимание, сам объект основных средств, переданный в безвозмездное пользование, не амортизируется <29>. Срок полезного использования неотделимых улучшений при этом неразрывно связан со сроком полезного использования самого объекта основного средства, переданного по договору ссуды. Поэтому, если неотделимые улучшения не привели к увеличению срока полезного использования основного средства, ссудодатель должен будет использовать норму амортизации, применяемую по этому основному средству <30>.

Если же срок полезного использования самого объекта будет увеличен, то амортизацию по неотделимым улучшениям следует начислять по новой норме амортизации, рассчитанной с учетом увеличения срока полезного использования основного средства <31>;

(если) их стоимость не возмещается ссудодателем, то они амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного использования полученного в пользование объекта основных средств по Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ <32>. При передаче не полностью самортизированных неотделимых улучшений по окончании договора ссудодателю последний не сможет их амортизировать, поскольку он не произвел никаких вложений в эти улучшения.

ПРЕДУПРЕДИ ЮРИСТА

Учитывая, что теперь ссудодатель имеет возможность амортизировать капитальные "неотделимые" вложения ссудополучателя в переданное в безвозмездное пользование имущество, важно прописать в договоре условие о том, что ссудополучатель обязан своевременно сообщать ссудодателю информацию о таких вложениях. Ведь если ссудодатель узнает о них позже, чем завершены работы, ему придется корректировать налоговую базу прошлых периодов на амортизацию и сдавать уточненные декларации за предыдущие периоды <33>.

ПРЕДУПРЕДИ РУКОВОДИТЕЛЯ

Новый порядок учета капитальных вложений в безвозмездно переданное (полученное) имущество предоставляет компаниям возможность оптимизировать свои налоговые платежи. Так, передающей стороне не следует проводить реконструкцию или модернизацию имущества до передачи его в безвозмездное пользование. Ведь в этом случае ссудодатель не сможет амортизировать такие капитальные вложения во время действия договора ссуды. Если же реконструкцию или модернизацию проведет ссудополучатель, а ссудодатель возместит ему эти затраты, то ссудодатель сможет амортизировать эти капитальные вложения, не дожидаясь прекращения договора ссуды.

Амортизация и у ссудодателя, и у ссудополучателя начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Отметим, что у ссудодателя начисление амортизации никак не связано с моментом возмещения расходов ссудополучателю <34>.

Начисление амортизации прекращается <35>:

- у ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором:

(или) произошло полное списание стоимости объекта;

(или) объект выбыл из состава амортизируемого имущества;

- у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было возвращено ссудодателю.

Рассмотрим на примере порядок начисления амортизации ссудополучателем, применяющим линейный метод начисления амортизации.

ПРИМЕР НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ССУДОПОЛУЧАТЕЛЕМ

УСЛОВИЕ

15.01.2009 между организациями "А" и "В" заключен договор ссуды сроком на 5 лет. По договору ссудополучателю передано производственное здание, относящееся к десятой амортизационной группе. Согласно условиям договора ссудодатель согласен с проведением неотделимых улучшений, но не возмещает ссудополучателю расходы на их проведение.

В марте 2009 г. ссудополучатель построил и ввел в эксплуатацию пристройку к зданию. Расходы составили 1 млн руб. (без учета НДС). Ссудополучатель начисляет амортизацию линейным методом.

РЕШЕНИЕ

Срок полезного использования здания равен 30 годам. Таким образом, начиная с 1 апреля 2009 г. ссудополучатель может амортизировать капитальные вложения в здание, исходя из нормы амортизации 0,278% (1 / (12 мес. x 30 лет) x 100%), но только в течение оставшегося срока действия договора ссуды, то есть 4 года и 9 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации составит 2780 руб. (1 000 000 руб. x 0,278%). Таким образом, до окончания договора ссуды ссудополучатель спишет на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, лишь 158 460 руб. (2780 руб. x (4 года x 12 мес. + 9 мес.)). Оставшиеся 841 540 руб. ни ссудополучатель, ни ссудодатель не смогут учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

А как быть в ситуации, когда неотделимые улучшения были проведены в декабре 2008 г.? Могут ли ссудодатели или ссудополучатели начислять амортизацию по ним начиная с 1 января 2009 г.? Прямого ответа на это вопрос Закон не содержит <36>. Поэтому за разъяснениями мы обратились в Минфин России.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БУЛАНЦЕВА ВАЛЕНТИНА АЛЕКСАНДРОВНА, Минфин России
"Согласно новой редакции НК РФ начисление амортизации по неотделимым улучшениям в переданное по договору ссуды имущество начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Таким образом, если улучшения введены в эксплуатацию в декабре 2008 г., организации могут начать начисление амортизации по ним с 1 января 2009 г."

Что касается неотделимых улучшений в имущество, переданное по договору ссуды, введенных в эксплуатацию до декабря 2008 г., то по ним применять новый порядок начисления амортизации нельзя.

С 2009 г. также расширяется перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы <37>. У ссудодателя не возникает дохода в виде капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем. Таким образом, даже если ссудодатель не компенсирует неотделимые улучшения ссудополучателю, дохода для целей налогообложения у ссудодателя все равно не будет.

Как видим, рассмотренные поправки являются действительно положительными для налогоплательщиков, поскольку с этого года затраты по улучшению имущества, переданного (полученного) по договору ссуды, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль той стороны, которая реально их понесет.

ЛИКВИДАЦИЯ НЕДОАМОРТИЗИРОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

С 2009 г. в случае ликвидации недоамортизированных основных средств или НМА будет действовать следующий порядок <38>:

(если) ликвидируется основное средство или НМА, амортизация по которому начислялась линейным методом, то расходы на их списание, включая суммы недоначисленной по ним амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов;

(если) ликвидируется основное средство или НМА, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, то, несмотря на то что сам объект исключается из состава амортизационной группы, недоначисленная по объекту амортизация (остаточная стоимость на момент ликвидации) не уменьшает суммарный баланс амортизационной группы <39>.

То есть по объектам, амортизация по которым начислялась в налоговом учете нелинейным методом, она будет начисляться и после их ликвидации.

Получается, что расход в виде остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС или НМА будет признан не единовременно, а через амортизацию. Это один из недостатков применения нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете.

Отметим, что до 2009 г. Минфин возражал против учета в расходах недоначисленной амортизации по НМА при их списании в связи с непригодностью к дальнейшему использованию <40>. Арбитражной практики по этому вопросу в настоящее время не сложилось.

РАСХОДЫ НА ПРИОРИТЕТНЫЕ НИОКР - С КОЭФФИЦИЕНТОМ 1,5

Уже стало традицией внесение к новому году в Налоговый кодекс поправок, направленных на стимулирование НИОКР. С 2009 г. появилась еще одна льгота для научных и опытно- конструкторских работ.

Итак, расходы на НИОКР, которые будут поименованы в перечне Правительства РФ, надо будет учитывать в составе прочих расходов <41> не просто единовременно, а еще и с повышающим коэффициентом 1,5. Таким образом, в расходах сразу будет признана сумма, в полтора раза превышающая фактические затраты на НИОКР. Эта налоговая льгота будет относиться и к НИОКР, не давшим положительного результата. Отметим, что перечня таких приоритетных НИОКР еще нет и когда он будет - неизвестно. Поэтому воспользоваться рассматриваемым нововведением пока не получится.

Напомним, что расходы на "обычные" НИОКР по-прежнему признаются равномерно в течение 1 года (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР или их этапов) <41>. И без всяких повышающих коэффициентов.

* * *

Вступившие в силу с 1 января 2009 г. поправки помогут уменьшить уплачиваемый налог на прибыль. Кроме того, они закрыли довольно много имевшихся до нового года пробелов в положениях в гл. 25 НК РФ, из-за которых постоянно возникали споры с налоговыми органами.

<1> подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ; п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ

<2> ст. 168 ТК РФ

<3> п. 3 ст. 217 НК РФ

<4> п. 1 ст. 236, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ; п. 10 Перечня выплат, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765

<5> п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106; ст. 168 ТК РФ

<6> подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ

<7> п. 1 ст. 256 НК РФ

<8> подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009)

<9> Письма Минфина России от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379, от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91

<10> Письмо Минфина России от 25.04.2008 N 03-03-06/1/296

<11> п. 2 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009)

<12> п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ

<13> п. 10 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ; п. 9 ст. 259 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009)

<14> Письмо Минфина России от 09.10.2008 N 03-03-06/1/573

<15> ст. 3, п. 4 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ

<16> подп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ

<17> п. 2 ст. 268 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2009)

<18> Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735; Письмо ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@

<19> приложение N 1 к Приказу Минфина России от 05.05.2008 N 54н

<20> см., например, Постановления ФАС СЗО от 28.04.2008 N А13-10030/2007; ФАС УО от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3; ФАС ВВО от 15.02.2008 N А17-1711/5-2007

<21> пп. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

<22> п. 48.8 ст. 270 НК РФ

<23> п. 3 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

<24> ст. 255, п. 1 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

<25> Письма Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-06/2/77, от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, от 10.07.2007 N 03-03-06/1/475; Письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 21-11/124242@

<26> п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106; Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05

<27> п. 1 ст. 256 НК РФ

<28> п. 1 ст. 258 НК РФ

<29> п. 3 ст. 256 НК РФ

<30> п. 1 ст. 258 НК РФ; п. 2 Письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146

<31> п. 1 ст. 258 НК РФ

<32> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

<33> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08

<34> п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ

<35> п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ

<36> Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ

<37> подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ

<38> подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ

<39> п. 13 ст. 259.2 НК РФ

<40> Письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17

<41> п. 2 ст. 262 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 1, 2009

ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Антошина О.А.

Что можно сказать об общих вопросах составления учетной политики для целей налогообложения? Поскольку на сегодняшний день это понятие включено в Налоговый кодекс, можно говорить о том, что такая учетная политика должна существовать в виде отдельного документа. Хотя на практике она зачастую является одной из частей единой учетной политики организации, в которой раскрываются вопросы как бухгалтерского, так и налогового учета. При этом в отличие от учетной политики для целей бухучета говорить об общей учетной политике для целей налогообложения не совсем корректно. Ведь, как правило, организация является плательщиком нескольких налогов. Для каждого из них существуют свои правила расчета, установленные соответствующей главой НК. И для каждого необходим свой раздел налоговой учетной политики. Таким образом, можно сказать, что учетная политика для целей налогообложения - это отдельный документ, объединяющий правила определения налоговой базы, расчета и уплаты налогов, плательщиком которых является организация.

Порядок составления такого документа налоговым законодательством не регламентирован. Если для целей бухгалтерского учета существует отдельное ПБУ, посвященное именно вопросам составления и применения учетной политики, то для целей налогообложения в нашем распоряжении есть только один абзац в ст. 11 первой части НК и несколько упоминаний в отдельных главах второй части. Поэтому возникает ряд вопросов, в частности, связанных с внесением изменений в учетную политику.

Как известно, изменения в бухгалтерскую учетную политику по общему правилу вносятся только с начала следующего года. Для налоговой учетной политики никаких общих требований о порядке внесения изменений законодательством не установлено. Только в 25-й главе встречаются отдельные явные ограничения. Статья 313 прямо предусматривает, что изменения в учетную политику применяются с начала следующего года. Исключение составляют только те изменения, которые были внесены в связи с поправками в налоговое законодательство. Они вступают в силу вместе с новыми положениями НК.

Более того, для некоторых элементов налоговой учетной политики 25-я глава устанавливает еще более жесткие требования. Например, порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство не может изменяться чаще чем один раз в 2 года.

А вот в 21-й главе сказано только, что учетная политика применяется с 1 января года, следующего за ее утверждением. И никаких ограничений, связанных с ее изменениями, не установлено.

Но на практике и организации, и контролирующие органы при решении этого вопроса исходят из того, что учетная политика в большинстве случаев регламентирует порядок исчисления двух налогов: налога на прибыль и НДС. Налоговый период по налогу на прибыль - год, по НДС - квартал. При этом существует определенная взаимосвязь правил расчета этих налогов, например, в части НДС по нормируемым расходам.

Поэтому при составлении учетной политики для целей налогообложения принимается за аксиому то, что изменения в нее в течение календарного года не вносятся. Подтверждением того, что именно такой точки зрения придерживаются и представители налоговой службы, может служить Письмо московского управления этого ведомства от 25.01.2008. В нем содержится ответ на вопрос налогоплательщика, перешедшего на автоматизированную систему учета в середине года и в связи с этим предполагавшего изменить метод оценки материально- производственных запасов при списании. Ответ этот сводится к тому, что организация не имеет права изменять выбранный ею метод ведения учета в течение налогового периода. То есть внести изменения в учетную политику и применять новый метод можно только с начала следующего года. Из этого можно сделать вывод о том, что тот же подход налоговики будут применять не только по отношению к оценке МПЗ при списании, но и к другим элементам налогового учета.

В то же время нужно учитывать, что все эти ограничения не распространяются на дополнения учетной политики. То есть, если в течение года появляются новые виды деятельности или хозяйственные операции, организация не только может, но и обязана установить в учетной политике порядок их учета. И этот новый порядок будет применяться с момента появления новых фактов хозяйственной деятельности.

Другой вопрос, связанный с недостаточным законодательным регламентированием. Нужно ли представлять учетную политику для целей налогообложения в налоговые органы? Правильный ответ - нет, поскольку НК не устанавливает такой обязанности. Но если при проведении камеральной или выездной проверки у инспекторов возникнут вопросы, связанные с методологией учета тех или иных доходов, расходов, определением налоговой базы, они имеют право потребовать у налогоплательщика учетную политику. И если налогоплательщик откажется, он может быть оштрафован на 50 руб. по ст. 126 НК.

Причем само по себе отсутствие учетной политики не может привести к серьезным негативным последствиям. Но нужно помнить, что этот документ является очень важным инструментом, который при грамотном использовании позволит оптимизировать расходы на уплату налогов. Во-первых, в ней фиксируются наиболее выгодные из допускаемых способов исчисления и уплаты налогов. Во-вторых, заполняются пробелы в Налоговом кодексе. Поэтому учетная политика необходима организации, и к ее составлению нужно подходить очень ответственно.

Не так давно ценность учетной политики была подтверждена и Высшим арбитражным судом. В Постановлении от 12.02.2008 ВАС пришел к выводу, что если НК не устанавливает четкого порядка расчета налога, то единственный документ, которым должен руководствоваться налогоплательщик, - это его собственная учетная политика.

Поэтому любые вопросы исчисления налогов, недостаточно четко регламентированные НК, необходимо разрешить в учетной политике. При этом ее положения должны быть обоснованы, распространяться на все операции организации и применяться последовательно из периода в период. Это позволит избежать несопоставимости данных, а значит, и лишних претензий со стороны налоговых органов.

Очевидно, что при составлении учетной политики бухгалтер, по возможности, должен выбирать те варианты учета, которые более выгодны его организации. В то же время нужно стремиться к тому, чтобы самостоятельно разработанные методы учета не создавали неоправданной нагрузки на бухгалтерию, а, напротив, позволяли снизить трудоемкость отдельных учетных процедур. Поэтому учетная политика должна быть направлена также и на сближение порядка бухгалтерского и налогового учета.

Таковы основные цели и предпосылки составления учетной политики для целей налогообложения.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2009, N 1

О ВЫЧЕТЕ НДС ПО РЕКЛАМНЫМ РАСХОДАМ

Кошелев А.П.

Вопрос. У меня вопрос об НДС по нормируемым расходам на рекламу.

А. К.: Пожалуйста.

Вопрос. Ольга Александровна говорила о том, что организация может регистрировать один и тот же счет-фактуру в разных кварталах и принимать НДС по нему к вычету частями, по мере увеличения норматива расходов. Так?

А. К.: Да, такая возможность существует.

Вопрос. То есть получается, что нужно ежеквартально регистрировать все счета-фактуры, полученные в течение года? И каждый раз заново определять сумму НДС, которую мы можем принять к вычету по каждому счету-фактуре?

А. К.: Нет, регистрировать все счета-фактуры по несколько раз не нужно. Ольга Александровна говорила о другом. Предложенный ею метод заключается не в том, чтобы ежеквартально дробить НДС по каждому счету-фактуре, а в том, чтобы регистрировать счета- фактуры на общую сумму, не превышающую предельной величины вычета. Применять вычет частично придется только по отдельным счетам-фактурам, для того чтобы полностью "закрыть" норматив. Но это будет уже совсем не сложно, и никаких пропорций рассчитывать не понадобится. В дальнейшем именно эти счета-фактуры, возможно, будут еще раз зарегистрированы в книге покупок, если норматив расходов увеличится.

Думаю, гораздо проще будет объяснить это на примере. Предположим, в I квартале организация проводит массовый розыгрыш призов, который обходится ей в 1 млн руб. Норматив расходов по итогам I квартала - 400 000 руб. От поставщиков товаров, использованных в качестве призов, получено четыре счета-фактуры, в каждом из которых указана сумма НДС - 45 000 руб.

Какие из них и на какую сумму регистрируются в книге покупок? Чтобы ответить на этот вопрос, прежде всего рассчитаем предельную сумму НДС, которую можно принять к вычету в I квартале. Для этого достаточно умножить сумму расходов на рекламу, учтенных в целях налогообложения, на ставку НДС. В нашем случае расходы учитываются в сумме 400 000 руб., значит, предельная величина вычета по НДС - 72 000 руб. Это ограничение позволит зарегистрировать 400 000 руб. x 18% = 72 000 руб. только два счета-фактуры. При этом один из них регистрируется на полную сумму - 45 000 руб., а второй - на 27 000 руб.

72 000 руб. - 45 000 руб. = 27 000 руб.

Оставшиеся 108 000 руб. НДС пока что к вычету не принимаются.

(45 000 руб. x 4) - 72 000 руб. = 108 000 руб.

Во II квартале никаких рекламных акций не проводится, но по итогам полугодия норматив расходов увеличивается до 900 000 руб. Та же сумма учитывается в составе расходов при расчете налогооблагаемой прибыли за полугодие. Следовательно, увеличивается и общая предельная величина вычета за I и II кварталы. Она составит 162 000 руб. Поскольку 72 000 руб. 900 000 руб. x 18% = 162 000 руб. 900 000 руб. x 18% = 162 000 руб. уже приняты к вычету в I квартале, во II квартале можно применить вычет в сумме 90 000 руб.

162 000 руб. - 72 000 руб. = 90 000 руб.

Для этого в книге покупок регистрируются три счета-фактуры. В первую очередь принимается к вычету остаток НДС по тому счету-фактуре, который уже был зарегистрирован в I квартале, - 18 000 руб. Затем регистрируются еще два: один - на полную 90 000 руб. - 18 000 руб. = 72 000 руб. сумму, второй - на 27 000 руб. Если по итогам 9 месяцев 72 000 руб. - 45 000 руб. = 27 000 руб. норматив расходов снова увеличится, последний счет- фактура также будет повторно зарегистрирован в книге покупок, и остаток НДС по нему будет принят к вычету.

Вопрос. А если расходы на рекламу будут не только в I квартале, но и во всех остальных?

А. К.: От этого ничего не изменится. Вам в любом случае придется ежеквартально определять предельную сумму вычета в том же порядке, о котором я только что говорил. А какие именно счета-фактуры вы будете регистрировать, чтобы применить этот вычет, значения не имеет. Вы можете принять решение о том, что в первую очередь регистрируются счета- фактуры, полученные в текущем квартале, или первые по времени поступления. Это ваше право. Главное - применять установленный вами порядок последовательно и, конечно же, предусмотреть его в учетной политике.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2009, N 1

О ДВОЙНОМ СТАНДАРТНОМ ВЫЧЕТЕ НА РЕБЕНКА

Ахтанина М.А.

Рассмотрим вопросы, связанные с возможностью предоставления детского вычета в двойном размере одному из здравствующих родителей. Порядку получения такого вычета в Кодексе отведена одна строка, и сказано лишь то, что он предоставляется на основании заявления одного из родителей об отказе от получения вычета. Краткость, конечно, сестра таланта. Но тем не менее хотелось бы знать, кому должно быть адресовано такое заявление. С одной стороны, отказ от получения вычета должен быть адресован тому, кто его предоставляет - налоговому агенту, то есть работодателю отказывающегося от вычета родителя. С другой стороны, и налоговому агенту второго не единственного родителя, который будет получать вычет в двойном размере, нужно иметь документ, подтверждающий право налогоплательщика на повышенный вычет. Ведь никто не отменял требование п. 3 ст. 218 о представлении налоговому агенту документов, подтверждающих право на такие вычеты.

Поэтому порядок действий для получения двойного вычета одним из родителей, когда оба родителя работают, я думаю, может быть таким. Родитель, отказывающийся от детского вычета, подает налоговому агенту, у которого он этот вычет получает, заявление об отказе. Налоговый агент заверяет копию заявления с указанием даты, когда оно подано. Дату подачи заявления нужно указать для определения момента, с которого второй родитель может получать вычет в двойном размере. Такая копия заявления и подается вторым родителем своему налоговому агенту одновременно с его собственным заявлением о предоставлении двойного вычета.

А вот если родитель, отказывающийся от вычета, не работает, то к вопросу о том, может ли он в принципе отказаться от вычета в пользу работающего родителя, присоединяется и вопрос о том, как он это может сделать. Подать заявление своему налоговому агенту он не может - у него его просто нет. Остается один вариант - подать заявление об отказе от детского вычета налоговому агенту, который будет предоставлять этот вычет в двойном размере работающему родителю.

По большому счету, я думаю, такой вариант приемлем и тогда, когда оба родителя работают. И представление отцом, претендующим на получение вычета на ребенка в двойном размере, никем не заверенного заявления матери об отказе от этого вычета не должно настораживать работодателей. Даже если в итоге оба родителя получат вычет в двойном размере, это не проблема их налоговых агентов. Работодателей никто не обязывал проверять документы, подтверждающие право их работников на налоговые вычеты. Ведь не проверяете же вы на подлинность свидетельства о рождении детей? Для работодателя главное - вообще иметь такие документы. Проверять - это обязанность налоговых органов. И никто им не мешает, установив, что вычет одним из родителей получался в двойном размере, провести встречную проверку второго родителя и посмотреть, отказывался он от вычета или нет.

Кстати, отчасти небрежность, проявленную законодателем при принятии этих поправок, наверное, можно объяснить, прямо скажем, копеечной суммой детского вычета. Максимальная сумма, которую семья, имеющая одного ребенка, при условии, что доходы каждого из родителей не превышают 23 333,33 руб/мес., может сэкономить 280 000 руб. / 12 мес. = 23 333,33 руб/мес. на налоге, составляет всего 3120 руб. Однако иногда налоговики 1000 руб/мес. x 13% x 12 мес. x 2 = 3120 руб. не ленятся отстаивать, в том числе и в суде, и куда меньшие доначисления.

В завершение отмечу только, что озвученная мною позиция по детским вычетам вряд ли будет совпадать с позицией контролирующих органов.

В частности, специалисты Минфина уже сделали несколько оригинальных заявлений. Во- первых, они считают, что даже однократный детский вычет не положен уплачивающим алименты разведенным родителям. Во-вторых, отказаться от детского вычета в пользу другого родителя может только родитель, получающий в течение года доходы, облагаемые по ставке 13 процентов. Причем, например, при отказе отца от вычета в пользу матери через работодателя она все равно получит только свою часть вычета. А за второй частью придется прийти в налоговую инспекцию, представив по окончании года налоговую декларацию. И, естественно, по мнению специалистов Минфина, если доходы отца превысили в каком-то месяце 280 000 руб., то с этого месяца вторая часть вычета матери предоставляться не будет.

Однако, как мы уже рассмотрели, такие выводы из норм Кодекса или не следуют, или делают внесенные поправки бесполезными. Правда, учитывая цену вопроса, понимаю, что спорить с такой позицией контролирующих органов вряд ли кто-то будет.

О ВОССТАНОВЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

С 2009 г. установлено, что если ОС, в отношении которого применена амортизационная премия, будет реализовано до истечения 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, то сумма амортизационной премии подлежит восстановлению и включению в состав доходов.

Таким способом законодатель попытался ограничить использование амортизационной премии как метода налоговой оптимизации при покупке и последующей скорой продаже основных средств.

Посмотрим, как это будет работать на примере. Допустим, налогоплательщиком в январе 2009 г. приобретен и введен в эксплуатацию легковой автомобиль, относящийся к третьей амортизационной группе. Первоначальная стоимость автомобиля - 1 110 000 руб., срок полезного использования 37 месяцев. Налогоплательщик начисляет амортизацию линейным методом. Автомобиль продан в январе 2011 г. за 700 000 руб. То есть амортизация по автомобилю начисляется 24 месяца.

Для наглядности расчет налогооблагаемой прибыли при продаже автомобиля мы представим в виде таблички.

Таким образом, при продаже автомобиля до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию налогооблагаемая прибыль налогоплательщика, применяющего амортизационную премию, будет выше налогооблагаемой прибыли налогоплательщика, ее не применяющего.

Однако организации все равно может быть выгодно использовать амортизационную премию, тем более в условиях инфляции. Ведь 30 процентов от затрат на приобретение основных средств, учтенных в расходах сегодня, - это одни деньги, а эта же величина, включенная в состав доходов через пару-тройку лет, уже совсем другие...

Вопрос. А разве не нужно учитывать сумму амортизационной премии при расчете остаточной стоимости основного средства?

В данной ситуации, на мой взгляд, нет. Я знаю, что до внесения обсуждаемых поправок такое мнение высказывалось, в том числе и Минфином. Хотя из норм Налогового кодекса такой порядок определения остаточной стоимости прямо не следует - как до, так и после внесения обсуждаемых поправок.

Но до 2009 г. нужно было поступать именно так, как говорил Минфин. Ведь если бы налогоплательщик при расчете остаточной стоимости ОС не уменьшал его первоначальную стоимость на сумму амортизационной премии, то одни и те же расходы учитывались бы дважды. Первый раз сумма премии уменьшала бы налоговую базу в месяце начала амортизации ОС, а второй - в месяце его продажи через остаточную стоимость. А такой порядок противоречит основному правилу признания налоговых расходов - ими признаются только затраты, произведенные налогоплательщиком.

В обновленной гл. 25 также не написано, что первоначальная стоимость ОС - это расходы на его приобретение за вычетом амортизационной премии. Нигде не сказано и то, что суммы премии учитываются при расчете остаточной стоимости. Более того, и п. 3 ст. 272 Кодекса, и декларация по налогу на прибыль относят амортизационную премию к косвенным расходам, то есть она не является амортизационным отчислением.

Все, что мы можем найти в обновленной гл. 25 НК по поводу влияния амортизационной премии на первоначальную стоимость, - это норма п. 9 ст. 258 о том, что при применении амортизационной премии основные средства включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Причем об изменении первоначальной стоимости речи не идет. Поэтому весь смысл этой нормы, по моему мнению, - в недопущении начисления амортизации на ту часть стоимости ОС, которая уже учтена в расходах.

Однако после 2009 г. нас обязывают восстанавливать сумму премии. И раз премия, учтенная в расходах, восстанавливается, никакого задвоения расходов в момент продажи ОС не происходит. Какую сумму учтем в расходах в виде премии, такую и восстановим. То есть расход в виде премии будет фактически аннулирован. Поэтому при расчете остаточной стоимости мы уменьшаем первоначальную стоимость только на суммы начисленной амортизации. В результате доход от продажи ОС будет уменьшен только на ту часть его стоимости, которая реально в расходах не учтена.

Несколько усложняют уяснение замысла законодателя положения о первоначальной стоимости ОС, подвергшихся достройке, модернизации, реконструкции и тому подобному. Пункт 9 ст. 258 НК прямо указывает на то, что при применении амортизационной премии в отношении таких капвложений первоначальная стоимость самих ОС, амортизируемых линейным методом, увеличивается на стоимость капвложений за вычетом суммы премии. Осталось выяснить, что законодатель хотел этим сказать.

Возможны, как минимум, три варианта толкования этой нормы. Первый - законодатель предусмотрел особый порядок учета премии для случаев изменения первоначальной стоимости ОС, амортизируемых линейным методом. Вариант абсолютно нелогичный, поскольку допускает два разных способа увеличения первоначальной стоимости в зависимости от применяемого метода амортизации. Ведь, заметьте, в отношении ОС, амортизируемых нелинейным методом, исключения амортизационной премии из первоначальной стоимости норма прямо не предусматривает.

Второй - норма просто коряво написана и весь ее смысл опять-таки в недопущении начисления амортизации на часть стоимости ОС, уже учтенной в расходах. На мой взгляд, он ближе всего к истине.

И третий вариант - законодатель решил, что в любом случае первоначальная стоимость ОС формируется без учета амортизационной премии, просто ясно это прописал только для случаев увеличения первоначальной стоимости и только для ОС, амортизируемых линейным методом. Но такой вариант при применении норм о восстановлении амортизационной премии выходит за грани разумного. Потому что если допустить его право на существование, то в нашем первом примере налогооблагаемый доход налогоплательщика будет больше реально полученных им экономических выгод от продажи автомобиля.

ОБ НДС, НАЧИСЛЕННОМ С АВАНСОВ

НДС, исчисляемый продавцами с полученных авансов, теперь будет не просто исчисляться расчетным методом и уплачиваться в бюджет, но и предъявляться покупателям, а ими приниматься к вычету. Для этого не позднее 5 календарных дней со дня получения аванса продавец будет выставлять счет-фактуру, перечень показателей которого установлен новым п. 5.1 ст. 169 НК. Фактически это суженный перечень показателей из п. 5 этой статьи, из него просто убрали те показатели, которые не могут быть заполнены при получении авансов, и вместо стоимости товаров указали сумму аванса.

Комментарий. В счете-фактуре, выставляемом при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2009)):

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежного документа;

4) наименование поставляемых товаров (работ, услуг, имущественных прав);

5) сумма предоплаты;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Не удивлюсь, если Правительство быстренько разработает новую форму счета-фактуры для авансов, а налоговики примутся отказывать в вычетах тем покупателям, счета-фактуры которым будут выставлены не по этой форме. Хотя в такой форме нет смысла. Надо пользоваться той, что уже есть, заполняя в ней соответствующие строки.

Итак, представим, что покупатель НДС, предъявленный ему продавцом по авансу, к вычету принял. Через какое-то время происходит отгрузка, и продавец выставляет уже обычный счет- фактуру. И в этом периоде покупатель принимает к вычету НДС по "отгрузочному" счету- фактуре и восстанавливает НДС, принятый к вычету по счету-фактуре "авансовому". Естественно, не забыли прописать, что для вычета по авансу нужен не только счет-фактура, но и документы, подтверждающие уплату аванса. Более того, вычет возможен, только если предоплата предусмотрена договором. Такое впечатление, что это условие нужно только для того, чтобы была хоть какая-то возможность лишний раз отказать кому-либо в вычете. Хотя нарисовать дополнительное соглашение к договору и несложно, но на это может потребоваться определенное время.

Если предоплата была перечислена, а товар так и не был получен, то принятый к вычету "авансовый" НДС покупатель восстанавливает в квартале, когда аванс был ему возвращен.

Вот такая громоздкая схема получилась. А так как она кардинально отличается от тех правил, которые существуют сейчас, Правительству нужно очень резво привести Правила, утвержденные Постановлением N 914, в соответствие с новой редакцией гл. 21 НК.

Пример. Отражение в книге покупок и книге продаж НДС, исчисленного с аванса

Покупатель по договору, предусматривающему уплату аванса, 16.03.2009 перечислил продавцу аванс в сумме 118 000 руб. Сумма аванса поступила на счет продавца 18.03.2009.

Товар, в счет поставки которого уплачен аванс, стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.) отгружен продавцом и получен покупателем 20.05.2009.

Учет у продавца

Сумма НДС, исчисленная продавцом с аванса, составит 18 000 руб. Счет-фактура на сумму аванса должен быть выставлен 118 000 руб. x 18/118 = 18 000 руб. продавцом не позднее 23.03.2009. Один экземпляр этого счета-фактуры передается покупателю, а второй регистрируется продавцом в книге продаж в I квартале 2009 г.

Счет-фактура на стоимость отгруженного товара выставляется не позднее 25.05.2009 и регистрируется продавцом в книге продаж во II квартале 2009 г., а в книге покупок в этом же периоде регистрируется счет-фактура, выставленный при получении аванса.

Учет у покупателя

Предположим, что счет-фактура, выставленный продавцом на сумму аванса, получен покупателем 25.03.2009. Этот счет-фактура регистрируется им в книге покупок в I квартале 2009 г.

При получении товара и счета-фактуры, выставленного продавцом при его отгрузке, покупатель регистрирует этот счет-фактуру в книге покупок во II квартале 2009 г., а в книге продаж в этом же периоде - счет-фактуру на сумму аванса.

Думаю, все понимают, что проблемы и с вычетами "авансового" НДС, и с его последующим восстановлением будут наверняка. Но избежать их достаточно просто. Для этого нужно отказаться от принятия к вычету НДС с авансов. Принятие НДС к вычету - это право, а не обязанность налогоплательщика. А ответственности за неиспользование права быть не может. При этом счета-фактуры, выставленные продавцами на суммы авансов, хранить в журналах учета полученных счетов-фактур, естественно, нужно. Иначе у налоговых органов появится повод оштрафовать налогоплательщика за отсутствие счетов-фактур по ст. 120 НК РФ. И, конечно, если налогоплательщик сам получает авансы, он обязан выставлять "авансовые" счета-фактуры своим покупателям.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2009, N 1

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/