Содержание

• МИНФИН ОБЯЗАЛ НАЛОГОВИКОВ ВОЗВРАЩАТЬ ПЕНСИОННЫЕ ВЗНОСЫ
• ВЫЧЕТ "ОБМЕННОГО" НДС (О порядке принятия к вычету НДС при товарообменных операциях)
• НЕТ СЧЕТОВ-ФАКТУР, А ВЫЧЕТ ЕСТЬ?
• ДВОЙНОЙ ШТРАФ - ТОЛЬКО ДЛЯ "НАЛОГОВЫХ РЕЦИДИВИСТОВ"
• НОВЫЙ ОБЛИК "ПРИБЫЛЬНОЙ" ДЕКЛАРАЦИИ (Комментарий к порядку заполнения новой формы декларации по налогу на прибыль)
• ЧТО НАПИСАНО ПЕРОМ, ИЛИ КАК ДОГОВОР ВЛИЯЕТ НА НАЛОГИ (Снижаем налоговые риски по договорам поставки)

МИНФИН ОБЯЗАЛ НАЛОГОВИКОВ ВОЗВРАЩАТЬ ПЕНСИОННЫЕ ВЗНОСЫ

Филимонова Е.М.

Минфин наконец-то определился: возвращать излишне уплаченные (взысканные) пенсионные взносы, пени и штрафы по ним должны налоговики <1>. А это значит, что подавать заявление о возврате и зачете таких сумм нужно непосредственно в свою налоговую инспекцию.

Конечно, организации (предприниматели) и раньше обращались за переплаченными взносами в ИФНС, но налоговики отказывали в возврате (зачете) взносов, ссылаясь на несовершенство пенсионного и бюджетного законодательства <2>. Приходилось идти в суд и оспаривать бездействие налоговиков. Суды, надо отдать им должное, всегда вставали на сторону страхователей <3>.

Теперь же можно надеяться, что процесс возврата (зачета) взносов будет проходить безболезненно. Минфин обязал налоговиков принимать решения о возврате (зачете) страховых взносов в том же порядке, что и по налогам <4>. И может быть, удастся обойтись без обращения в суд.

Вместе с тем одно негативное последствие такого "упрощения" уже налицо. Минфин обратил внимание на тот факт, что порядок и источник уплаты процентов за несвоевременный возврат (зачет) взносов не определены. Так что, по-видимому, организациям (предпринимателям) не стоит рассчитывать на получение этих процентов.

Дополнительно хотелось бы напомнить, что взыскивать недоимки, пени и штрафы по пенсионным взносам (в отличие от возврата переплаты) однозначно должны территориальные органы ПФР на основании переданных им налоговой инспекцией сведений о наличии задолженности у страхователя. Причем суммы задолженности свыше 50 000 руб. для организаций и 5000 руб. для предпринимателей должны взыскиваться через суд. Уж что-что, а процесс взыскания законодатель не забыл вразумительно прописать в законе <5>. Но на практике недоимки с расчетных счетов страхователей любят списывать сами налоговики, не прибегая к помощи Пенсионного фонда. Такие действия являются незаконными, и их можно смело обжаловать в судебном порядке <6>.

<1> Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-02-07/2-87

<2> Письмо ФНС России от 08.11.2006 N 19-4-04/000063@; Письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-02-07/1-252

<3> Постановления Президиума ВАС РФ от 05.09.2006 N 4240/06; от 05.09.2006 N 2776/06

<4> статьи 78, 79 НК РФ

<5> пп. 2 - 4 ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

<6> п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 N 105; Определение ВАС РФ от 04.03.2008 N 2206/08

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 12, 2008

ВЫЧЕТ "ОБМЕННОГО" НДС (О порядке принятия к вычету НДС при товарообменных операциях)

Шаронова Е.А.

Тот факт, что для вычета НДС в общем случае оплата приобретенных товаров (работ, услуг) не нужна, общеизвестен. Так, с 2006 г. для правомерного принятия НДС к вычету нужно соблюдать лишь следующие условия <1>:

- покупатель является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;

- предполагается использование товаров (работ, услуг, имущественных прав) для операций, облагаемых НДС;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Но в некоторых случаях правило вычета НДС только после оплаты законодатель оставил в силе. В ГК, 2008, N 10, с. 65, мы рассматривали порядок принятия к вычету НДС по импортированным товарам, при котором важна уплата НДС на таможне. В этом номере мы продолжим тему принятия НДС к вычету только после оплаты и уделим внимание неденежным формам расчетов, а именно товарообменным операциям, при которых важную роль играет факт уплаты суммы НДС контрагенту. Рассмотрим, когда можно предъявить налог к вычету в этом случае, а также на что бухгалтеру надо обратить особое внимание.

Историческая справка

Порядок принятия НДС к вычету при неденежных расчетах менялся дважды - в 2007 г., когда, собственно, и было введено правило уплаты НДС контрагенту "живыми деньгами", и в 2008 г.

Так, с 1 января 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ появилась норма о том, что при использовании в расчетах ценных бумаг, а также при товарообменных операциях, зачетах взаимных требований "сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств". При этом конкретный срок для перечисления налога поставщику гл. 21 НК РФ не установлен. А значит, покупатель и продавец на свое усмотрение решают, когда это удобнее сделать. С одной стороны, вроде все понятно: уплатил налог, принял к вычету. Но, с другой стороны, ст. 168 НК РФ регулирует порядок предъявления суммы налога продавцом покупателю и только. Порядок же применения вычетов по НДС регулируется ст. 172 НК РФ, в которой законодатель просто забыл дать отсылку к п. 4 ст. 168 НК РФ <2>.

В результате первой поправки получилось, что обязанность уплачивать НДС "живыми деньгами" есть, а никаких последствий при ее неисполнении, в том числе в виде невозможности принятия НДС к вычету, нет. Ведь к вычету по товарообменным операциям налогоплательщик принимал сумму НДС по-прежнему по правилам п. 2 ст. 172 НК РФ - в наименьшей сумме:

[или] в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом переоценок и амортизации), передаваемого поставщику <3>;

[или] в сумме, предъявленной поставщиком в счете-фактуре. Эта сумма налога рассчитывалась поставщиком уже с рыночной цены (без учета НДС) имущества, передаваемого им <4>.

При этом контролирующие органы считали совершенно нормальным, что налог контрагенту перечислялся в одной сумме - исчисленной от рыночной цены сделки (по правилам п. 4 ст. 168 НК РФ), а к вычету принимался в другой - исчисленной от балансовой стоимости (по правилам п. 2 ст. 172 НК РФ) <5>. Как правило, сумма вычета была меньше, чем сумма налога, уплаченная поставщику.

Правда, вместе с тем получалось, что вычет возможен и до уплаты НДС поставщику "живыми деньгами" при выполнении остальных условий.

Видимо, желая свести к минимуму споры налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросу о порядке принятия к вычету НДС по неденежным расчетам, законодатель внес очередные поправки в гл. 21 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2008 г. Они свелись к тому, что:

- во-первых, при товарообменных операциях сумма налога, предъявляемого к вычету, больше не зависит от балансовой стоимости переданного имущества (товаров, ценных бумаг, в том числе собственных векселей). К вычету можно принимать сумму НДС, фактически предъявленную поставщиком в счете-фактуре;

- во-вторых, в п. 2 ст. 172 НК РФ появилась отсылочная норма к п. 4 ст. 168 НК РФ. И теперь налог при товарообменных операциях предъявляется к вычету только после перечисления НДС поставщику отдельным платежным поручением.

Рассмотрим подробнее порядок вычета НДС при мене, действующий с начала года.

Что такое мена?

Можно выделить следующие отличительные признаки договора мены:

1) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон является продавцом передаваемого товара и покупателем товара, получаемого в обмен, одновременно. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены <6>;

2) товары, подлежащие обмену, признаются равноценными <7>. В общем-то, в том и состоит прелесть договора мены, что сторонам не надо друг другу платить деньги;

3) право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения ими обязательств по передаче товаров, если договором не предусмотрено иное <8>. На практике на этот момент надо обращать пристальное внимание. Ведь от этого зависит дата начисления НДС.

Заметим, если право собственности на передаваемый товар подлежит госрегистрации (например, при передаче недвижимости), то моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата госрегистрации права, указанная в свидетельстве <9>.

Обращаем внимание, что, по мнению налоговых органов, если сторона 1 передала свой товар, а сторона 2 - еще нет, то у стороны 2 возникает обязанность исчислить НДС со стоимости полученного товара как с аванса. Они это объясняют тем, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат - либо дата отгрузки, либо дата оплаты <10>. А как считают налоговые органы, предоплатой являются не только полученные деньги, но и имущество <11>. Потом же, при отгрузке товара в счет полученного "товарного" аванса, сторона 2 сможет принять этот НДС к вычету <12>.

<1> подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<2> п. 2 ст. 172 НК РФ (ред. от 28.02.2006)

<3> п. 2 ст. 172 НК РФ (ред. от 28.02.2006); Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 03-1- 02/194/8@

<4> п. 2 ст. 154 НК РФ

<5> Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31

<6> ст. 567 ГК РФ

<7> ст. 568 ГК РФ

<8> ст. 570 ГК РФ

<9> п. 1 ст. 551 ГК РФ; п. 3 ст. 2, ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; п. 3 ст. 167 НК РФ

<10> п. 1 ст. 167 НК РФ

<11> п. 2 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@

<12> п. 8 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 12, 2008

НЕТ СЧЕТОВ-ФАКТУР, А ВЫЧЕТ ЕСТЬ?

Кокурина М.А.

Высший арбитражный суд РФ высказал позицию <1>, согласно которой покупатель может возместить НДС при отсутствии счета-фактуры, если:

[и] товар приобретался за наличный расчет в розничной торговле;

[и] у покупателя на руках имеется кассовый чек, подтверждающий оплату товара, с выделенной суммой НДС;

[и] товар использовался покупателем в его предпринимательской деятельности (то есть для операций, признаваемых объектом обложения НДС).

Интересно, что ВАС РФ заметно расширил сферу применения нормы, разрешающей не оформлять счета-фактуры <2>. Напомним, что законодатель позволяет это лишь в случаях обслуживания населения, то есть граждан, не являющихся плательщиками НДС и использующих товары (услуги) не в предпринимательских целях, а исключительно в личных, семейных, домашних <3>. При работе с организациями и предпринимателями <4> счета-фактуры им обязательно должны быть выданы даже в рознице и даже при расчете наличными.

Поэтому у налоговых органов вполне имеются основания отказывать в вычете при отсутствии счетов-фактур. Да и Минфин России утверждает, что при расчетах наличными основанием для принятия к вычету уплаченных сумм налога является счет-фактура и выданный покупателю кассовый чек с выделенной отдельной строкой суммой налога <5>.

Скорее всего, несмотря на прогрессивные и "расширительные" взгляды Высшего арбитражного суда, покупателям без счетов-фактур налоговые органы будут продолжать отказывать в вычете НДС. А значит, можно лишь пытаться возмещать налог в судебном порядке. Положительные для налогоплательщика в подобных ситуациях судебные решения встречаются (см., например, Постановления ФАС СЗО от 14.11.2007 N А56-33572/2006; ФАС УО от 31.10.2006 N Ф09-9756/06-С2, от 05.09.2006 N Ф09-7751/06-С2). Возможно, их число будет расти после того, как свою позицию высказал ВАС РФ.

Пока же нужно помнить следующее. У продавцов или исполнителей услуг нет обязанности <6> требовать от покупателей или заказчиков подтверждения их статуса - представитель ли компании перед ними, предприниматель или простой гражданин (та самая категория "население"). Поэтому если вы не относитесь к "населению", лучше самостоятельно позаботиться о том, чтобы вам выдали счет-фактуру - прямо попросить об этом контрагента, даже если вы расплачиваетесь наличными. Вам будут обязаны его выдать <7>.

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 N 17718/07

<2> п. 7 ст. 168 НК РФ

<3> ст. 492 ГК РФ

<4> п. 1 ст. 143, п. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ

<5> Письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-04/1/03

<6> ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ

<7> Письмо УФНС России по г. Москве от 18.08.2005 N 19-11/58771

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 13, 2008

ДВОЙНОЙ ШТРАФ - ТОЛЬКО ДЛЯ "НАЛОГОВЫХ РЕЦИДИВИСТОВ"

Суховская М.Г.

ВАС РФ указал, что налоговые органы не вправе взыскивать с налогоплательщика штраф в двойном размере с учетом отягчающего обстоятельства <1>, если на момент совершения правонарушения лицо ранее не было привлечено к ответственности за аналогичное правонарушение <2>.

Например, фирма в один день открыла в банке сразу два счета (рублевый и валютный), однако в нарушение НК РФ в 10-дневный срок не уведомила об этих фактах свою ИФНС <3>. Факт непредставления сообщений об открытии счетов был выявлен налоговиками в один день и зафиксирован в актах, датированных одним числом. В этом случае организацию нельзя по одному эпизоду (непредставление сведений по рублевому счету) оштрафовать на 5000 руб. <4>, а по второму (валютный счет) - уже на 10 000 руб., даже если решения о привлечении к ответственности датированы разными числами.

Отметим, что вынесенное решение ВАС РФ, безусловно, можно распространить на любые другие налоговые штрафы. Таким образом, Высший арбитражный суд в очередной раз закрепил уже сложившуюся на местах арбитражную практику <5>, подтвердив, что основания для увеличения штрафа на 100% имеются только тогда, когда повторное правонарушение совершено после вынесения решения о привлечении к ответственности за аналогичное правонарушение и вступления его в силу.

<1> п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15557/07

<3> п. 2 ст. 23 НК РФ

<4> ст. 118 НК РФ

<5> см., например, Постановления ФАС ВСО от 26.12.2007 N А58-215/07-Ф02-9553/07; ФАС ВВО от 31.07.2007 N А82-14124/2006-14

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 13, 2008

НОВЫЙ ОБЛИК "ПРИБЫЛЬНОЙ" ДЕКЛАРАЦИИ (Комментарий к порядку заполнения новой формы декларации по налогу на прибыль)

Филимонова Е.М.

Отчитываться по налогу на прибыль за полугодие (январь - июнь) этого года придется уже по новой форме декларации <1>. Структура декларации и состав ее листов и приложений остались прежними. Все изменения в форме декларации являются или техническими, или связанными с внесенными в последние годы поправками в гл. 25 Налогового кодекса. Речь идет о следующих нововведениях:

- об изменении порядка уплаты налога на прибыль с выплачиваемых дивидендов <2>;

- о возможности учета в расходах затрат на приобретение прав на землю <3>;

- о новом порядке признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса <4>.

В основном стала более детальной расшифровка доходов и расходов по этим операциям. Кроме того, в связи с завершением переходного периода, введенного Законом N 110-ФЗ <5>, из декларации исключены строки, в которых ранее отражались суммы "переходного" налога на прибыль.

Далее мы расскажем о наиболее значительных изменениях в порядке заполнения декларации.

Общие требования к заполнению декларации

Во-первых, появилось указание, что подразд. 1.2 разд. 1 (в котором отражаются ежемесячные авансовые платежи) не включается "квартальщиками" в состав декларации, представляемой за год <6>, поскольку ежемесячные авансовые платежи в I квартале следующего года уплачиваются в том же размере, что и в IV квартале текущего года <7>. Соответственно, показывать их еще раз не имеет смысла.

Во-вторых, теперь четко прописано, что при заполнении декларации числовые показатели отражаются в полях слева направо. В последних незаполненных ячейках ставится прочерк (как именно - мы покажем далее). Для отрицательных чисел указывается знак "минус" в первой ячейке слева <8>. Такое возможно, к примеру, при заполнении строки 120 "Налоговая база для исчисления налога" Листа 02 в случае, когда по итогам отчетного (налогового) периода получен убыток. Тогда он показывается со знаком "-", а далее при расчете налога налоговая база принимается равной 09. Ранее в технических вопросах заполнения строк была некая неоднозначность.

<1> утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (далее - Приказ N 54н)

<2> ст. 275 НК РФ

<3> ст. 264.1 НК РФ

<4> ст. 268.1 НК РФ

<5> ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ

<6> п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение N 2 к Приказу N 54н) (далее - Порядок)

<7> п. 2 ст. 286 НК РФ

<8> п. 2.2.2 Порядка

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 13, 2008

ЧТО НАПИСАНО ПЕРОМ, ИЛИ КАК ДОГОВОР ВЛИЯЕТ НА НАЛОГИ (Снижаем налоговые риски по договорам поставки)

Филимонова Е.М.

Оформление гражданско-правовых договоров (купли-продажи, поставки), как правило, не входит в число обязанностей бухгалтера. Бухгалтеру передают уже подписанный сторонами договор. Но часто это приводит к тому, что в договоре обнаруживаются условия, приводящие к необоснованной налоговой нагрузке, скажем, к уплате налогов в больших суммах или в более ранних периодах. Заинтересованный же в снижении налогового бремени и отсутствии разногласий с налоговиками бухгалтер может избежать этой ситуации, изучив договор на стадии проекта и переформулировав те условия, которые затрагивают исчисление налогов. А наша статья поможет ему в этом.

Цена имеет значение

Начать изучать договор следует с раздела о цене товара. Если вы являетесь поставщиком - плательщиком НДС, то нужно проверить, определена ли цена с учетом или без учета НДС и правильная ли ставка налога применена.

Если же ваша организация закупает товар и в цене товара не выделен НДС, то поинтересуйтесь причиной этого. Возможно, ваш поставщик является "спецрежимником" (применяет УСНО, платит ЕНВД или ЕСХН) или лицом, освобожденным от обязанностей плательщика НДС <1>.

Обратите внимание на то, в какой валюте выражена цена договора. Ведь цена, установленная в иностранной валюте или в у. е., - это всегда усложнение и бухгалтерского, и налогового учета. Может быть, удобнее зафиксировать цену в рублях, предусмотрев возможность ее изменения в определенных случаях <2>.

Снижение цены: назад в будущее

Ретроскидки, то есть скидки, предоставляемые задним числом при длительных отношениях сторон (когда цена не является изначально низкой в зависимости от объема закупок), - одно из наиболее проблемных условий договора. Лучше, конечно, вообще отказаться от ретроскидок, предоставляя скидки только на будущие отгрузки товара. Но если уж повлиять на маркетинговую политику компании не представляется возможным, то можно хотя бы минимизировать налоговые риски. Покажем, какие именно формулировки могут использоваться в договоре по ретроскидкам и в чем достоинства и недостатки каждой из них.

Начнем с предоставления скидки путем уменьшения цены уже отгруженных покупателю и, может быть, даже оплаченных товаров, то есть когда скидка представляет собой изменение (уменьшение) цены товаров <2>.

"...Цена единицы Товара составляет 2000 руб. без учета НДС. При приобретении Покупателем более 100 единиц Товара Покупателю предоставляется скидка в размере 200 руб. со стоимости одной единицы Товара без учета НДС, в том числе по Товару, отгруженному до выполнения настоящего условия..."

Если вы являетесь поставщиком по такому договору, то при отгрузке товара в одном периоде, а снижении цены товара - в другом оформление скидки будет довольно трудоемко. Понадобится:

1) внести исправления в отгрузочные документы (накладные). Причем не только в свои экземпляры, но и в экземпляры покупателя;

2) сделать корректировочные проводки для уменьшения в бухучете выручки за те периоды, когда стоимость отгруженного товара была выше (без учета скидки) <3>;

3) скорректировать "прибыльную" налоговую базу и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором товар был продан без учета скидки (перешло право собственности на него) <4>. Отметим, что Минфин возражает против учета такой скидки в составе расходов <5>;

4) внести исправления в счета-фактуры <6> и в книгу продаж путем оформления дополнительного листа за период, в котором товары проданы <7>, а также представить уточненную декларацию по НДС <8>.

А если вы выступаете покупателем по договору с таким условием предоставления скидки, то проблем еще больше. Нужно будет:

1) получить от поставщика исправленные экземпляры документов (накладных и счетов- фактур);

2) с учетом скидки сделать в бухучете сторнировочные проводки по учету стоимости приобретенных товаров и относящегося к ним НДС;

3) скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль, если приобретенный товар уже был продан или списан на расходы, подать уточненную декларацию по этому налогу <4>. При этом, скорее всего, придется доплатить налог и заплатить пени;

4) внести изменения в книгу покупок путем составления дополнительного листа за тот период, в котором был принят к вычету НДС <9>, представить уточненную декларацию по НДС <4> и опять-таки доплатить налог и заплатить пени. Ведь после получения такой скидки вы имеете право на налоговый вычет в меньшем размере, чем было изначально заявлено.

Следующий распространенный прием - предоставить скидку путем уменьшения суммы задолженности покупателя за ранее отгруженные ему, но неоплаченные товары. То есть цена товара в этом случае не изменяется, а поставщик прощает часть долга <10>.

"...Цена одной единицы Товара составляет 2000 руб. без учета НДС. При условии приобретения Товара в количестве, превышающем 100 единиц, Покупателю предоставляется скидка в размере 10% стоимости каждой единицы Товара без учета НДС, в том числе со стоимости Товара, отгруженного до выполнения настоящего условия. Скидка может быть предоставлена путем уменьшения задолженности Покупателя на сумму скидки, что подтверждается актом сверки расчетов..."

При таком варианте переоформлять первичные документы и представлять уточненные декларации не придется. Вместе с тем налоговики небезосновательно рассматривают такую операцию как частичное списание долга покупателя, а следовательно, как безвозмездную передачу части товаров.

В результате сумма прощенного долга у поставщика не уменьшает налогооблагаемую прибыль <11>. Учесть ее в составе внереализационных расходов как скидку <12> без спора с налоговиками тоже не удастся. А у покупателя возникнет необходимость учесть списанную кредиторскую задолженность с учетом НДС в составе внереализационных доходов, а относящийся к ней НДС - в составе внереализационных расходов <13>.

Для того чтобы избежать всех перечисленных проблем предоставления ретроскидок, но в то же время сохранить саму скидку, можно оформить ее как выплату поставщиком денежной премии (бонуса) покупателю. В этом случае останутся неизменными и цена договора, и долг покупателя. Главное, чтобы сумма премии зависела от выполнения каких-либо условий договора, скажем, превышения определенного объема закупок, оплаты в более короткий срок и т.п.

"...Цена одной единицы Товара составляет 2000 руб. без учета НДС. При условии приобретения Товара в количестве, превышающем 100 единиц, Поставщик обязан уплатить Покупателю денежный бонус в размере 20 000 руб. за каждые приобретенные 100 единиц Товара..."

В этом случае документы (накладные, счета-фактуры) на ранее отгруженные товары поставщику корректировать не нужно, налоговую базу по НДС и налогу на прибыль за прошедшие периоды отгрузки также не придется менять <14>. Поставщик учтет премию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов <12>. Покупатель учтет сумму премии в составе внереализационных доходов <15>.

Сумма такой денежной премии (бонуса) ни у покупателя, ни у поставщика не облагается НДС, поскольку она не связана с оплатой реализованных товаров <16>.

Нужно ли прописывать штрафные санкции?

Юристы очень любят прописывать в договоре условие об обязанности сторон уплатить неустойку (штраф, пени) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, в частности просрочки оплаты или поставки товара <29>. Таким образом стороны договора стимулируют друг друга к надлежащему исполнению договорных обязательств под угрозой потери денежных средств. К тому же по требованию об уплате неустойки не нужно доказывать причинение убытков в результате действий или бездействия другой стороны <29>.

"...В случае просрочки оплаты Покупатель обязан уплатить Поставщику пени в размере 0,01% от общей стоимости отгруженного Товара без учета НДС за каждый день просрочки..."

Но часто это условие договора носит чисто номинальный характер: вы закрываете глаза на ненадлежащее исполнение обязательства, если просрочка несущественна. Например, вы поставили товар и выставили счет, который, согласно договору, должен быть оплачен в течение 10 дней, по истечении которых начинают начисляться пени на сумму счета. Вместе с тем вы знаете, что ваш постоянный покупатель - крупная солидная компания, которая, безусловно, оплатит счет, но ее сложный бюрократический механизм требует визирования счета несколькими начальниками, что иногда занимает минимум 2 недели. И вы не требуете уплаты пени по договору.

Вроде бы, стороны договора остались довольны друг другом. А вот налоговики - нет. Они запросто могут включить в налогооблагаемый внереализационный доход (как недополученную выгоду) те суммы неустойки, которые ваша организация реально имела возможность получить, но не стала этого делать <30>.

Суды на протяжении последних нескольких лет выносят решения исключительно в пользу организаций, обосновывая свою позицию тем, что дата и основания для признания внереализационного дохода в виде неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм <31>. Поэтому если организация не потребовала уплаты неустойки, а должник не совершил никаких действий, свидетельствующих о том, что он согласен ее уплатить (к примеру, направил кредитору письмо с обязательством уплатить неустойку), то нет оснований включать неустойку в доходы <32>. Да и Минфин согласен с тем, что не нужно уплачивать налог с не признанных должником или судом неустоек <33>.

Но чтобы споров с налоговиками вообще не возникло, достаточно просто несколько изменить формулировку условия о неустойке. Отразив, во-первых, ваше право потребовать ее уплаты и, во-вторых, обязанность контрагента ее уплатить только после предъявления вами требования. Тогда разногласий с налоговиками возникнуть не должно.

"...В случае просрочки оплаты Поставщик вправе потребовать от Покупателя уплаты пени в размере 0,01% от общей стоимости отгруженного товара без учета НДС за каждый день просрочки..."

Безвозмездное пользование = налоги

Бывает, что вместе с основным предметом договора поставщик бесплатно передает покупателю в пользование какое-либо имущество, необходимое для хранения, демонстрации товара и т.п. Скажем, покупателю (магазину) передаются продукты, подлежащие хранению в специальных холодильных камерах-витринах. Но продавать это холодильное оборудование покупателю вместе с товаром не представляется целесообразным.

"...Поставщик обязуется:

- передать Покупателю на период действия настоящего Договора Оборудование, необходимое для хранения Товара;

...Покупатель обязуется:

- пользоваться Оборудованием в соответствии с правилами и условиями эксплуатации, изложенными в технической документации на Оборудование;

- в течение 5 календарных дней со дня окончания срока действия настоящего Договора за свой счет вернуть Оборудование Поставщику..."

И тогда, казалось бы, безобидный пункт договора о возможности бесплатного использования вспомогательного имущества поставщика может обернуться совсем небезобидными последствиями.

Во-первых, налоговики стопроцентно усмотрят в таких условиях договора безвозмездное оказание поставщиком услуг по аренде и, следовательно, доначислят НДС исходя из рыночной стоимости аренды идентичного имущества <40>. Кроме того, для целей налогообложения прибыли поставщик не может начислять амортизацию по имуществу, переданному в безвозмездное пользование <41>.

Во-вторых, налоговики оценят экономическую выгоду покупателя от пользования имуществом на безвозмездных условиях. И доначислят покупателю налог на прибыль с рыночной цены аренды такого имущества <42>.

Попробуем изменить формулировку условий договора, чтобы не возникало "безвозмездности". Для этого подчеркнем, что пользование является платным, просто эта плата уже входит в договорную стоимость основного предмета договора.

"...Поставщик обязуется:

- передать Покупателю на период действия настоящего Договора Оборудование, необходимое для хранения Товара. Стоимость аренды Оборудования входит в стоимость Товара..."

Это поможет передающей имущество стороне избежать проблем с НДС и с расходами по переданному имуществу, в частности с амортизацией имущества <43>, а получающей - с налогом на прибыль. Но опять же не забывайте о проблеме с разными ставками НДС при реализации основного товара и реализации вспомогательных услуг, о которой мы рассказали выше.

Поэтому, чтобы вопросов вообще не возникало, может быть, лучше прописать в договоре плату за пользование имуществом поставщика, пусть и совсем небольшую. И одновременно на нее же уменьшить стоимость основного предмета договора, чтобы покупатель не возражал.

Две поставки или мена?

Основная проблема при заключении договора мены связана с уплатой НДС в ситуации, когда обязательства по договору выполняются в разных кварталах. Ведь мало того что при товарообменных операциях налог предъявляется сторонами к вычету только после перечисления НДС друг другу отдельными платежными поручениями <44>, так еще у стороны, первой получившей товар, по мнению налоговиков, возникает обязанность исчислить НДС со стоимости полученного товара как с аванса <45>. Хотя, конечно, вопрос о необходимости уплаты НДС с неденежных авансов является спорным.

Поэтому если передача товара друг другу растянута во времени, то лучше оформить ее отдельными договорами поставки, а после зачетом прекратить взаимные обязательства по оплате <46>.

В результате каждая сторона сможет принять к вычету НДС по приобретенному товару сразу после принятия товара к учету в общем порядке (без перечисления налога друг другу) <47>. После проведения зачета принятый к вычету налог, конечно, лучше восстановить, чтобы не спорить с налоговиками <48>, но после перечисления его друг другу можно будет снова принять НДС к вычету <49>. То есть если оформить взаимозачет и перечислить налоги друг другу в одном квартале, то никаких финансовых потерь ни для одной стороны не будет.

Вместе с тем не забывайте, что чем проще схема расчетов с вашим контрагентом, тем меньше внимания со стороны налоговиков она привлечет. Любые сложные договоры, дополнительные соглашения к договорам, зачеты, новации и тому подобное всегда вызывают у контролирующих органов интерес и желание понять, не кроется ли здесь "налоговая схема", направленная на уклонение от уплаты налогов.

***

Итак, на примере договора поставки мы показали, как минимизировать риск возникновения спора с налоговым органом, заблаговременно подправив условия договора с той целью, чтобы ни одна из сторон не платила лишних налогов.

И напоследок дадим общий совет. Предпочтительней, чтобы при описании условий договора, влияющих на налогообложение, использовались формулировки, соответствующие положениям Налогового кодекса. И постарайтесь избежать двусмысленности: чем конкретней будут прописаны налоговые моменты, тем лучше. Это упростит задачу, если дело дойдет до спора с налоговиками.

<1> п. 3 ст. 346.1, пп. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, ст. 145 НК РФ

<2> п. 2 ст. 424 ГК РФ

<3> п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н

<4> п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ

<5> Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411

<6> п. 29 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

<7> п. 16 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

<8> п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ; Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07- 15/112

<9> п. 7 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

<10> ст. 415 ГК РФ

<11> п. 16 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579

<12> подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

<13> п. 18 ст. 250, подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ

<14> Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847

<15> п. 8 ст. 250 НК РФ

<16> Письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, от 28.09.2006 N 03-04- 11/182

<17> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

<18> п. 16 ст. 270 НК РФ

<19> п. 8 ст. 250 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 20- 12/041762.1

<20> Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60

<21> Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44

<22> Постановления ФАС МО от 26.07.2007 N КА-А40/5975-07; ФАС УО от 30.01.2007 N Ф09- 178/07-С2

<23> Постановление ФАС СЗО от 26.03.2008 N А05-6839/2007

<24> подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 8 ст. 250 НК РФ

<25> подп. 1 п. 2, п. 3 ст. 164 НК РФ

<26> Письмо МНС России от 19.04.2004 N 01-2-03/555

<27> Постановления ФАС МО от 29.01.2008 N КА-А40/14801-07, от 17.01.2008 N КА- А40/14059-07

<28> п. 1 ст. 510 ГК РФ

<29> п. 1 ст. 330 ГК РФ

<30> ст. 317 НК РФ

<31> подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ; Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03

<32> Постановления ФАС СЗО от 11.02.2008 N А56-14866/2007, от 22.08.2007 N А56- 273/2007; ФАС ЦО от 13.12.2007 N А35-7333/06-С21; ФАС МО от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05

<33> Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/28

<34> п. 2 ст. 381 ГК РФ

<35> п. 1 ст. 167 НК РФ

<36> Письма УМНС России по г. Москве от 30.05.2003 N 24-11/29028, от 11.08.2004 N 24- 11/52500

<37> п. 1 ст. 380, п. 2 ст. 381 ГК РФ

<38> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2006 N 09АП- 14464/05-АК

<39> ст. 167 НК РФ

<40> подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ

<41> п. 3 ст. 256 НК РФ

<42> п. 2 Обзора, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98; Письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77

<43> Постановление ФАС УО от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3; Определение ВАС РФ от 18.04.2008 N 4635/08; Постановление ФАС УО от 17.12.2007 N Ф09-10398/07-С3

<44> п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ

<45> п. 1 ст. 167 НК РФ; п. 2 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@

<46> ст. 410 ГК РФ

<47> п. 1 ст. 172 НК РФ

<48> Письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139

<49> Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/05

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 13, 2008

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 13, 2008

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/