Материалы из журнала "Главная книга"

Содержание

• НАЛОГОВЫЙ КАЛЕЙДОСКОП - 2008
• О СОЗДАНИИ РЕЗЕРВА ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МПЗ
• О НАЧИСЛЕНИИ НА НЕДВИЖИМОСТЬ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО
• О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДЕКЛАРАЦИЙ ПОСЛЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ В 2008 г.
• О РАЗРАБОТКЕ СОБСТВЕННЫХ СПОСОБОВ УЧЕТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

НАЛОГОВЫЙ КАЛЕЙДОСКОП - 2008

Гужелева Л.В.
Елина Л.А.
Попов П.А.
Филимонова Е.М.
Шаронова Е.А.

Краткий обзор основных налоговых изменений

Налоговое администрирование

Зачет производится между видами налогов (сборов).

С 1 января 2008 г. зачет производится между видами налогов (сборов) <1>, а не между видами бюджетов, как в 2007 г. Теперь федеральные налоги зачитываются в счет федеральных <2>, региональные - в счет региональных <3>, местные - в счет местных <4>. Причем порядок распределения и зачисления налогов в тот или иной бюджет значения не имеет. Например, имеющуюся в региональном бюджете переплату по налогу на прибыль можно зачесть в счет погашения недоимки по НДС, так как оба налога являются федеральными <5>. А вот направить эту переплату в погашение недоимки по налогу на имущество (как это было в 2007 г.) уже нельзя, так как налог на имущество является региональным налогом <6>.

Заметим, что спецрежимные налоги - УСНО, ЕНВД, ЕСХН - также являются федеральными <7>. Это означает, что, например, при совмещении двух налоговых режимов - уплаты ЕНВД и применения общего режима - переплата по налогу на прибыль может быть зачтена в счет погашения недоимки по ЕНВД. Также теперь "упрощенцы" однозначно смогут зачесть уплаченные в течение года авансовые платежи в счет уплаты минимального налога. И хотя еще в 2005 г. ВАС РФ говорил о возможности такого зачета <8>, налоговики отказывали "упрощенцам" в этом праве и требовали платить минимальный налог.

Новый порядок зачета применяется в отношении сумм налогов (сборов), излишне уплаченных в бюджет после 01.01.2008 <10>. А в отношении переплаты, которая образовалась до 01.01.2008, применяется старый порядок - зачет возможен только в пределах одного бюджета.

Примечание. С введением нового порядка зачета налогов может увеличиться время его проведения. Заметим, что в 2007 г. реального движения денег между бюджетами не происходило, потому что зачеты проводились только между налогами, поступающими в бюджет одного уровня: из федерального бюджета - в федеральный, из регионального - в региональный, из местного - в местный. То есть зачеты проводились только на бумаге - просто происходила переброска суммы с той карточки расчетов с бюджетом, в которой была переплата налога, на ту карточку расчетов с бюджетом, где была недоимка налога.

А с 2008 г. фактически вводятся зачеты между разными бюджетами - федеральным, региональным и местным (например, НДФЛ, являясь федеральным налогом, фактически в федеральный бюджет не попадает, а зачисляется в разных пропорциях в региональный и местные бюджеты <11>). То есть будут "ходить живые деньги" между разными бюджетами. И если в том бюджете, из которого надо делать зачет налога, на момент проведения зачета не окажется денег, могут возникнуть проблемы с его проведением.

НДС

Изменен налоговый период по НДС - квартал для всех налогоплательщиков <12>.

Декларацию по НДС за I квартал 2008 г. все налогоплательщики должны будут представить не позднее 21 апреля (20 апреля - воскресенье) <13>.

С одной стороны, это можно расценивать как благо, так как не придется ежемесячно сдавать декларации в налоговую инспекцию. Но, с другой стороны, пострадают те налогоплательщики, у которых в декларациях часто получается сумма НДС к возмещению. Для них увеличится срок, в течение которого они смогут вернуть налог из бюджета или зачесть его в счет недоимки по другим налогам. Ведь налог возвращается только после проведения налоговиками камеральной проверки представленной декларации <14>. Поэтому чем раньше предоставлена декларация, тем быстрее возместят налог. И хотя на эту проверку отведено 3 месяца со дня представления декларации <15>, сейчас многие организации сталкиваются с тем, что в эти сроки налоговики не укладываются и налог возвращают с большим опозданием.

Так, например, в 2007 г. при ежемесячном представлении деклараций решение о возмещении налога по январской декларации, поданной 20 февраля 2007 г., при отсутствии нарушений выносилось через 3 месяца и 7 дней (это минимальный срок <16>) после представления декларации, то есть 29 мая 2007 г. Теперь же проверяться будет уже декларация за I квартал 2008 г. И если в ней заявлено возмещение НДС, то при условии, что декларация представлена 21 апреля 2008 г. (20 апреля - воскресенье) и налоговики не нашли нарушений, решение о возмещении налога будет вынесено только 30 июля 2008 г.

Таким образом, установление квартального налогового периода по НДС приведет к увеличению сроков возврата НДС из бюджета.

Уточнен порядок вычета входного НДС при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (включая векселя третьих лиц).

Теперь в Налоговом кодексе четко указано, что налог можно принять к вычету только после перечисления его продавцу отдельным платежным поручением и только в размере перечисленной суммы <17>. От балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), сумма налогового вычета более не зависит.

Если покупатель заранее знает, что в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) он передаст собственное имущество (к примеру, изначально был заключен договор мены), то входной налог следует заявлять к вычету только после перечисления налога продавцу отдельной платежкой, а не в момент принятия к учету товаров (работ, услуг). Вычет в этом случае показывается по строке 240 раздела 3 декларации по НДС за тот квартал, в котором перечислены деньги.

Если же покупатель в том квартале, в котором приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету, уже заявил входной налог к вычету, а впоследствии (в одном из следующих кварталов) он передает в счет оплаты какое-либо имущество, то ему следует поступить так <18>:

- восстановить ранее принятую к вычету сумму НДС, отразив ее по строке 190 раздела 3 декларации по НДС за тот квартал, в котором покупатель передал продавцу имущество;

- принять к вычету налог в размере перечисленной продавцу суммы, отразив ее по строке 240 раздела 3 декларации по НДС за тот квартал, в котором налог перечислен продавцу.

Аналогичным образом следует поступить в ситуации, когда товары (работы, услуги) приняты к учету до 1 января 2008 г., а имущество в счет их оплаты передано уже в 2008 г.

Заметим, что так и остался нерешенным вопрос о порядке принятия к вычету налога при зачете встречных однородных требований. С одной стороны, обязанность перечислить налог "живыми деньгами" при зачете осталась <19>. С другой стороны, возможность получения вычета не ставится напрямую в зависимость от того, перечислен ли налог <20>. В связи с этим покупатель вправе принимать входной налог по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету сразу на момент принятия их к учету, даже если потом будет проведен зачет с продавцом. Уплата НДС продавцу на вычет никак не влияет. Если же налоговики с этим не согласятся и начислят покупателю пени и штраф, то их можно будет оспорить, ссылаясь на разъяснения Минфина по этому вопросу <21>.

Вычет входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в оплату которых передан собственный вексель покупателя, не зависит от оплаты самого векселя <20>.

Покупатель, выдавший в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) собственный вексель, может предъявить входной НДС к вычету сразу в момент принятия к учету этих товаров (работ, услуг) на основании счета-фактуры поставщика.

Если же покупатель принял товары (работы, услуги) к учету и выдал вексель до 1 января 2008 г., но еще не оплатил его, то он вправе заявить к вычету входной налог по товарам (работам, услугам) уже в I квартале 2008 г.

C 1 января 2008 г. "упрощенцы" и плательщики ЕСХН при переходе на общий режим налогообложения могут уже не ждать 3 месяца, а сразу получить освобождение от уплаты НДС <22>.

"Упрощенцы" и предприниматели - плательщики ЕСХН, перешедшие с 1 января 2008 г. на общий режим налогообложения, смогут сразу получить освобождение от уплаты НДС (а не через 3 месяца работы на общем режиме, как раньше требовали налоговики <23>), если <24>:

[и] выручка от реализации товаров (работ, услуг) за октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г., отраженная в Книге учета доходов и расходов <25>, не превысила 2 млн руб.;

[и] в октябре, ноябре, декабре 2007 г. они не продавали подакцизные товары;

[и] они представят не позднее 21 января 2008 г. (20 января - воскресенье) в налоговый орган уведомление и выписку из Книги учета доходов и расходов.

Что же касается организаций, уплачивающих ЕСХН, то для них никакого уточнения относительно представляемых документов не сделано. Поэтому получается, что для них действует общий список документов <26>:

- выписка из бухгалтерского баланса;

- выписка из книги продаж;

- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Из всего списка документов организации - бывшие плательщики ЕСХН могут представить только выписку из баланса <27>. Но будет ли это достаточным для налоговиков, неизвестно. Ведь они, воспользовавшись новой редакцией п. 6 ст. 145 НК РФ, могут сказать, что раз нет исключений для организаций - бывших плательщиков ЕСХН, то они могут получить освобождение от уплаты НДС, только представив полный комплект документов <28>. А это будет возможно лишь через 3 месяца применения общего режима.

Налоговые агенты - плательщики НДС, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, дополнительно могут принимать удержанный ими и уплаченный в бюджет НДС к вычету <32>:

[или] при возврате товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

[или] при отказе от работ (услуг);

[или] при возврате сумм авансовых платежей в случае изменения условий договора либо расторжения договора.

При этом если покупатель - налоговый агент принял к учету товары (работы, услуги), то в том налоговом периоде, в котором возвращается товар (происходит отказ от работы, услуги) иностранной организации, он должен:

[и] восстановить сумму НДС, относящуюся к возвращенным товарам (работам, услугам), так как они не использованы в деятельности, облагаемой НДС;

[и] одновременно принять НДС к вычету <33>. То есть в периоде принятия налога к вычету НДС восстанавливать не надо.

Если же покупатель - налоговый агент получил аванс в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а потом этот аванс возвращает иностранцу, то уплаченный в бюджет НДС с аванса налоговый агент принимает к вычету в том налоговом периоде, в котором возвращены деньги иностранцу.

Налоговые агенты - "упрощенцы" (с объектом налогообложения "доходы минус расходы"), "ЕСХНщики", а также лица, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, которые приобретают на территории РФ товары у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах, могут уплаченный в бюджет НДС учесть в расходах <34>:

[или] при возврате товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

[или] при возврате сумм авансовых платежей в случае изменения условий договора либо расторжения договора.

При этом порядок действий покупателя - налогового агента будет следующий.

Налог на прибыль

C 2008 г. четко определено, что не облагаются налогом следующие доходы. В частности:

- списанная в соответствии с законодательством РФ задолженность по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами внебюджетных фондов <44>.

Поскольку данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 <45>, то организации, заплатившие налог при списании своих долгов перед внебюджетными фондами в 2005-2007 гг. и не решившиеся отстаивать свою правоту в суде (суды, как правило, и раньше вставали на сторону налогоплательщика <46>), могут подать уточненные декларации за прошлые годы (с 2005 г.) и потребовать возврата излишне уплаченного налога или его зачета в счет предстоящих платежей <47>;

- суммы восстановленного НДС по вносимому в качестве вклада в уставный капитал имуществу (в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов), подлежащие вычету <48>.

Получив имущество в качестве вклада в уставный капитал в 2008 г., налогоплательщик восстановленную передающей стороной сумму НДС, указанную в передаточных документах (актах о приеме-передаче объекта основных средств (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) <49>), принимает к вычету <50> и в доход не включает.

К амортизируемому имуществу относятся основные средства с первоначальной стоимостью свыше 20 тыс. руб. (ранее - свыше 10 тыс. руб.) <55>.

Этот еще один законодательный шаг к сближению бухгалтерского и налогового учета позволит организациям установить единый стоимостной критерий по отнесению имущества к амортизируемому, избежав при этом применения ПБУ 18/02. Раз для налогового учета стоимостное ограничение носит императивный характер, то для сближения двух видов учета в 2008 г. надо устанавливать критерий в 20 тыс. руб. в учетной политике на новый год для целей бухучета.

По имуществу стоимостью от 10 до 20 тыс. (включительно) следует учитывать следующие переходные положения:

[если] имущество было введено в эксплуатацию в декабре 2007 г. и ранее, то в налоговом учете по нему начисляется амортизация, так как имущество должно учитываться по правилам, действовавшим на момент его ввода в эксплуатацию <56>;

[если] имущество введено в эксплуатацию после 01.01.2008, то оно должно списываться в расходы единовременно при вводе его в эксплуатацию <57>.

В два раза увеличены пороги первоначальной стоимости легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, по которым применяется понижающий коэффициент амортизации 0,5, - с 300 и 400 тыс. руб. соответственно до 600 и 800 тыс. руб. <58>.

Такое увеличение приводит к следующему порядку действий.

Дорогие автомобили и микроавтобусы (первоначальной стоимостью свыше 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб.):

[или] амортизация которых на 01.01.2008 еще не закончена;

[или] которые введены в эксплуатацию начиная с декабря 2007 г., амортизируются с применением понижающего коэффициента 0,5.

Ранее введенные в эксплуатацию автомобили и микроавтобусы, первоначальная стоимость которых находится в пределах соответственно от 300 тыс. руб. и до 600 тыс. руб. (включительно) и от 400 тыс. руб. до 800 тыс. руб. (включительно), должны амортизироваться с 01.01.2008 без корректировки на понижающий коэффициент, следовательно, эти "старые" дорогие автомобили спишутся быстрее.

Изменены требования к расходам на страхование <59>. Так, в частности, теперь в расходах могут быть учтены взносы по договорам добровольного личного страхования работников в пределах 15 тыс. руб. (причем в среднем на застрахованного, а не по каждому в отдельности), а не 10 тыс. руб. на каждого застрахованного.

НДФЛ

При льготной продаже любым физическим лицам товаров (выполнении работ, оказании услуг) с разницы между рыночной ценой и суммой частичной оплаты нужно исчислять НДФЛ <68>.

C 2008 г. у налоговых органов появляется основание доначислить НДФЛ при занижении рыночных цен, не доказывая взаимозависимость продавца и физического лица - покупателя.

Примечание. Напомним, что до 2008 г. налоговые органы пытались откровенное занижение цен реализации конкретным гражданам квалифицировать как получение дохода в натуральной форме <69> или материальной выгоды от приобретения товаров у взаимозависимых лиц <70>. Однако либо в судах налоговикам было трудно доказать взаимозависимость покупателя и продавца <71> (а иначе ни о какой материальной выгоде речь идти не может), либо примененные ими при доначислении НДФЛ цены суды признавали необоснованными <72>. Лишь в особо вопиющих случаях суды вставали на сторону налоговиков, например в делах по реализации работникам квартир по многократно заниженным ценам <73>.

Теперь при продаже конкретным физическим лицам товаров (работ, услуг) по ценам существенно ниже рыночных необходимо исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ с дохода в виде разницы между рыночной ценой и суммой частичной оплаты или информировать о возникновении такого дохода налоговиков (при невозможности удержать налог). Например, организация-застройщик реализует работнику квартиру за 20% от рыночной цены.

А если вы продаете такие же квартиры со скидкой 20% в рамках обычной деятельности, то налогооблагаемый доход у покупателей не возникает при условии, что все применяемые компанией или предпринимателем виды и формы скидок при продаже товаров (работ, услуг) тщательно оформлены обосновывающими подобные скидки или снижение цен документами: по маркетинговой политике, приказами о сезонном снижении цен, распродаже неликвидных остатков и т. д. Как минимум обоснование снижения цены необходимо при отклонении цены от обычно применяемой продавцом на 20% и более, что дает основание проверить правильность применения рыночных цен по сделке <74>. Если ранее налоговики могли доначислить при несоблюдении этих требований налоги лишь продавцу, то теперь могут доначислять и НДФЛ конкретному покупателю.

Примечание. Кстати, в Минфин России сейчас пошли запросы от организаций - налоговых агентов с просьбой оценить налоговые последствия по НДФЛ при применении компаниями скидок. Ранее суды обоснованно указывали, что cамо по себе предоставление скидок не свидетельствует о получении налогоплательщиками дохода в натуральной форме <75>.

При выдаче льготных кредитов и займов в рублях доход определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату возникновения дохода <76>, а не на дату получения средств. Кроме того, организации и предприниматели, предоставляющие льготные кредиты и займы, однозначно признаны налоговыми агентами по таким операциям <77>.

Заимодавцы (кредиторы) должны определять налогооблагаемый доход физического лица - заемщика и исчислять налог <78>:

- на каждую дату уплаты процентов исходя из разницы между 3/4 ставки ЦБ на эту дату и ставкой по договору, если договором предусмотрена периодическая уплата процентов;

- ежегодно в последний день года или на дату погашения исходя из 3/4 ставки ЦБ на этот день, если заключен договор беспроцентного займа.

При невозможности удержать исчисленный налог (если заемщик не получает у агента денежных доходов) заимодавцы должны информировать об этом налоговиков (по форме 2-НДФЛ) в течение 30 дней после каждой выплаты заемщиком процентов или последнего дня года при беспроцентных займах <79>.

Если изначально заемщик и заимодавец заключают договор займа на рыночных условиях, но намерены избежать возникновения материальной выгоды в случае дальнейшего повышения ставки ЦБ, то в договорах им имеет смысл привязать ставку займа к ставке ЦБ (по формуле "ставка ЦБ +") на каждую дату выплаты процентов.

С 2008 г. в полном объеме освобождена от обложения НДФЛ материальная выгода по льготным целевым займам и кредитам "на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета" <76>. Освобождение распространяется и на ранее выданные кредиты и займы в части материальной выгоды, приходящейся на 2008 г.

Налоговые агенты, выдавшие такие целевые займы (кредиты):

- должны исчислять НДФЛ с материальной выгоды до момента подтверждения права на получение имущественного вычета со стороны налогового органа <80>. Тем более что налогоплательщик при этом никаких потерь в большинстве случаев не несет, поскольку удержать налог не из чего. А при декларировании он докажет и целевой характер полученного ранее займа (кредита) или его части;

- могут не исчислять НДФЛ и, соответственно, не информировать о возникновении облагаемого дохода налоговиков при условии представления заемщиком документов, подтверждающих расходование средств займа на указанные цели, а также оригинала уведомления о подтверждении права на имущественный налоговый вычет <81>. Желательно, чтобы заимодавец сам перечислил сумму займа непосредственно продавцу жилья, что докажет целевое расходование займа.

При продаже прав на строящиеся квартиры будет применяться имущественный вычет в сумме расходов на приобретение прав на них <106>. Вычет можно заявить начиная с доходов от продажи таких прав в 2007 г. <107>

При уступке прав на строящееся жилье начиная с 2007 г. в подаваемых декларациях физические лица должны отражать в качестве дохода полную сумму уступки права, а затем уменьшать ее на сумму имущественного вычета (с приложением к декларации заявления на предоставление такого вычета) <108>.

Смягчаются условия получения социальных налоговых вычетов:

- вводится два новых подвида социальных вычетов:

- по расходам на медицинские страховки для супругов, своих родителей, своих детей в возрасте до 18 лет (ранее только по собственным страховкам) <109>;

- по взносам НПФ или страховым компаниям по договорам пенсионного обеспечения (страхования) в свою пользу или в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)) <110>;

- начиная с декларирования доходов за 2007 г. <107> вводится единый максимум социальных вычетов по трем основным видам (собственное обучение, лечение и медстрахование налогоплательщика и его родственников, пенсионные взносы за себя и близких) - до 100 тыс. руб. в год, в пределах которых налогоплательщик может распределять учитываемые при вычете расходы по своему усмотрению. Допустим, можно "выбрать" максимум вычетов расходами на обучение, а можно заявить по 50 тыс. руб. расходов на обучение и лечение.

Налог на имущество организаций

В расчете среднегодовой стоимости основных средств должна использоваться остаточная стоимость имущества на 31 декабря отчетного года <117>.

Это означает, что организация не должна учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной, например, по состоянию на 01.01.2009, при расчете налога за 2008 г. То есть переоценка будет учитываться только при расчете налога за тот год, в начале которого она проведена (в нашем примере - при расчете налога на имущество за 2009 г.).

Но поскольку такой порядок расчета среднегодовой стоимости имущества вступил в силу с 01.01.2008, то налог за 2007 г. считается по старым правилам - с использованием в расчете данных об остаточной стоимости на 01.01.2008, учитывающих переоценку <118>.

Для тех, у кого учетной политикой (УП) предусмотрена периодическая переоценка основных средств, ее проведение обязательно, и, следовательно, ее результаты повлияют на сумму налога за 2007 г.

А тем, у кого много основных средств (тех же компьютеров), которые быстро устаревают (после переоценки их стоимость снизится), но переоценка не предусмотрена УП, рекомендуем внести дополнения в УП и провести переоценку по состоянию на 01.01.2008, сэкономив на налоге на имущество за 2007 г.

УСНО

В НК РФ прямо указано, что при определении предельной величины доходов при переходе "вмененщиков" на "упрощенку" учитываются только доходы, ранее облагавшиеся по общему режиму налогообложения (ОСНО) <126>.

При возврате полученных авансов "упрощенцы" должны будут уменьшить доходы того отчетного (налогового) периода, в котором возвращается аванс <132>.

Если "упрощенец" получил аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то он:

1) в периоде получения аванса включает его в доходы <133>;

2) при возврате ранее полученного аванса уменьшает доходы того отчетного (налогового) периода, в котором возвращается аванс.

Таким образом, если аванс был получен, например, в ноябре 2007 г., а возвращается в январе 2008 г., то на сумму возвращенного аванса надо уменьшить доходы января. При этом пересчитывать налоговую базу 2007 г. (того периода, когда аванс был включен в доходы), как раньше требовали налоговики и финансисты <134>, не нужно.

При переходе с УСНО на общий режим неоплаченные доходы и расходы признаются соответственно доходами и расходами по налогу на прибыль в первом месяце применения общего режима.

Организации и предприниматели, которые с 01.01.2008 перешли с УСНО на исчисление налога на прибыль, в январе 2008 г. должны признать <135>:

[и] в составе доходов - выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), которая не оплачена (полностью или частично) в период применения УСНО;

[и] в составе расходов - расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (полностью или частично) в период применения УСНО.

Введен порядок применения вычетов по НДС при смене режима налогообложения.

При переходе с общего режима налогообложения на УСНО организация (предприниматель) может в последнем налоговом периоде применения ОСНО принять к вычету НДС, уплаченный с авансов, в случае возврата сумм налога покупателям <139>.

Так, при переходе с 01.01.2008 с общего режима налогообложения на УСНО организация (предприниматель) может в декларации по НДС за декабрь или IV квартал 2007 г. (в зависимости от того, какой был налоговый период по НДС) предъявить к вычету НДС, уплаченный с авансов, если <139>:

[и] отгрузка товаров (подписание акта выполненных работ, оказанных услуг) произошла после 01.01.2008 (уже при применении УСНО);

[и] скорректирована договорная стоимость и сумма НДС возвращена покупателям до подачи декларации по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 г. Если НДС покупателям возвратили после подачи декларации по НДС, то за этот период можно подать уточненную декларацию.

Так как эта норма вступает в силу с 01.01.2008, ее следует применять при переходе с общего режима налогообложения на УСНО с 01.01.2009 (по аналогии с нормой о восстановлении НДС по основным средствам при переходе на УСНО <140>). Но поскольку налоговые органы и раньше были не против такого порядка принятия к вычету НДС с авансов, то его можно применить уже при переходе с ОСНО на УСНО с 01.01.2008 <141>.

При переходе с 01.01.2008 с УСНО на ОСНО предъявленные "упрощенцу" и не учтенные им в расходах в период применения УСНО суммы НДС, относящиеся к неоплаченным товарам (работам, услугам, имущественным правам), можно будет принять к вычету в I квартале 2008 г. при условии, что это имущество предназначено для деятельности, облагаемой НДС, и имеется счет- фактура <142>. Такой позиции налоговые и финансовые органы придерживались и ранее <143>, а теперь это закреплено законодательно.

ЕНВД

Введен порядок применения вычетов по НДС при смене режима налогообложения.

При переходе с 1 января 2008 г. с общего режима налогообложения (ОСНО) на уплату ЕНВД организация (предприниматель) может в декларации по НДС за декабрь или IV квартал 2007 г. (в зависимости от того, какой был налоговый период по НДС) предъявить к вычету НДС, уплаченный с авансов, если <185>:

[и] отгрузка товаров (подписание акта выполненных работ, оказанных услуг) произошла после 01.01.2008 (уже при уплате ЕНВД);

[и] скорректирована договорная стоимость и сумма НДС возвращена покупателям до подачи декларации по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 г. Если НДС покупателям возвратили после подачи декларации по НДС, то за этот период можно подать уточненную декларацию.

При переходе с 1 января 2008 г. с уплаты ЕНВД на ОСНО суммы НДС по приобретенным, но не использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД, товарам (работам, услугам, имущественным правам) организация (предприниматель) может принять к вычету в I квартале 2008 г. при условии, что это имущество предназначено для деятельности, облагаемой НДС, и имеется счет-фактура <188>. Такой позиции налоговые органы придерживались и ранее <189>, а теперь это закреплено законодательно.

Новый вид деятельности для ЕНВД.

С 1 января 2008 г. местные законодательные органы власти могут переводить на уплату ЕНВД деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков <190>:

[или] для организации торговых мест в стационарной торговой сети;

[или] для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов);

[или] для размещения объектов организации общепита, не имеющих залов обслуживания посетителей.

ЕНВД по данному виду деятельности будет рассчитываться исходя из следующих показателей <192>.

Изменен физический показатель и базовая доходность для автотранспортных услуг по перевозке пассажиров.

С 1 января 2008 г. вместо показателя "количество транспортных средств, используемых для перевозки" применяется показатель "посадочное место".

Базовая доходность равна 1500 руб. в месяц с места для сидения (не считая места водителя и кондуктора) <193>.

В большинстве случаев это приведет к увеличению налога, поскольку до 1 января 2008 г. базовая доходность составляла 6000 руб. за каждый используемый автомобиль <194>.

Базовая доходность при торговле через торговые места зависит от их площади.

С 1 января 2008 г. базовая доходность при торговле через торговые места различается в зависимости от их площади <195>:

[если] площадь торгового места превышает 5 кв. м - показатель доходности равен 1800 руб. за 1 кв. м;

[если] площадь торгового места 5 кв. м и менее - показатель доходности равен 9000 руб. за торговое место.

Базовая доходность при сдаче в аренду торговых мест зависит от их площади.

С 1 января 2008 г. базовая доходность при сдаче в аренду торговых мест (объекта нестационарной торговой сети или общепита, не имеющего торгового зала и зала обслуживания посетителей) различается в зависимости от их площади <195>:

[если] площадь одного торгового места превышает 5 кв. м - показатель доходности равен 1200 руб. за 1 кв. м;

[если] площадь одного торгового места 5 кв. м и менее - показатель доходности равен 6000 руб. за торговое место.

Таким образом, если в 2008 г. в аренду передаются торговые места площадью 5 кв. м и менее, то сумма ЕНВД не изменится - 6000 руб. за торговое место. А вот деятельность по передаче в аренду торговых мест площадью свыше 5 кв. м подорожает.

Чтобы было меньше споров с проверяющими, рекомендуем в договоре аренды указывать площадь торгового места.

Значения корректирующего коэффициента К2 могут определяться больше чем на календарный год.

С 1 января 2008 г. гл. 26.3 НК РФ запрещает применять ЕНВД:

1) учреждениям образования, здравоохранения и соцобеспечения (бюджетным учреждениям) в части услуг общепита (столовых) <198>;

2) крупнейшим налогоплательщикам <199>;

3) при ведении деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом <199>;

4) при оказании услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств <200>;

5) при розничной торговле <201>:

- газом в баллонах;

- грузовыми и специальными автомобилями, прицепами, полуприцепами, прицепами- роспусками, автобусами любых типов;

- товарами по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), через телемагазины и компьютерные сети;

- при передаче аптеками лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.

По всем этим видам деятельности с 1 января 2008 г. нужно применять:

[или] общий режим налогообложения и уплачивать налог на прибыль;

[или] "упрощенку".

<1> п. 1 ст. 78, абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ

<2> ст. 13 НК РФ

<3> ст. 14 НК РФ

<4> ст. 15 НК РФ

<5> пп. 1, 5 ст. 13 НК РФ

<6> п. 1 ст. 14 НК РФ

<7> п. 7 ст. 12 НК РФ

<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05

<10> п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ

<11> пп. 2, 3, 5 ст. 56, статьи 58, 61, 61.1, 61.2 Бюджетного кодекса РФ

<12> ст. 163 НК РФ

<13> п. 7 ст. 6.1, п. 5 ст. 174 НК РФ

<14> п. 8 ст. 88, пп. 1, 2 ст. 176 НК РФ

<15> п. 2 ст. 88 НК РФ

<16> п. 2 ст. 88, п. 2 ст. 176 НК РФ

<17> п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ

<18> Письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139

<19> п. 4 ст. 168 НК РФ

<20> п. 2 ст. 172 НК РФ

<21> Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 23.03.2007 N 07-05-06/75

<22> п. 6 ст. 145 НК РФ

<23> Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@

<24> пп. 1, 2, 3, 6 ст. 145, п. 7 ст. 6.1 НК РФ

<25> утв. Приказами Минфина России от 30.12.2005 N 167н, от 11.12.2006 N 169н

<26> п. 6 ст. 145 НК РФ

<27> п. 8 ст. 346.5 НК РФ

<28> Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@

<32> п. 5 ст. 171, п. 2 ст. 162 НК РФ

<33> пп. 2, 3 ст. 171 НК РФ

<34> п. 7 ст. 170, п. 2 ст. 161 НК РФ

<44> подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ

<45> п. 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ

<46> Постановления ФАС ВВО от 22.05.2007 N А29-6685/2006А; ФАС ВСО от 16.04.2007 N А19-17733/06-Ф02-1809/07; ФАС УО от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3, от 23.04.2007 N Ф09-2704/07-С3

<47> ст. 78 НК РФ

<48> подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ

<49> утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"

<50> п. 11 ст. 171, п. 12 ст. 172 НК РФ

<55> п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ

<56> Письмо Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767

<57> подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ

<58> п. 9 ст. 259 НК РФ

<59> п. 16 ст. 255 НК РФ

<68> подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ

<69> ст. 211 НК РФ

<70> подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ

<71> ст. 20 НК РФ

<72> Постановления ФАС УО от 01.11.2006 N Ф09-9542/06-С2; ФАС СЗО от 28.03.2006 N А26-7652/2005-212, от 14.06.2005 N А56-38192/04, от 03.05.2005 N А56-25645/03; ФАС ПО от 27.02.2007 N А12-8023/2006; ФАС СКО от 25.01.2005 N Ф08-6598/2004-2509А; ФАС ЦО от 12.05.2004 N А64-5118/02-10; ФАС ЗСО от 24.02.2005 N Ф04-1439/2004(8602-А27-14)

<73> Постановления ФАС УО от 17.03.2005 N Ф09-789/05-АК, от 18.01.2005 N Ф09-5882/04-АК

<74> ст. 40 НК РФ

<75> Постановление ФАС УО от 20.01.2004 N Ф09-4878/03-АК

<76> подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ

<77> п. 2 ст. 212 НК РФ

<78> п. 2 ст. 212, подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ

<79> п. 5 ст. 226 НК РФ; п. 3 Приказа ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@

<80> пп. 2, 3 ст. 220 НК РФ

<81> форма утверждена Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@

<106> подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ

<107> п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ

<117> п. 4 ст. 376 НК РФ

<118> Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108

<126> п. 4 ст. 346.12 НК РФ

<132> п. 1 ст. 346.17 НК РФ

<133> п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05

<134> п. 2 Письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98, от 09.04.2007 N 03-11- 04/2/96; вопрос 2 Письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75

<135> п. 2 ст. 346.25 НК РФ

<139> п. 5 ст. 346.25 НК РФ

<140> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2785/07

<141> п. 1.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@

<142> п. 6 ст. 346.25, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<143> п. 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@; Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208

<185> п. 8 ст. 346.26 НК РФ

<186> Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2785/07

<188> п. 9 ст. 346.26, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<189> п. 2.1 Письма ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@

<190> подп. 14 п. 2, пп. 1, 3 ст. 346.26 НК РФ

<192> п. 3 ст. 346.29 НК РФ

<193> п. 3 ст. 346.29 НК РФ; Письма Минфина России от 22.10.2007 N 03-11-05/254, от 15.08.2007 N 03-11-05/190; п. 7 Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230

<194> п. 3 ст. 346.29 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2008)

<195> п. 3 ст. 346.29 НК РФ

<198> подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ

<199> п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ

<200> абз. 9 ст. 346.27 НК РФ

<201> абз. 12 ст. 346.27 НК РФ

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 1, 2008

О СОЗДАНИИ РЕЗЕРВА ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МПЗ

Иванус И.И.
Краснопеева А.Н.

Российское законодательство предусматривает обязанность, а не право организаций создавать резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Нормы о необходимости создания этого резерва содержатся, во-первых, в пункте 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и, во-вторых, в пункте 20 Методических указаний по учету материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы, на которые в течение года снизились рыночные цены либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она оказывается ниже их фактической себестоимости.

Иными словами, при подготовке к составлению годового отчета организации должны выявить текущую рыночную стоимость имеющихся у них МПЗ. И если она окажется ниже той, по которой эти ценности отражаются в учете на соответствующих счетах, то именно по текущей рыночной стоимости следует отразить остатки этих ценностей в годовом балансе. Образовавшуюся при этом разницу в ценах следует относить на финансовые результаты. Это и есть резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Давайте рассмотрим сказанное на примере.

Организация в июне 2007 г. закупила товары для продажи на сумму 1 000 000 руб. (без учета НДС).

Вследствие обесценения товаров за время их хранения реализация возможна по цене не более 800 000 руб. (текущая рыночная цена). В конце 2007 г. создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей в размере 200 000 руб. В I полугодии 2008 г. продана половина из остатков товаров на общую сумму 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.).

В 2007 г. в бухгалтерском учете производятся следующие записи.

<*> Расходы на создание резерва под снижение стоимости МПЗ не могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. Поэтому в бухгалтерском учете образуется постоянная разница и формируется постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

В балансе на 31 декабря 2007 г. будут отражены следующие данные.

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

на 31 декабря 2007 г.

В I полугодии 2008 г. в бухучете производятся следующие записи.

<*> Поскольку сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей, восстановленного в данном отчетном периоде, не учитывается при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учете возникает постоянный налоговый актив (п. 4 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском балансе на 30 июня 2008 г. будут отражены следующие данные.

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

на 30 июня 2007 г.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2008, N 1

О НАЧИСЛЕНИИ НА НЕДВИЖИМОСТЬ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Краснопеева А.Н.

Обязана ли организация уплачивать налог на имущество, если на недвижимость право собственности еще не зарегистрировано, но акты о ее приеме-передаче уже подписаны?

<1> ст. 131 ГК РФ; статьи 4, 14 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"

<2> п. 1 ст. 374 НК РФ

<3> ст. 164 ГК РФ; п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ

<4> п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

<5> Письмо ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@; Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28

<6> п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н

<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н

<8> см., Постановления от 21.08.2006 N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 N А38- 5823-17/496-2005, от 21.08.2006 N А38-5822-17/495-2005, от 21.08.2006 N А38-5821-17/497-2005, от 21.08.2006 N А38-5820-17/498-2005, от 20.09.2007 N А43-30586/2006-35-962

<9> см., Постановления от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40), от 10.05.2006 N Ф04-2395/2006(22105-А27-37), от 07.12.2005 N Ф04-2893/2005(17566-А70-33)

<10> см., Постановления от 15.05.2007 N А72-6330/06-7/250, от 31.05.2006 N А12- 30698/05-С51

<11> см., Постановления от 06.07.2006 N А14-24194-2005/969/10, от 10.03.2005 N А09- 8616/04-13

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2008, N 1

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДЕКЛАРАЦИЙ ПОСЛЕ РЕОРГАНИЗАЦИИ В 2008 г.

Разгулин С.В.
Рымкевич А.В.

Если до 2007 года налоговая декларация, расчет авансового платежа могли представляться налогоплательщиком в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде, то теперь для отдельных категорий налогоплательщиков установлена обязанность представления деклараций и расчетов в электронном виде. Такими налогоплательщиками являются:

- организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за 2007 год превысила 100 человек;

- созданные в 2008 году, в том числе в результате реорганизации, организации, численность работников которых превышает 100 человек;

- все организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков.

Обратите внимание на то, что с 2008 года предел среднесписочной численности работников, достижение которого влечет возникновение обязанности представления деклараций и расчетов в электронном виде, снижается по сравнению с 2007 годом с 250 до 100 человек.

Надо учесть, что декларации и расчеты в электронном виде представляются независимо от изменения в течение года среднесписочной численности работников организации. Поэтому если среднесписочная численность за 2007 год более 100 человек, а за 2008 год - менее 100, то представлять декларации и расчеты на бумажном носителе организация сможет не ранее чем в 2009 году.

Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года. Таким образом, в 2008 году и далее сведения о среднесписочной численности работников за предыдущий год должны представлять все налогоплательщики независимо от того, превышает среднесписочная численность их работников 100 человек или нет.

В дополнение отмечу, что налогоплательщик, представивший налоговую декларацию в электронном виде, не обязан представлять ее в налоговый орган на бумажном носителе.

Рассмотрим на примере, когда, по итогам реорганизации, организации придется представлять декларации в электронном виде по итогам реорганизации.

Допустим, во всех случаях запись в ЕГРЮЛ внесена 15.01.2008.

Выделение. Из ООО "Астра" (среднесписочная численность работников (далее - СЧР) за 2007 г. - 150 человек) при реорганизации выделяется ООО "Астра-1" (численность работников (далее - ЧР) - 60 человек). ООО "Астра-1" должно не позднее 20.02.2008 представить в налоговый орган сведения о ЧР. Поскольку она не превышает 100 человек, в 2008 г. ООО "Астра-1" может сдавать налоговые декларации в бумажном виде. ООО "Астра" продолжает отчитываться в электронном виде.

Разделение. ООО "Астра" (СЧР за 2007 г. - 150 человек) разделяется на ООО "Астра-1" (ЧР - 75 человек) и ООО "Астра-2" (ЧР - 75 человек).

ООО "Астра-1" и ООО "Астра-2" должны не позднее 20.02.2008 представить в налоговый орган сведения о ЧР. Поскольку она и у ООО "Астра-1", и у ООО "Астра-2" не превышает 100 человек, в 2008 г. они могут сдавать налоговые декларации в бумажном виде.

Слияние. ООО "Астра-1" (СЧР за 2007 г. - 75 человек) сливается с ООО "Астра-2" (СЧР за 2007 г. - 75 человек). В результате образуется ООО "Астра" (ЧР - 150 человек).

ООО "Астра" должно не позднее 20.02.2008 представить в налоговый орган сведения о ЧР. Поскольку она превышает 100 человек, в 2008 г. ООО "Астра" должно сдавать налоговые декларации в электронном виде.

Присоединение. К ООО "Астра" (СЧР за 2007 г. - 90 человек) присоединяется ООО "Астра- 1" (СЧР за 2007 г. - 60 человек).

В результате реорганизации в форме присоединения сохраняет свое существование ООО "Астра". При этом численность работников этой организации увеличивается до 150 человек (90 чел. + 60 чел.)

При буквальном прочтении п. 3 ст. 80 НК РФ получается, что отчитываться в электронном виде должны вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает 100 человек. При реорганизации в форме присоединения новая организация не создается. Вместе с тем согласно ГК РФ она считается реорганизованной, поэтому во избежание конфликтов с налоговыми органами ООО "Астра" следует не позднее 20.02.2008 представить в налоговый орган сведения о ЧР. Поскольку такая численность превышает 100 человек, в 2008 г. ООО "Астра" должно сдавать налоговые декларации в электронном виде.

Преобразование. ЗАО "Астра" (СЧР в 2007 г. - 150 человек) преобразуется в ООО "Астра" с той же ЧР.

ООО "Астра" должно не позднее 20.02.2008 представить в налоговый орган сведения о ЧР. Поскольку она превышает 100 человек, в 2008 г. ООО "Астра" должно сдавать налоговые декларации в электронном виде.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2008, N 1

О РАЗРАБОТКЕ СОБСТВЕННЫХ СПОСОБОВ УЧЕТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Рымкевич А.В.

А. Р.: Сергей Викторович Разгулин, отвечая на вопрос слушателя семинара, отметил, что выбор способа и метода налогового учета должен допускаться НК РФ. При отсутствии же в законодательстве вариантов учета налогоплательщик не может установить свой способ. Дело в том, что под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов и методов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика <1>.

Примечание
Подробнее о точке зрения С.В. Разгулина по этой проблеме читайте в отчете о семинаре "Налоговые законы: версия 2008" (издание "Главная книга. Конференц-зал", 2008, N 1, с.76).

Однако с такой точкой зрения можно и не согласиться. Лектор привел примеры, когда понятие учетной политики, данное в НК РФ, работает идеально. И список примеров можно продолжить. Так, НК РФ предлагает несколько вариантов метода оценки при определении размера материальных расходов для списания сырья и материалов. И в учетной политике остается лишь указать, на каком из предложенных методов вы остановили свой выбор <2>. Однако НК РФ не всегда допускает или предлагает какие-либо способы и методы.

Возьмем для примера ситуацию с НДС. Кодексом установлено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, приобретенным для операций, которые облагаются по нулевой ставке, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой. При этом никаких конкретных способов и методов Кодексом не предложено <3>.

То же касается и пункта 4 статьи 170 НК РФ. В нем указано, что входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций, принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для этих операций, в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения. При этом указано, что эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению, в общей стоимости товаров <4>. То есть опять же сказано, что должна определяться пропорция, есть отсылка к учетной политике, однако конкретные способы и методы, которыми можно вести раздельный учет, чтобы определить, допустим, какие товары используются для облагаемых НДС операций, а какие не используются, - отсутствуют. Также ничего не говорится о том, как определяется стоимость товаров: себестоимость или выручка, с учетом НДС или без.

Таким образом, нельзя рассматривать понятие учетной политики для целей налогообложения, данное в части первой НК РФ, в отрыве от норм части второй, из которых следует, что налогоплательщик может сам установить в учетной политике определенные методы и способы учета. И суды соглашаются с этим <5>.

В то же время следует особо выделить случаи, когда НК РФ не только не устанавливает способы и методы учета, но и не содержит отсылок к учетной политике налогоплательщика. Взять хотя бы рядовую ситуацию, когда налогоплательщик занимается двумя видами деятельности, один из которых облагается ЕНВД, а второй - налогами по общей системе налогообложении. НК РФ не содержит указаний на конкретную методику расчета ЕСН с выплат работникам, задействованным в обоих видах деятельности.

При формальном подходе налогоплательщики должны платить ЕСН с полной суммы выплат в пользу работников, задействованных в обоих видах деятельности <6>. Однако это однозначно привело бы к двойному налогообложению <7> и противоречию с общими принципами налогообложения <8>.

Поэтому даже контролирующие органы не настаивают на таком подходе, а предлагают налогоплательщикам определять сумму выплат, облагаемую ЕСН, пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, в общей сумме выручки от всех видов деятельности <9>.

Однако такой способ не является единственно верным. Например, можно определить пропорцию для исчисления ЕСН с выплат работникам, задействованным в обоих видах деятельности, исходя из численности работников. И ФАС Северо-Западного округа согласился и с правомерностью такого способа, и с тем, что у налогоплательщика есть право установить в учетной политике свою методику расчета, которая позволила бы оптимизировать и минимизировать налоговое бремя организации <10>.

И значит, понятие учетной политики как выбранной налогоплательщиком совокупности допускаемых НК РФ способов учета можно трактовать как возможность применения любых способов налогового учета, которые не запрещены налоговым законодательством.

Таким образом, в ситуации, когда НК РФ не содержит указаний на конкретную методику расчета, налогоплательщик тем более должен разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения выгодный и удобный для него способ учета необходимых для целей налогообложения показателей. Главное, чтобы такой способ был обоснованным и достоверным. В случае же возникновения спора с налоговыми органами не стоит забывать, что все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика <11>.

<1> п. 2 ст. 11 НК РФ

<2> п. 8 ст. 254 НК РФ

<3> п. 10 ст. 165 НК РФ

<4> п. 4 ст. 170 НК РФ

<5> см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 N А65-3961/06, от 21.10.2004 N А72-7618/04-8/699

<6> п. 1 ст. 236 НК РФ

<7> п. 4 ст. 346.26 НК РФ

<8> ст. 3 НК РФ

<9> Письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/7, от 14.12.2006 N 03-11- 02/279, от 17.02.2006 N 03-05-02-04/16, УФНС России по г. Москве от 02.03.2007 N 21-11/019364

<10> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А21-2559/2006

<11> п. 7 ст. 3 НК РФ

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2008, N 1

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/