Материалы из журнала "Главная книга"

Содержание

• ОПЫТ НАШИХ ЧИТАТЕЛЕЙ: УЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (Как лучше отражать в бухучете начисление налога на прибыль при уплате ежемесячных авансовых платежей)
• Доплата по больничному свыше 16 125 руб. уменьшает прибыль
• НДС, уплаченный за иностранца, можно принять к вычету
• "Упрощенцам" снова запретили включать в расходы частично оплаченные ОС
• О НАЛОГОВЫХ РИСКАХ АУТСОРСИНГА
• О РАЗДЕЛЬНОМ УЧЕТЕ НДС ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЯМИ
• ОБ УЧЕТЕ УБЫТКОВ ОТ ПРОДАЖИ ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ
• О ДИВИДЕНДАХ ЗА СЧЕТ ПРИБЫЛИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ
• О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ УБЫТКОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ

ОПЫТ НАШИХ ЧИТАТЕЛЕЙ: УЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (Как лучше отражать в бухучете начисление налога на прибыль при уплате ежемесячных авансовых платежей)

Типикина И.В.

Прочитала в журнале "Главная книга", N 4, статью "Прибыльная" база за год посчитана. Что дальше?". Отличная статья. Многим моим коллегам она помогла понять, как заполнять декларацию по прибыли <1>, особенно строку 210 "Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период - всего" листа 02 декларации.

Но не могу удержаться и хочу в продолжение этой статьи предложить свой вариант бухгалтерских записей по отражению авансовых платежей по налогу на прибыль. Речь идет о той ситуации, когда в течение квартала платятся ежемесячные авансовые платежи (в размере 1/3 от авансового платежа предыдущего квартала). Мой опыт во многом может облегчить труд бухгалтера по сверке его данных с выписками налоговиков из карточек расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Внимание! С 01.01.2007 начисление пеней на не уплаченные в срок авансовые платежи закреплено на законодательном уровне <2>. Поэтому уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в более поздние сроки по сравнению с установленными приведет к начислению пеней, которые уже не отсудишь.

Ведь, оказывается, большинство моих знакомых бухгалтеров отражают в учете только начисление квартального авансового платежа по налогу на прибыль (то есть авансового платежа, который определяется как разница показателей строк 180 за текущий и предыдущий отчетные периоды). А начисление ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в течение квартала, они в бухучете не отражают. Они их просто платят, без начисления.

А в налоговой инспекции при получении декларации делают записи по начислению авансов на следующий квартал с указанием даты платежа. В результате при получении из ИФНС акта сверки сопоставить цифры напрямую невозможно. Поэтому, как мне кажется, делать записи в бухучете нужно идентично записям налоговой инспекции.

Напомним, кто не должен платить ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Это, в частности:

- организации, с момента создания которых не прошел полный квартал <3>;

- организации, у которых выручка за любой месяц не превышала 1 млн руб., если организация зарегистрирована менее чем год назад <4>;

- организации, у которых доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем за каждый квартал 3 млн руб., если организация зарегистрирована более чем год назад <5>.

Итак, рассмотрим пример. Сам расчет налога я не привожу, а даю только суммы (все в рублях) условного расхода по налогу на прибыль (УР), постоянного налогового обязательства (ПНО), отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО). ОНА и ОНО возникают при начислении амортизации по основным средствам. Пример выбран такой, что за год отложенные налоги спишутся.

Пример 1

В I квартале 2007 г. мы не уплачивали ежемесячные авансовые платежи, поскольку выручка в 2006 г. была не очень большой (кстати, дальше для наглядности я буду выделять ежемесячные авансовые платежи зеленым цветом <з>).

Далее. Расскажу, как я веду учет по счету 68, субсчет 4 "Расчеты по налогу на прибыль". Я открываю к этому субсчету еще два субсчета второго порядка: 68.4.1 "Расчет налога на прибыль" и 68.4.2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Первый из них - 68.4.1 - будет использоваться для начисления налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02, то есть на нем я начисляю условный расход по налогу, ПНО, ОНА и ОНО. По этому субсчету я веду такую аналитику:

1) по видам начислений:

- начислен УР;

- начислено ПНО (или постоянный налоговый актив (ПНА));

- начислен или погашен ОНА;

- начислено или погашено ОНО;

- к переносу на бюджеты;

2) по периодам начислений:

- I квартал;

- полугодие;

- 9 месяцев;

- год.

Субсчет 68.4.2 я использую непосредственно для отражения расчетов с бюджетом, то есть по кредиту этого субсчета в корреспонденции с дебетом счета 68.4.1 я записываю те же цифры, что и в декларации по прибыли, а по дебету - делаю записи, когда перечисляю в бюджет деньги. Аналитика по субсчету 68.4.2 раскрывает:

1) вид начислений:

- начислен или уплачен налог;

- доначислен налог (самостоятельно (по "уточненкам") или по актам проверки);

- начислены пени (самостоятельно или по актам проверки);

- начислены штрафы;

2) бюджет:

- федеральный;

- региональный;

3) период начислений:

- месяц - для ежемесячных авансовых платежей;

- I квартал;

- полугодие;

- 9 месяцев;

- год.

Все более-менее очевидно, поясню только, для чего используется аналитика "к переносу на бюджеты" счета 68.4.1. Она нужна для переноса суммы начисленного по бухгалтерским правилам налога на прибыль (то есть суммы текущего налога) на счет 68.4.2. Таким образом, суммы, отражаемые по дебету счета 68.4.1 по аналитике "к переносу на бюджеты", повторяют суммы начисленных в декларации авансовых платежей.

Покажу на отдельном элементарном примерчике (таблицу, которую я привела выше, пока не смотрите), как используется аналитика.

Пример 2

Допустим, суммы авансов в I квартале составляют 48 руб. в месяц (из них 13 руб. - к уплате в федеральный бюджет, а 35 руб. - в бюджет субъекта РФ). Сумма авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал пока не известна.

И так далее за февраль и март. Налог, начисленный по итогам предыдущего года, я опускаю, чтобы никого не запутать.

При открытии оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) за период с 01.01.2007 по 31.03.2007 видно, что счет 68.4.1 имеет дебетовый оборот 144 руб. и такое же дебетовое сальдо. А счет 68.4.2 имеет кредитовые помесячные обороты с разбивкой по месяцам и бюджетам.

По итогам I квартала становится известно, что налог, подлежащий начислению, составляет 181 руб. Делаем его начисление.

Сверяем обороты по дебету и кредиту 68.4.1 и видим: дебетовый оборот равен 144 руб., кредитовый - 181 руб. Доначисляем разницу 37 руб. (181 руб. - 144 руб.) к уплате. Из них 10 руб. - в федеральный бюджет, а 27 руб. - в бюджет субъекта РФ.

Теперь видим, что обороты по дебету и кредиту счета 68.4.1 равны и составляют 181 руб. Обороты по кредиту счета 68.4.2 составляют сумму, подлежащую уплате в бюджет, а по дебету - реально уплаченную в бюджет сумму. И если надо увидеть, как уплачены авансовые платежи, сколько переплаты/недоплаты, то можно посмотреть каждую аналитику счета 68.4.2.

По итогам года проводками от 31 декабря я закрываю аналитику внутри счета.

Итак, с коротким примером все. Вернемся к первоначально предложенным данным примера 1.

Теперь, когда с аналитикой мы разобрались, для упрощения я не буду ее приводить. Я думаю, принцип бухгалтерских записей и так будет понятен. Главное, обратите внимание на даты записей.

Продолжение примера 1

То есть сначала я начисляю налог на прибыль по правилам бухгалтерского учета с учетом требований ПБУ 18/02 на счете 68.4.1. Основой для расчета будут являться данные бухгалтерского учета, а не налоговой декларации по налогу на прибыль.

Затем я вычисляю разницу между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 68.4.1 за квартал (за исключением аналитики "к переносу на бюджеты") и закрываю счет 68.4.1 записью в корреспонденции со счетом 68.4.2. Это, кстати, и есть текущий налог по правилам ПБУ 18/02. В идеале сумма, отражаемая этой проводкой, должна совпасть:

- если кредитовый оборот счета 68.4.1 больше, чем дебетовый, - с суммой, указываемой по строке 270 "Сумма налога на прибыль к доплате - всего" листа 02 декларации;

- если кредитовый оборот счета 68.4.1 меньше, чем дебетовый, - с суммой, указываемой по строке 280 "Сумма налога на прибыль к уменьшению - всего" листа 02 декларации.

Если же сумма, рассчитанная как разница между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 68.4.1, не совпадет с суммой в декларации, это означает, что где-то в расчетах у меня ошибка: либо в декларации, либо в бухучете что-то не так начислила.

Конечно, такой способ с использованием двух субсчетов, 68.4.1 и 68.4.2, несколько утяжеляет бухучет. Приходится делать дополнительные проводки. Но плюс этого способа очевиден - начисление налога по бухгалтерским и по налоговым правилам показывается обособленно, что позволяет проводить быструю проверку сумм налога на прибыль. Счет 68.4.2 показывает именно состояние расчетов с бюджетом - суммы, отраженные в декларации по строкам 270, 280, 290 листа 02, и суммы, перечисляемые в бюджет.

Продолжение примера 1

Дальше во II квартале я уплачиваю ежемесячные авансовые платежи по 32 руб. в месяц (авансовый платеж по итогам I квартала 2007 г. в размере 96 руб. нужно поделить на 3).

Начисление ежемесячных авансовых платежей позволяет увидеть свои налоговые обязательства перед бюджетом на любую дату, то есть сразу видно, какую сумму авансовых платежей надо было уплатить по состоянию на какое-либо число и сколько реально было уплачено.

Продолжение примера 1

По итогам II квартала сумма трех ежемесячных платежей во II квартале (32 руб. + 32 руб. + 32 руб. = 96 руб.) превысила сумму рассчитанного авансового платежа II квартала (72 руб.). Поэтому по состоянию на 30.06.2007 я отражаю авансовые платежи к уменьшению ((96 руб. - 72 руб.) / 3).

При уменьшении авансовых платежей по итогам квартала я делаю три записи по корректировке. Объясняется это тем, что у меня аналитика по счету 68.4.2 ведется по месяцам начисления авансовых платежей. Кстати, такой вариант начисления платежей по налогу на прибыль (с отражением ежемесячных авансов) удобен также тем, что начисленные в бухучете суммы легко сверить с декларацией по налогу на прибыль - сумма доначисленного или уменьшенного налога по итогам квартала совпадет с суммой, показываемой по строке 270 или 280 листа 02 декларации.

Я изучила свои карточки расчета пени (их распечатывает ИФНС перед сверкой) и поняла, что налоговая, отражая уменьшение авансовых платежей в карточке лицевого счета, делает именно такие три записи по уменьшению ежемесячных авансов на те даты, когда должны быть уплачены эти ежемесячные авансы. Ведь налоговики начисляют пени за несвоевременную уплату ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль только в части этого авансового платежа, не превышающей сумму, исчисленную исходя из прибыли, фактически полученной по итогам квартала, в течение которого уплачиваются авансы <6>.

Покажу кусочек такой карты расчета пеней. Конечно, в реальной жизни это будут карточка по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, и карточка по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюджет. Я же приведу "обобщенную" карточку.

Получается, что мои бухгалтерские записи по уменьшению авансового платежа по итогам квартала совпадают с записями налоговой инспекции. При сверке цифр с налоговиками выискивать нужные записи будет легко.

Продолжение примера 1

В примере получилась такая ситуация, когда сумма трех ежемесячных платежей во II квартале оказалась больше, чем сумма рассчитанного авансового платежа по итогам II квартала. То есть в декларации за полугодие 2007 г. я отражу налог к уменьшению в размере 24 руб. (строка 280 листа 02). А в бюджет я перечислила за II квартал именно 96 руб. В результате возникла переплата в размере 24 руб. (32 руб. х 3 - 72 руб.). Поскольку ежемесячный платеж в III квартале равен 24 руб. ((168 руб. - 96 руб.) / 3), то платить первый платеж за июль не нужно.

Практика зачета такой переплаты в счет будущих платежей во всех ИФНС разная. Так, некоторые инспекции делают зачет автоматом. Как только на лицевом счете налогоплательщика появится переплата налога, а затем инспектор проведет начисление ежемесячных авансов, сразу будет сделан зачет этой переплаты в счет начисления. Но в некоторых инспекциях для такого зачета нужно отдельное заявление от организации, в котором должно быть указано, какая сумма засчитывается и в счет чего <7>. Уточните это в своей ИФНС.

Доначисление авансового платежа по итогам III квартала я делаю уже одной проводкой. Точно так же отражают доначисление налога в карточке расчетов с бюджетом и налоговики.

Ежемесячные авансовые платежи в октябре, ноябре 2007 г. будут по 37 руб. ((278 руб. - 168 руб.) / 3), а в декабре - 36 руб. (за счет округления).

Вот и все. Преимущество предложенного мною варианта записей заключается в том, что счет 68.4.2 показывает те цифры, которые находят отражение в записях ИФНС на лицевом счете налогоплательщика.

Покажу оборотно-сальдовую ведомость по счету 68.4.2. Единственное - в реальной жизни у меня идет разбивка всех сумм на федеральный и республиканский бюджеты, а здесь я привожу налог одной суммой.

Продолжение примера 1

Из ОСВ видно, что кредитовое сальдо по счету 68.4.2, то есть налог к доплате за 2007 г., составляет 26 руб.

А по счету 68.4.1 налог на прибыль начисляется согласно требованиям бухгалтерского законодательства. Привожу оборотно-сальдовую ведомость.

При сверке с налоговой у меня все сошлось на ура.

Теперь разберемся с "уточненками". А ситуации с "уточненками" могут касаться:

- доначисления налога и как следствие увеличения авансовых платежей на следующий квартал;

- уменьшения налога и как следствие уменьшения авансовых платежей на следующий квартал.

Как наиболее интересную, рассмотрим ситуацию, когда происходит уменьшение налога за прошлые периоды.

Если в представленной в ИФНС декларации впоследствии обнаружены какие-либо ошибки, которые привели к занижению налога, подлежащего уплате, то надо подать уточненную декларацию за этот период <8>. Уточнять декларацию при наличии в ней искажений, которые привели к переплате налога, обязанности нет, но при желании это можно сделать <8>.

Продолжениие примера 1

Предположим, что 15.06.2007 мы обнаружили, что в I квартале 2007 г. не учли какие- либо расходы, в результате чего авансовый платеж по налогу за I квартал 2007 г. был завышен на 60 руб. В бухгалтерском учете эти расходы также не были отражены. За I квартал 2007 г. мы подали уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой по строке 180 листа 02 показали правильную сумму исчисленного налога на прибыль в размере 36 руб. (96 руб. - 60 руб.). После этого я сторнирую часть налога за I квартал.

Кстати, если бы у нас в I квартале начислялись ежемесячные авансовые платежи, то корректировка налога происходила бы иначе. Уменьшение бы проводилось тремя суммами - каждым месяцем квартала. Для этого надо было бы:

- посмотреть дебет счета 68.4.1 аналитика "к переносу на бюджеты" и "I квартал" (96 руб.);

- определить разницу (36 руб. - 96 руб. = -60 руб.);

- сделать три записи: дебет счета 68.4.1 в корреспонденции с кредитом счета 68.4.2 ежемесячно на сумму -20 руб.

Имеет смысл подать "уточненку", в которой сумма налога к уплате будет меньше, чем в первоначально поданной декларации, только если у вас имеются недоимки в прошлых периодах и, уменьшив сумму налога к уплате за эти периоды, можно уменьшить начисленные пени. Если же недоимки в прошлых периодах нет, ежемесячные авансовые платежи платятся в срок, то все обнаруженные ошибки можно исправить в текущем отчетном периоде и отразить в налоговой декларации текущего отчетного периода.

Продолжение примера 1

При сдаче уточненной декларации за I квартал 2007 г. авансы на II квартал меняются. Следовательно, нужно представить в составе уточненной декларации раздел 1.2, в котором отражаются новые ежемесячные авансовые платежи по срокам их уплаты.

Соответственно, нужно также уменьшить в бухучете начисленные ежемесячные авансы за апрель и май. Они были начислены по 32 руб. (проводки я приводила выше), а должны быть по 12 руб. ((96 руб. - 60 руб.) / 3). Соответственно, уменьшаем их на 20 руб.

28.06.2007 я начислю уже правильный авансовый платеж за июнь - 12 руб. А по итогам II квартала я сделаю следующие записи.

Поскольку в сумму бухгалтерской прибыли II квартала добавлены обнаруженные расходы, то бухгалтерская прибыль II квартала уменьшилась и начисленный условный расход II квартала стал равен 4 руб. (64 руб. - 60 руб.). Суммы ПНО, ОНО и ОНА II квартала остались такими же, как прежде. А авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам полугодия получился равным 108 руб. (168 руб. - 60 руб.). То есть с учетом того, что за I квартал начислен авансовый платеж по налогу на прибыль в размере 36 руб., а во II квартале начислены ежемесячные авансы в размере 36 руб., по итогам полугодия нужно доначислить 36 руб.

Я посмотрела свои выписки из карты расчета пени, в которой были отражены данные моей уточненной декларации по прибыли, и поняла, как именно налоговая отражает в карточке корректировку авансовых платежей по данным уточненной декларации. Показываю вам.

Получается, что мои записи опять совпадут с записями налоговой инспекции, проводить сверку будет удобно.

Если же я обнаруживаю доходы или расходы, не учтенные в прошлом году, то делаю следующее. Во-первых, подаю "уточненку" по налогу на прибыль за прошлый год, пересчитав там налог. Затем я показываю эти доходы или расходы в бухучете в периоде обнаружения ошибки как прочие доходы или расходы. И получается, что условный расход за прошлый год будет начислен в бухучете в текущем году. Здесь может быть выделение этого начисления только через аналитику.

От редакции. Отметим, что Минфин давал следующие разъяснения на тему, как учитывать доходы или расходы, относящиеся к прошлому году, но выявленные в текущем году. Итак, нужно подать "уточненку" по налогу на прибыль за прошлый год, а в бухучете отразить эти доходы и расходы в текущем году как прочие доходы и расходы.

В то же время, поскольку эти доходы или расходы не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль текущего года, то возникает постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство или актив <9>. То есть в бухучете нужно будет отразить ПНО по расходам прошлых лет записью по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68.4.1 или постоянный налоговый актив (ПНА) по доходам прошлых лет записью по дебету счета 68.4.1 в корреспонденции с кредитом счета 99 <10>.

Таким образом, организация должна не только отразить условный расход за текущий период, рассчитанный как 24% от бухгалтерской прибыли (которая скорректирована на доходы или расходы, выявленные в прошлом году), но и:

- отразить ПНО или ПНА по расходам или доходам прошлого года, поскольку пойдет расхождение бухгалтерской и налоговой прибыли текущего периода;

- отразить доначисление или уменьшение налога на прибыль за прошлый год.

В Отчете о прибылях и убытках этого года суммы доплаты или уменьшения налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок за предыдущие годы, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода, показываются отдельной строкой после показателя текущего налога на прибыль <11>.

В заключение отмечу, что, когда налог или ежемесячные авансы пересчитываются в большую сторону, а срок их уплаты уже прошел, я составляю бухгалтерскую справку по расчету пени. На основании этой справки я отражаю в бухучете начисление пеней по налогу на прибыль и плачу их.

<1> утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н

<2> п. 3 ст. 58 НК РФ

<3> п. 6 ст. 286 НК РФ

<4> п. 5 ст. 287 НК РФ

<5> п. 3 ст. 286 НК РФ

<6> Письмо Минфина России от 01.02.2007 N 03-03-06/2/15

<7> п. 4 ст. 78 НК РФ

<8> п. 1 ст. 81 НК РФ

<9> Письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328

<10> пп. 4, 7 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

<11> Письма Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328, от 23.08.2004 N 07-05-14/219

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 08, 2007

Доплата по больничному свыше 16 125 руб. уменьшает прибыль

Шаповал Е.А.

Минфин России наконец определился, как учитывать с 1 января 2007 г. доплату по больничным до фактического заработка. По мнению Минфина, эта доплата уменьшает налоговую базу по прибыли <1>.

С 2007 г. максимальный размер выплаты за счет ФСС РФ по больничному за календарный месяц - 16 125 руб. <2>. Если заработная плата работника больше 16 125 руб., работодатель может доплачивать ему сумму пособия до фактического заработка на основании трудового или коллективного договора <3>.

Примечание. С этого года утратили силу советские нормативные акты, по которым пособие должно было рассчитываться в процентном отношении к фактическому заработку без его ограничения максимальным размером. И теперь работодатель не обязан доплачивать пособие до фактического заработка, если его размер превышает максимум, возмещаемый за счет ФСС РФ.

Внимание! Доплату больничных до фактического заработка можно включить в состав расходов.

Несмотря на то что с 1 января 2007 г. доплата до фактического заработка уже не предусмотрена законодательством, по мнению Минфина России, эту доплату можно учесть в составе "налоговых" расходов на оплату труда в качестве доплаты, установленной законодательством РФ, до фактического заработка при временной утрате трудоспособности <1>.

Таким образом, с 2007 г. доплата по больничным до фактического заработка:

- при общей системе налогообложения:

- уменьшает налог на прибыль <1>;

- облагается ЕСН <4>;

- при спецрежимах учитывается:

- при УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и при ЕСХН - в расходах <5>;

- при УСНО с объектом налогообложения "доходы" и при ЕНВД - в уменьшение исчисленного налога (но не более чем на 50% уплаченных пенсионных взносов и выплаченных пособий) <6>.

Независимо от режима налогообложения такая доплата облагается НДФЛ, взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на "несчастное" страхование <7>.

<1> п. 15 ст. 255 НК РФ; Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/142

<2> ч. 5 ст. 7 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ; ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ

<3> статьи 9, 41, 56 ТК РФ

<4> п. 1 ст. 236, подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ

<5> подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ

<6> п. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32 НК РФ

<7> п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217, п. 3 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ; пп. 3, 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ; пп. 2, 3 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 08, 2007

НДС, уплаченный за иностранца, можно принять к вычету

Филимонова Е.М.

Предположим, вы приобретаете у иностранца товары (работы, услуги) и при этом одновременно выполняются следующие условия <1>:

- местом реализации таких товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС является территория РФ. Это касается, к примеру, любых консультационных, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации <2>;

- иностранец не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве плательщика НДС.

Тогда вы, как налоговый агент, обязаны удержать из сумм выплачиваемого иностранцу дохода НДС по ставке 18/118 (или 10/110) и перечислить его в бюджет. Причем такая обязанность у вас существует независимо от применяемого налогового режима <3>.

После уплаты в бюджет НДС, удержанного с иностранца, вы можете предъявить его к вычету, если являетесь плательщиком НДС <4>.

В то же время в договоре с иностранцем может быть не указан НДС, подлежащий удержанию с последнего на территории РФ (например, иностранец возражает против включения в сумму контракта налогов, уплачиваемых на территории РФ). Тогда вы должны начислить НДС по ставке 18% (или 10%) со стоимости товаров (работ, услуг), указанной в договоре, и уплатить налог за счет собственных средств <5>.

В прошлом году Минфин благородно разрешил включить такие суммы НДС в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль <6>, что уже было неплохо.

Теперь же Минфин пошел еще дальше. Он разъяснил, что сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в такой ситуации, по существу является суммой налога, удержанной из доходов иностранного лица. Следовательно, она может быть предъявлена к вычету в общем порядке <7>.

Отметим, что ранее вычет можно было получить только после судебного разбирательства: некоторые суды вставали на сторону налогоплательщиков, разрешая принимать к вычету НДС, уплаченный за счет собственных средств <8>. Хочется верить, что налоговые органы на местах отреагируют на это Письмо Минфина и судиться больше не придется.

Ну а если вы хотите все-таки себя обезопасить и избежать какого-либо конфликта с налоговиками, то можно добавить в договор с иностранцем условие о том, что стоимость товаров (работ, услуг) увеличивается на сумму НДС, которую вы должны будете уплатить по законодательству РФ в качестве налогового агента. Тогда уплаченный вами НДС однозначно будет считаться удержанным из дохода иностранного лица. А для иностранца наличие такого положения в договоре никаких негативных последствий не повлечет - сумма перечисляемого ему дохода не изменится.

<1> п. 2 ст. 161 НК РФ

<2> подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

<3> п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ

<4> п. 3 ст. 171 НК РФ

<5> Письма Минфина России от 18.07.2006 N 03-03-04/2/175, от 20.07.2006 N 03-04-08/156

<6> подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина России от 18.07.2006 N 03-03-04/2/175, от 24.03.2006 N 03-04-03/07

<7> Письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-07-08/13

<8> Постановление ФАС ВВО от 05.09.2005 N А29-276/2005а

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 08, 2007

"Упрощенцам" снова запретили включать в расходы частично оплаченные ОС

Шаронова Е.А.

Радость "упрощенцев", приобретающих основные средства с рассрочкой платежа, была недолгой. Напомним, что летом прошлого года Минфин России решил пойти навстречу этим "упрощенцам" и разрешил включать в расходы стоимость таких основных средств, введенных в эксплуатацию, по мере их оплаты, то есть не дожидаясь полной оплаты <1>.

А уже весной этого года финансовое ведомство решило вернуться к своей первоначальной позиции, запретив "упрощенцам" списывать на расходы стоимость основных средств до тех пор, пока они не будут полностью оплачены <2>.

Так как налоговые органы раньше придерживались такой же точки зрения, то, несомненно, при проверках они будут руководствоваться именно последними разъяснениями Минфина России.

Итак, налицо сложившаяся в последнее время тенденция: Минфин России колеблется и не может выработать единую позицию по одному и тому же вопросу.

В этой ситуации "упрощенцы", которые в прошлом году приобрели основные средства с рассрочкой платежа и уже включили частично оплаченную стоимость основных средств в расходы, конечно, могут оставить все как есть. Но если налоговый орган обнаружит это при выездной проверке, то прошлогоднее Письмо Минфина России спасет налогоплательщика только от штрафов, а доплачивать налог и пени все равно придется. Ведь от пеней налогоплательщиков освобождают только разъяснения, выпущенные позже 31 декабря 2006 г. <3>

А тем "упрощенцам", которые сейчас покупают основные средства с рассрочкой платежа, придется включать в расходы стоимость этих основных средств только после их окончательной оплаты.

<1> Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129

<2> Письма Минфина России от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85, от 29.01.2007 N 03-11-04/2/22, от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108; п. 3.10 Порядка заполнения Книги... утв. Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н

<3> ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111, п. 8 ст. 75 НК РФ; п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ; Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 09, 2007

О НАЛОГОВЫХ РИСКАХ АУТСОРСИНГА

О НАЛОГОВЫХ РИСКАХ АУТСОРСИНГА

Кошелев А.П.

Вопрос. Лариса Григорьевна сказала, что налоговые органы часто сомневаются в обоснованности затрат на оплату услуг по договорам аутсорсинга. А какие именно претензии могут быть предъявлены компании, пользующейся услугами аутсорсеров, и как можно их избежать?

А. К.: Договоры аутсорсинга действительно могут привлечь пристальное внимание налоговых органов, как и многие другие договоры, связанные с оказанием услуг. Причем чаще всего налоговиков интересуют те услуги, связь которых с производственной деятельностью компании явно не прослеживается, например консультационные услуги или услуги по исследованию рынка.

В то же время нельзя сказать, что заключение договора аутсорсинга в любом случае повлечет спор с налоговой инспекцией. Анализ арбитражной практики показывает, что в настоящее время сам по себе аутсорсинг не представляется налоговым органам чем-то противозаконным. Хотя раньше ими и предпринимались попытки доказать, что сами по себе договоры оказания услуг по предоставлению персонала противоречат основам нравственности и правопорядка, так как предметом таких договоров являются люди. Но суды не соглашались с такими высказываниями, отмечая, что предметом таких договоров являются не работники, а услуги по их предоставлению <1>. Поэтому и затраты компании на оплату услуг по таким договорам вполне могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Тем более, как уже отметила Лариса Григорьевна, такой вид расходов, как расходы на оплату услуг по предоставлению персонала, прямо упомянут в Налоговом кодексе <2>.

Но не стоит забывать о том, что затраты на оплату таких услуг, как и любые другие затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть экономически оправданными <3>. И в настоящее время все претензии налоговых органов к затратам на оплату услуг по договорам аутсорсинга связаны именно с этим условием. Причем нужно признать, что зачастую эти претензии вполне обоснованны. Согласитесь, вряд ли можно признать экономически оправданными, например, затраты на оплату услуг по разработке и реализации плана реорганизации системы управления персоналом, если весь штат организации состоит из одного человека <4>. Поэтому для того, чтобы обезопасить себя от негативных налоговых последствий, нужно думать в первую очередь не о том, как будет называться договор на оказание услуг, а о том, как подтвердить экономическую оправданность затрат по нему.

Вопрос. А какие критерии оправданности затрат применяются в отношении договоров аутсорсинга?

А. К.: О некоторых из таких критериев на сегодняшнем семинаре уже говорилось. Например, стоимость услуг по договору не должна значительно отличаться от стоимости аналогичных услуг других исполнителей. Хотя нужно отметить, что выполнение этого условия не всегда можно проверить. Лариса Григорьевна приводила пример, когда организация заключила два договора на оказание одних и тех же услуг, стоимость которых различалась в десятки раз. В таком случае налоговые органы, конечно, смогут воспользоваться правом проверки правильности применения цен по сделке и доначислить налог на прибыль, пересчитав расходы организации исходя из рыночных цен на услуги <5>. При этом в качестве рыночной в данном случае будет применяться цена сделки по договору на оказание идентичных (однородных) услуг <6>. Если же организация пользуется услугами только одного аутсорсера, то определить рыночную цену его услуг налоговики, скорее всего, не смогут. Найти информацию о рыночных ценах для данного вида услуг в официальных источниках невозможно <7>. При этом отчеты оценочных и консультационных компаний о рыночной стоимости услуг судами в качестве допустимых доказательств, как правило, не принимаются <8>. Предусмотренные же 40-й статьей НК расчетные методы слишком сложны <9>.

А вот сравнить затраты на оплату услуг аутсорсера и затраты на содержание собственного специализированного подразделения особого труда не составит. И если аутсорсинг обходится дороже, чем труд собственных работников, то претензий налоговых органов, скорее всего, не избежать. Еще хуже, если организация пользуется услугами аутсорсера, но при этом содержит собственное подразделение, выполняющее абсолютно такие же функции. В этом случае инспекторы могут прийти к выводу, что аутсорсинг использовался организацией не с деловой целью, а исключительно для завышения расходов. И если организация не сможет доказать обратного, например представив расчеты, подтверждающие снижение издержек на производство или увеличение выручки, обусловленное привлечением персонала аутсорсера, то суд, скорее всего, примет сторону налоговых органов и сочтет затраты на аутсорсинг экономически неоправданными. И доводы организации о таких преимуществах аутсорсинга, как снижение финансовых рисков и возможность для руководства сконцентрироваться на управлении основным бизнесом, вряд ли ей помогут <10>.

В то же время если работник организации-заказчика одновременно состоит в трудовых отношениях с организацией-аутсорсером и исполняет обязанности в рамках договора о предоставлении персонала, то это не будет препятствием для учета расходов на оплату услуг аутсорсера в целях налогообложения прибыли. Главное, чтобы обязанности этого работника по трудовому договору с заказчиком не совпадали с его обязанностями как представителя аутсорсера <11>.

Для снижения налоговых рисков также целесообразно убедиться в том, что организация- аутсорсер имеет реальную возможность оказать указанные в договоре услуги. Так, например, суд признал необоснованными затраты организации на оплату услуг по предоставлению персонала на том основании, что численность персонала аутсорсера была значительно меньше числа работников, предоставленных по договору <12>.

Ну и конечно, нельзя забывать о документальном подтверждении затрат. В нашем случае это, в первую очередь, правильно оформленный договор. Кроме того, необходимо своевременно составлять акты об оказании услуг, в которых будут конкретно указаны как сами услуги, так и их объем.

Вопрос. Мы применяем "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Можем ли мы учесть расходы на аутсорсинг?

А. К.: Это зависит от того, о каких именно услугах идет речь. Перечень расходов, которые можно учесть при исчислении налога при УСНО, закрытый <13>. И расходов по оплате услуг по предоставлению персонала в нем нет. К расходам по оплате труда такие затраты тоже отнести нельзя, поскольку организация не заключает с предоставленными работниками трудовых договоров <14>.

Поэтому если по договору аутсорсинга "упрощенцу" предоставлен персонал, выполняющий основные производственные функции, то затраты на оплату услуг по такому договору он учесть не сможет. Этот вывод подтверждается как разъяснениями Минфина, так и арбитражной практикой <15>.

А вот расходы на оплату других услуг, оказываемых по договорам аутсорсинга, например бухгалтерских и юридических, при исчислении налога при УСНО учитывать можно, поскольку такие услуги прямо упомянуты в статье 346.16 НК <16>.

Вопрос. Как вы считаете, можно ли использовать способы оптимизации ЕСН, предложенные Ларисой Григорьевной?

А. К.: В принципе, такие способы оптимизации ЕСН не противоречат законодательству. В то же время нельзя забывать о том, что, по мнению ВАС РФ, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если действия организации, в результате которых она была получена, не имеют иных разумных экономических целей, ведь сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели <17>.

В нашем случае это означает, что если налоговые органы смогут доказать, что организация воспользовалась услугами аутсорсера только для того, чтобы уменьшить ЕСН, то налог будет доначислен, кроме того, организации придется уплатить пени и штраф. Отмечу, что решения, когда в подобных ситуациях суды занимают сторону налоговых органов, уже есть <18>. Правда, до кассационной инстанции такие дела еще не доходили. Тем не менее сам факт их существования уже говорит о том, что использовать аутсорсинг для оптимизации ЕСН следует крайне осторожно.

Вопрос. А налоговую выгоду от оптимизации НДС при аутсорсинге тоже могут признать необоснованной?

А. К.: Вряд ли здесь можно говорить о получении налоговой выгоды вообще. Ведь организация получает возможность принять к вычету только ту сумму НДС, которую она уплатит аутсорсеру. Поэтому, на мой взгляд, никаких претензий со стороны налоговых органов в данном случае быть не должно, если, конечно, мы говорим о "нормальных" договорах аутсорсинга, заключенных с организациями, фактически оказывающими какие-либо услуги. ФАС Центрального округа, например, рассматривал ситуацию, когда все работы по договору о предоставлении персонала фактически выполнялись бывшими сотрудниками компании- заказчика, уволенными и принятыми на работу в третью организацию. Более того, указанные лица в трудовых отношениях с организацией-аутсорсером не состояли. В такой ситуации суд, конечно же, признал необоснованным применение вычетов по НДС, уплаченному аутсорсеру <19>.

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 N А56-20964/03

<2> подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ

<3> п. 1 ст. 252 НК РФ

<4> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2007 N 09АП-1443/2007-АК

<5> подп. 4 п. 1, п. 2 ст. 40 НК РФ

<6> п. 9 ст. 40 НК РФ

<7> п. 11 ст. 40 НК РФ

<8> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764- А46-15)

<9> п. 10 ст. 40 НК РФ

<10> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006 N Ф04-3725/2005(23668- А46-26)

<11> Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006 N КА-А40/306-06

<12> Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2006 N КА-А40/10423-06

<13> п. 1 ст. 346.16 НК РФ

<14> подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 255 НК РФ

<15> Письмо Минфина России от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 N Ф04-8833/2006 (29967-А46-27), от 16.11.2006 N Ф04-7556/2006 (28356-А46-29)

<16> подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ

<17> п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

<18> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2007 N 17АП-1339/07-АК

<19> Постановление ФАС Центрального округа от 08.02.2007 N А54-4392/2005С2

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 05

О РАЗДЕЛЬНОМ УЧЕТЕ НДС ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЯМИ

Ахтанина М.Н.

Обязан ли налогоплательщик, оплачивающий приобретаемые товары (работы, услуги) векселями третьих лиц, вести раздельный учет входного НДС <1>?

<*> Суд счел оплату приобретенных товаров векселем третьего лица реализацией векселя, но решение налогового органа в части доначисления НДС по мотиву отсутствия ведения раздельного учета входного НДС признал недействительным. Суд отметил, что по общим правилам бухгалтерского учета ценных бумаг в фактические затраты на их приобретение не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы <16>. А так как налоговый орган не доказал, что организация приобретала какие-либо товары (работы, услуги), непосредственно используемые для совершения операций с векселями, то основания для доначисления НДС исходя из пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций <17> отсутствовали.

<**> Данным Постановлением решение налогового органа в части доначисления НДС было признано недействительным, так как налоговый орган не смог доказать обоснованность доначисляемой суммы налога.

<1> п. 4 ст. 170 НК РФ

<2> ст. 143 ГК РФ

<3> подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ

<4> п. 1 ст. 39 НК РФ

<5> п. 3 ст. 38 НК РФ

<6> подп. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ; ст. 128 ГК РФ

<7> ст. 815 ГК РФ

<8> п. 3 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1005; Постановление Правительства РФ от 26.09.94 N 1094

<9> п. 1 ст. 454, п. 3 ст. 455, ст. 567 ГК РФ

<10> см. Постановления от 10.03.2006 N А43-13536/2005-35-483, от 22.12.2005 N А43- 10282/2005-32-373, от 11.07.2005 N А17-6206/5-2004

<11> см. Постановления от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1, от 23.12.2005 N А74-1786/05-Ф02-6412/05-С1

<12> см. Постановления от 25.09.2006 N Ф04-6112/2006(26594-А27-42), от 12.10.2005 N Ф04-7215/2005(15789-А03-31), от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25)

<13> см. Постановления от 11.01.2007 N А72-6947/05-12/460, от 05.10.2006 N А57- 6287/06-25, от 18.04.2006 N А72-12029/05-12/669

<14> см. Постановления от 19.06.2006 N А05-15886/2005-13, от 09.11.2005 N А56- 10224/05, от 10.06.2005 N А66-7746/2004, от 30.05.2005 N А66-8822/2004, от 30.05.2005 N А66-8821/2004

<15> см. Постановления от 23.01.2007 N Ф09-12297/06-С2, от 16.01.2007 N Ф09-11811/06-С3, от 20.03.2006 N Ф09-1672/06-С2, от 29.12.2005 N Ф09-5904/05-С2, от 23.11.2005 N Ф09- 5221/05-С2, от 29.08.2005 N Ф09-3628/05-С2, от 07.07.2005 N Ф09-2838/05-С7, от 11.05.2005 N Ф09-1917/05-АК, от 13.04.2005 N Ф09-1293/05-АК, от 16.12.2004 N Ф09-5364/04-АК

<16> п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н

<17> абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 05

ОБ УЧЕТЕ УБЫТКОВ ОТ ПРОДАЖИ ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ

Хмелевской О.Г.

Можно ли учесть для целей налогообложения прибыли убытки от продажи доли в уставном капитале ООО?

<1> п. 2 ст. 268 НК РФ

<2> п. 1 ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ

<3> подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ

<4> п. 20 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ

<5> п. 2 ст. 268 НК РФ

<6> подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ; Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53; ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@

<7> подп. 4 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53; ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@

<8> Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735

<9> см. Постановления от 09.10.2006 N Ф04-1784/2006(27110-А27-15), от 03.10.2006 N Ф04-9042/2005(27199-А27-23), от 15.02.2006 N Ф04-9395/2005(18409-А27-37)

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 05

О ДИВИДЕНДАХ ЗА СЧЕТ ПРИБЫЛИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ

Заграничная Т.Г.

Может ли организация выплатить дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет?

<1> п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; пп. 1, 2 ст. 28, ст. 33 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"

<2> п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

<4> п. 2 ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах" (ред., действующая до 01.01.2002); п. 30 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ

<5> Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60

<6> см. Постановления от 23.01.2007 N Ф08-7128/2006, от 22.03.2006 N Ф08-1043/2006- 457А

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 05

О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ УБЫТКОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ

С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Музыченко О.Ю.

Можно ли уменьшить прибыль, полученную от основной деятельности организации, на сумму убытка по операциям с ценными бумагами?

<1> п. 10 ст. 280 НК РФ

<2> п. 8 ст. 280 НК РФ

<3> ст. 247 НК РФ

<4> абз. 2 - 6 п. 10 ст. 280 НК РФ

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 05

Все права защищены © 2007 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/