Материалы из журнала "Главная книга"

Содержание

• ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЛИ У ГОСУДАРСТВА ПРИЗНАЛИ РАСХОДОМ
• Скидка не корректирует НДС
• СКИДКИ СКИДКАМ РОЗНЬ! (Рекомендации продавцам по документальному оформлению скидок)
• О РАСХОДАХ НА ИЗГОТОВЛЕНИЕ РЕКЛАМНЫХ РОЛИКОВ И ОРИГИНАЛ-МАКЕТОВ
• О РАСХОДАХ НА НЕНАДЛЕЖАЩУЮ РЕКЛАМУ
• О РЕКЛАМЕ СРЕДИ ОГРАНИЧЕННОГО КРУГА ЛИЦ
• О НАЧИСЛЕНИИ ПЕНИ ПРИ НЕУДЕРЖАНИИ НДФЛ
• ОБ УДЕРЖАНИИ НДФЛ С МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЛИ У ГОСУДАРСТВА ПРИЗНАЛИ РАСХОДОМ

Филимонова Е.М.

Новогодние праздники уже позади, а вот новогодние сюрпризы еще не закончились. По старой доброй традиции 31 декабря 2006 г. в "Российской газете" был опубликован Закон, вносящий в гл. 25 Налогового кодекса изменения, касающиеся учета расходов на приобретение прав на земельные участки <1>. Проект <2> этого Закона был внесен в Госдуму еще год назад, в общем его концепция была сразу же поддержана всеми ведомствами, и он был принят в первом чтении в апреле 2006 г. Однако потом произошла маленькая "техническая заминка", и на доработку его ко второму чтению с учетом небольших замечаний ушло несколько месяцев. В результате поправки, касающиеся земли, вступят в силу только 1 февраля этого года, но широким жестом депутаты распространили отдельные нормы этого Закона (как улучшающие положение несчастных налогоплательщиков) на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Посмотрим, что же мы в итоге получили.

Что такое расходы на приобретение права на землю

Закон позволяет нам учесть в расходах для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение <3>:

1) земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся принадлежащие организации здания, строения, сооружения;

2) земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, которые приобретаются с целью капитального строительства организацией объектов ОС на них.

Примечание. Организации, которым были предоставлены на праве постоянного (бессрочного) пользования государственные и муниципальные земельные участки, должны до 1 января 2008 г. по своему выбору переоформить это право на право аренды или приобрести земельные участки в собственность <4>. До 2007 г. в случае, если организация заключала договор аренды земли, расходы в виде арендной платы учитывались при расчете налоговой базы по налогу на прибыль как обычные арендные платежи <5>. Если же организация приобретала право собственности на участок, то расходы на приобретение земли не могли быть приняты в уменьшение "прибыльной" налоговой базы. Новый Закон призван урегулировать такую несправедливость;

Внимание! Как и раньше, расходы на приобретение негосударственных и немуниципальных земельных участков нельзя учесть для целей налогообложения прибыли <6>.

3) права на заключение договора аренды земельных участков при условии, что договор аренды был заключен.

Примечание. Напомним, что до 1 января 2007 г. расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка под капитальное строительство было разрешено включать в первоначальную стоимость строящегося объекта недвижимости <7>. То есть такие расходы уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль по мере начисления амортизации по объекту основных средств.

Если организация приобрела земельный участок под капитальное строительство, то подтвердить целевое назначение участка для целей налогового учета можно одним из следующих документов <8>:

1) протоколом о результатах торгов (конкурса, аукциона);

2) договором купли-продажи, в котором должна быть указана цель предоставления участка.

Назначение земельного участка должно быть также указано в свидетельстве о регистрации права собственности.

Примечание. В Законе не прописано, как следует поступить организации, которая приобрела участок под строительство, списала его стоимость на расходы (полностью или частично), однако в течение продолжительного периода времени не использует землю по назначению. Скорее всего, налоговые органы будут читать ст. 264.1 Налогового кодекса буквально и требовать корректировки налоговой базы по налогу на прибыль (сторнирования расходов на приобретение земли) в ситуации, когда строительство не начато в течение более чем 1 года.

Внимание! Расходы на аренду земельных участков, как и ранее, учитываются в составе прочих расходов в качестве арендных платежей <9>.

Как признаются расходы

Расходы на приобретение права на земельные участки (далее будем называть их расходами на приобретение права) включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию права. Причем для того чтобы не было разночтений при определении понятия "документально подтвержденный факт подачи документов на государственную регистрацию", в Законе специально оговорено, что под ним понимается дата принятия документов на госрегистрацию, указанная в расписке, выданной Росрегистрацией <10>. Следовательно, расходы можно начать признавать с даты, указанной в такой расписке.

Примечание. Из этого правила есть небольшое исключение для тех договоров аренды, которые не подлежат государственной регистрации. Мы расскажем об этом чуть дальше.

Срок, в течение которого расходы на приобретение права будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, можно выбрать: Законом предусмотрены два варианта. Организация должна выбрать один из них самостоятельно и указать его в своей учетной политике для целей налогообложения <11>.

ПЕРВЫЙ ВАРИАНТ УЧЕТА

Расходы на приобретение права признаются в расходах отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, определяемого организацией самостоятельно, но не менее 5 лет. К примеру, если организация решит признавать эти расходы в течение 5 лет, а отчетными периодами у нее являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, то ежеквартально можно уменьшать налоговую базу на 1/20 понесенных расходов.

ВТОРОЙ ВАРИАНТ УЧЕТА

Расходы на приобретение права признаются в расходах отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего года, до полного признания всей суммы расходов. При расчете налоговой базы за предыдущий год ее необходимо увеличить на сумму расходов на приобретение права за этот год. Величина налоговой базы для расчета в этом году просто берется из строки 120 листа 02 декларации по налогу на прибыль <12> за 2006 г.

Таким образом, расчет текущего расхода при таком варианте является более сложным, зато при хорошем раскладе стоимость участка можно будет списать гораздо быстрее.

Пример. В марте 2007 г. организация приобрела в собственность земельный участок, расходы составили 3 000 000 руб. Отчетными периодами у организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Налоговая база по налогу на прибыль за 2006 г. составила 8 000 000 руб., за 2007 г. - 6 000 000 руб.

При признании расходов на приобретение права в 2007 г. предельный размер расходов составляет 2 400 000 руб. (8 000 000 руб. х 30%). Следовательно, организация может признать в составе прочих расходов (строка 040 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль <12>) уже в I квартале 2007 г. расходы в размере 2 400 000 руб. Эту же сумму организация покажет в расходах за полугодие, 9 месяцев 2007 г. и за весь 2007 г.

При признании расходов на приобретение права в 2008 г. предельный размер расходов составит 2 520 000 руб. ((6 000 000 руб. + 2 400 000 руб.) х 30%). Поэтому в I квартале 2008 г. организация сможет признать в уменьшение налоговой базы весь остаток непризнанных расходов на приобретение права - 600 000 руб. (3 000 000 руб. - 2 400 000 руб.).

СОВЕТ

Выбирать вариант учета заранее и указывать его сразу в учетной политике на очередной год не имеет смысла. Лучше принять решение уже после приобретения земельного участка, когда известны и стоимость участка, и налоговая база по налогу на прибыль. Выбранный вариант учета в этом случае утверждается как дополнение к учетной политике.

А теперь обещанное исключение из правил: в ином порядке учитываются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в случае, когда такой договор аренды не подлежит государственной регистрации. Напомним, что в госрегистрации не нуждаются договоры аренды, которые заключены на срок менее 1 года <13>, а также договоры аренды, заключенные на неопределенный срок <14>.

Примечание. Если арендатор продолжает пользоваться земельным участком по окончании срока действия договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на неопределенный срок на тех же условиях <15>. Соответственно, если договор аренды был заключен на срок менее года, а впоследствии он возобновлен, то регистрировать его необходимости нет <16>.

Расходы на приобретение права на заключение таких договоров аренды уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия самого договора аренды <17>.

Кстати, Закон предусматривает специальный порядок учета расходов на приобретение земли еще в одной ситуации - когда земля приобретается на условиях рассрочки <18>. В этом случае расходы на приобретение права должны признаваться расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, на который предоставлена рассрочка по договору.

Примечание. В случае рассрочки платежа Закон устанавливает, что расходы признаются в течение срока рассрочки, только если этот срок превышает сроки для списания стоимости земли, указанные в абз. 1 подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Однако для первого варианта учета такой срок имеется, а для второго варианта его просто невозможно определить на момент покупки земли. Поэтому организации, которая выбрала для учета расходов на землю второй вариант, при приобретении земли в рассрочку лучше сделать запрос в Минфин с просьбой разъяснить этот спорный момент.

Если участок впоследствии продается

Еще один вопрос, который определил Закон, касается порядка расчета прибыли либо принятия убытка в случае дальнейшей продажи земли, которая изначально была приобретена из государственной или муниципальной собственности <19>.

Первое, на что хотелось бы обратить внимание: при продаже участка, на котором находятся здания (строения, сооружения), необходимо разделить прибыль (убыток) от продажи зданий (строений, сооружений) и прибыль (убыток) от продажи земельного участка.

1. Прибыль (убыток) от продажи зданий определяется так <20>:

Если получен убыток, то для целей налогообложения прибыли он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования недвижимости и фактическим сроком ее эксплуатации до момента продажи <21>.

2. Прибыль (убыток) от продажи земельного участка рассчитывается так <22>:

Закон предписывает убыток, полученный при продаже земельного участка, включать в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком, установленным организацией первоначально для списания стоимости земельного участка, и фактическим сроком владения данным участком <23>. Такой срок списания стоимости участка известен, если организация применяет первый вариант учета расходов на приобретение права.

Если же используется второй вариант учета, то, так как отсутствует оставшийся срок списания стоимости участка, мы считаем, что убыток от продажи земли можно учесть в расходах текущего отчетного (налогового) периода единовременно. Хотя, конечно, лучше направить в Минфин письмо с просьбой определить порядок действий в такой ситуации, поскольку "поддержка" Минфина никогда не мешает.

Сфера применения рассмотренного порядка

Рассмотренные правила учета расходов на приобретение права собственности на земельный участок, а также учета прибыли (убытка) при дальнейшей продаже земли распространяются только на те земельные участки, договоры на приобретение которых заключены в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. <24>. Почему именно такой срок?

Как мы уже сказали выше, до 1 января 2008 г. организации должны переоформить имеющуюся у них государственную и муниципальную землю, взяв ее в аренду или приобретя в собственность <25>. По мнению депутатов, принятые поправки должны стать мерой, стимулирующей приватизацию предприятиями земельных участков до истечения указанного срока. И первоначально даже вносилось предложение ограничить срок применения нормы о возможности уменьшения налоговой базы по прибыли на выкупную цену земли одним годом, то есть чтобы норма действовала до 1 января 2008 г. Но, как видим, щедрой рукой законодатель увеличил этот срок до 5 лет.

А рассмотренные нами правила учета расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли действуют для расходов, понесенных начиная с 1 января 2007 г., и конечным сроком не ограничены <26>.

Неутешительные выводы

В заключение скажем, что первоначальным замыслом законодателя было разрешить списывать на расходы затраты в связи с покупкой любых земельных участков, причем не только плательщиками налога на прибыль, но и "упрощенцами". Однако Минфин одобрил такой проект в части выкупа земли только у государства и только организациями, применяющими общий режим налогообложения. То есть все нововведения направлены на стимулирование выкупа земли у государства, но не на введение в оборот. Причем, как видим, в наилучшем положении оказались те организации, которые не торопились с покупкой земли. Что же делать тем, кто приобрел землю до 1 января 2007 г.?

Напомним этот давний спор с налоговыми органами. Минфин и налоговые органы всегда возражали против уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на приобретение любых земельных участков <27>. До определенного момента на стороне налогоплательщиков выступали некоторые суды <28>. Но в начале 2006 г. точку в судебных разбирательствах поставил ВАС РФ, заняв сторону чиновников, что сразу направило судебную практику в другое русло <29>.

Следовательно, те, кто приобретал землю до 1 января 2007 г., а также те, кто будет приобретать ее после указанной даты не у государства, а у иных собственников, не могут поставить стоимость земли в расход для целей налогообложения. Зато можно, если это кого- то утешит, при последующей продаже земли учесть стоимость ее приобретения в расходах, уменьшающих доход от продажи <30>.

<1> Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее - Закон)

<2> Законопроект N 266792-4

<3> п. 6 ст. 2 Закона; пп. 1, 2 ст. 264.1 НК РФ

<4> п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ; п. 1 ст. 28, п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ

<5> подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ

<6> п. 1 ст. 264.1 НК РФ

<7> Письмо Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228; Письмо МНС России от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737

<8> ст. 30 Земельного кодекса РФ

<9> п. 5 ст. 2 Закона; подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ

<10> подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ; п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.97 N 122- ФЗ; п. 1 Положения о Федеральной регистрационной службе, утв. Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1315

<11> подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ

<12> приложение N 1 к Приказу Минфина России от 07.02.2006 N 24н

<13> п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ

<14> п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59

<15> п. 2 ст. 621 ГК РФ

<16> пп. 10, 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59

<17> п. 4 ст. 264.1 НК РФ

<18> подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ

<19> п. 5 ст. 264.1 НК РФ

<20> подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, подп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ

<21> п. 3 ст. 268 НК РФ

<22> подп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ

<23> подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ

<24> п. 5 ст. 5 Закона

<25> п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ

<26> п. 4 ст. 5 Закона

<27> Письма Минфина России от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 N 03-03- 04/1/126, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158; Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00911

<28> Постановления ФАС ЦО от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16, от 02.09.2005 N А36- 482/2005; ФАС СЗО от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005 (12952-А75-33)

<29> Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05; Постановление ФАС ПО от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11

<30> подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ; Постановления ФАС СЗО от 26.05.2006 N А56- 28306/2004; ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 03, 2007

Скидка не корректирует НДС

Гужелева Л.В.

В прошлом номере журнала мы предложили читателям рекомендации по документальному оформлению скидок (см. ГК, 2007, N 2, с. 39), а сейчас подошло время уведомить о порядке учета НДС по предоставляемым скидкам. В конце прошлого года Минфин России впервые высказал позицию относительно НДС на предоставляемые продавцами скидки <1>. Так, в своем Письме специалисты финансового ведомства:

- еще раз напомнили, что скидки, предоставляемые продавцами при выполнении покупателями условий договора без изменения цены единицы товара (например, за достижение определенных объемов товарооборота), включаются в состав внереализационных расходов <2>;

- отметили, что датой признания расходов в виде таких скидок следует считать дату предъявления документов, служащих основанием предоставления скидки (для произведения перерасчетов по имеющейся задолженности - дату последней накладной, свидетельствующей об объеме выбранных закупок согласно договору, а при выплате премии - дату платежного документа) <3>.

Финансовое ведомство указало, что скидки (премии) не связаны с оплатой реализованных товаров, следовательно, не облагаются НДС у покупателя и не подлежат корректировке у продавца.

Так, если за реализованные товары на сумму, например, 118 000 руб. при исполнении покупателем условий договора ему предоставлена 5%-ная скидка, то:

- у продавца:

- НДС, уплаченный им при реализации, в размере 18 000 руб. никакой корректировке не подлежит;

- предоставленная скидка в размере 5000 руб. (100 000 руб. х 5%) учитывается во внереализационных расходах;

- у покупателя:

- НДС, предъявленный продавцом, в размере 18 000 руб. принимается к вычету;

- полученная скидка в размере 5000 руб. учитывается во внереализационных доходах.

<1> Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847

<2> подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

<3> подп. 3 п. 7 ст. 265 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 03, 2007

СКИДКИ СКИДКАМ РОЗНЬ! (Рекомендации продавцам по документальному оформлению скидок)

Гужелева Л.В.

Во время проведения широкомасштабных новогодних и рождественских распродаж хотелось бы рассказать об особенностях документального оформления скидок.

Напомним, что c 2006 г. НК РФ содержит прямую норму, позволяющую продавцам учитывать предоставленные покупателям скидки (выплаченные премии) в составе внереализационных расходов <1>. Казалось бы, все просто: предоставляй (выплачивай) и списывай в расходы.

Однако не все так замечательно. И вот почему.

1. Не успев предоставить такую возможность, специалисты финансового ведомства тут же ограничили сферу действия этой нормы, указав, что она применима только к договорам купли-продажи и не может быть распространена на договоры на оказание услуг (выполнение работ) <2>. Но есть ряд аргументов против такой позиции. Во-первых, отметим (для этого мы специально привели дословно норму по скидкам), что ст. 265 НК РФ непосредственно не указывает на исключительность "скидочной" нормы для договоров купли-продажи. Во-вторых, исполнители услуг (работ) уплачивают налоги в том же порядке, что и продавцы товаров, следовательно, исходя из принципа равенства налогообложения и экономического основания налогов <3>, включение в расходы предоставленных заказчикам скидок, например при установке окон, вполне законно и обоснованно, если условия их предоставления, предусмотренные договором, заказчиком выполнены. И наконец, в-третьих, в самой же гл. 25 НК РФ термин "продавец" применяется и к работам (услугам) <4>.

2. Специалисты финансового ведомства не разрешают учитывать скидки в виде снижения первоначальной цены единицы товара после его передачи (продажи) и предлагают в этом случае вносить изменения в первичку и подавать уточненки <5>.

3. Даже, казалось бы, в беспроблемной с точки зрения налогового и бухгалтерского учета ситуации - при установлении пониженной цены непосредственно в момент реализации - у проверяющих может возникнуть соблазн доначислить налоги исходя из рыночных цен, запустив в действие механизм ст. 40 НК РФ.

Давайте теперь разложим по полочкам, как оформить предоставление скидок, чтобы не нарваться на налоговую проверку и возможные санкции.

Любая скидка, будь то изначальное снижение цены либо предоставление скидки при выполнении определенных условий, должна быть обоснована.

Для этого в организации должна быть утвержденная маркетинговая политика, в которой необходимо четко сформулировать условия предоставления скидок: кому, за что и сколько.

А в случае если предоставленная скидка была такой, что организация вообще сработала в ноль или хуже того - в убыток, одной маркетинговой политики может оказаться все же недостаточно. Помимо маркетинговой политики должен быть соответствующий приказ руководителя, а также нужно составить экономические расчеты, подтверждающие, что, например, "полная распродажа" была вызвана необходимостью предотвращения еще больших убытков из-за утилизации неходового товара.

Снижаем цены на 20% и больше

Наличие маркетинговой политики у продавцов особенно актуально сейчас - после новогодних праздников, когда все чаще и чаще в витринах магазинов мы видим броские надписи "SALE", "-70%!", "РАСПРОДАЖА" и т. п. И, как известно, налоговые инспекторы имеют право интересоваться правильностью применения цен по сделкам, в частности при их отклонении более чем на 20%. Причем следует заметить, что этот 20%-ный порог должен считаться от уровня цен, применяемых этим же налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени <6>.

Таким образом, если цена со скидкой отклоняется не более чем на 20% от обычных (средневзвешенных) цен реализации этого же товара, то налоговый орган даже не вправе проверять правильность примененных цен, следовательно, никаких негативных налоговых последствий для продавца такие скидки не влекут <7>.

Кроме того, та же ст. 40 НК РФ предоставляет налогоплательщикам надежный щит от автоматического доначисления налогов при отклонении цен на 20% и более в виде маркетинговой политики. Ведь при определении рыночной цены учитываются скидки, предусмотренные, в частности, маркетинговой политикой <8>. Отметим, что наличие в организации документа, в котором детально прописаны случаи и размеры предоставляемых скидок (что, кому, когда и как), зачастую является решающим фактором в пользу налогоплательщика в арбитражном споре <9>.

Примечание. Отметим также, что специалисты финансового ведомства указывают, что для подтверждения скидок, перечисленных в п. 3 ст. 40 НК РФ, организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение обычных скидок при определении рыночной цены товара, работы или услуги <10>.

Кроме того, эта же статья НК предписывает при определении цены учитывать скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), а также потерей качества и потребительских свойств товара.

Примечание. Отметим, что не стоит путать со скидками уценку непосредственно стоимости товаров. Ведь в случае морального устаревания МПЗ, потери ими первоначального качества их стоимость в бухгалтерской отчетности на конец года отражается за вычетом образуемого за счет финансовых результатов (Дт 91) резерва под снижение стоимости материальных ценностей <11>, для учета которого предусмотрен счет 14 с одноименным названием <12>. Порядок формирования этого резерва подробно прописан в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <13>, а решение о его создании должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Но для целей налогообложения прибыли создание такого резерва не предусмотрено, следовательно, при его создании в бухучете возникнут разницы, отражаемые в соответствии с ПБУ 18/02.

Московские налоговики для вышеуказанных целей рекомендуют определять сложившуюся в ходе хозяйственной практики налогоплательщика средневзвешенную рыночную цену идентичных (однородных) товаров в пределах непродолжительного периода времени (см. расчет на с. 72 в рубрике "Советник"). При этой методике расчета может оказаться, что, даже если по отдельным группам (видам) товаров (работ, услуг) установлена значительная скидка (и 50%, а может оказаться, и 70%), превышения 20%-го порога от средневзвешенной цены все равно не будет, а следовательно, и сделки по реализации этого товара не подпадут под контроль налоговых органов.

А вот если будет иметь место недопустимое отклонение (свыше 20%) цен товаров (работ, услуг) от средневзвешенной цены, последует налоговый контроль за правильностью применения цен - доначисление налогов, которое должно производиться налоговым органом по результатам сравнения цены, примененной налогоплательщиком, с рыночной ценой на идентичные (однородные) товары, при их разбросе более чем на 20% <14>. Но налоговым органам достаточно сложно подтвердить уровень рыночных цен для его сравнения с договорной ценой налогоплательщика на момент заключения договора <15>.

Зачастую налоговые органы в качестве рыночной цены применяют наиболее удобную для себя цену, например:

- максимально высокую, по которой был реализован этот же товар по другой сделке <16>;

- среднюю, определенную исходя из общей стоимости всего поставленного товара, деленной на общее количество отгруженного товара <17>.

Однако суды указывают на неправомерность такого подхода и встают на сторону налогоплательщиков <18>.

Кроме того, при контроле цен налоговые органы обязаны учитывать все сложившиеся (разумные) условия сделок <19>. Поэтому чем подробнее описаны условия поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ), специфические признаки, отличающие товар (работу, услугу), тем сложнее проверяющим найти идентичную продукцию, а соответственно, и информацию о ее рыночной цене.

При отсутствии аналогичных сделок или источников информации по установлению рыночной цены налоговые органы обязаны последовательно применять метод цены последующей реализации и затратный метод <20>. Однако отсутствие в НК РФ конкретных методик для получения сведений об обычных размерах прибыли и затрат для применения этих методов, как правило, делает попытки налоговых органов доначислить налоги несостоятельными <21>.

Вниманию торговли!

Напомним, что договоры розничной купли-продажи являются публичными <22>, соответственно, цена товаров по общему правилу должна быть одинаковой для всех потребителей (за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей) <23>. Следовательно, размер скидки в процентах или цена со скидкой должны быть указаны на ценнике (в том числе и на бирках всех товаров) или правила предоставления скидок должны быть вывешены на видном месте <24>.

Пример. Приказ о предоставлении скидок в розничной торговле

                                                   УТВЕРЖДАЮ
                                Руководитель "___________________"
                                _____________(___________________)
                                      ПРИКАЗ N _____
                       о предоставлении скидок в розничной торговле
    г. ________________ "___"___________ _______г.
                                        ПРИКАЗЫВАЮ:
    1. На  период с _____________ по ________________ снизить цены
по причине _______________________________________________________
            (сезонная распродажа, маркетинговая политика и т. д.)
на следующие виды товаров: ______________________________________.
                                   (наименования товаров)
    2. Скидки предоставлять по приведенной схеме:
    - на период с ____________ по ___________ - в размере _____%
    - на период с ____________ по ___________ - в размере _____%.
    3. С  ________________________________________________________
                (день, следующий за датой окончания периода,
                             указанного в п. 1)
на указанные в п. 1 товары ввести цены __________________________.
    4. Контроль за исполнением  приказа возложить на _____________
_____________________________.
     (ф.и.о., должность)

Что же касается оптовых покупателей, то цена для них может быть индивидуальна в каждом конкретном случае и определяется условиями договора. То есть для одного скидка может быть больше, чем для другого. Однако в любом случае, во-первых, необходимо закрепить общие принципы формирования отпускной оптовой цены в той же маркетинговой политике, во-вторых, четко указать условия предоставления скидки непосредственно в договоре.

Зачастую скидки оптовым покупателям предоставляются после достижения определенного объема закупок либо в случае выполнения графика платежей, то есть применяются к ранее проданным товарам. Вот к таким-то договорам и применим на практике подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Включаем в расходы

Для начала перечислим (с учетом позиции финансовых и налоговых органов) условия, при соблюдении которых предоставляемые скидки без проблем включаются в состав внереализационных расходов. Итак, скидки должны:

1) быть предусмотрены договором, в котором четко сформулированы условия их предоставления;

2) квалифицироваться как пересмотр суммы задолженности покупателя в размере установленного договором процента от общей суммы проданных покупателю товаров <25>;

3) предоставляться после реализации поставщиком товаров (работ, услуг) (то есть распространяться на прошлые поставки) и обязательного выполнения покупателем (заказчиком) оговоренных в договоре условий;

4) быть экономически обоснованы, например, маркетинговой политикой.

Внимание! Отсутствие в договоре конкретных условий предоставления скидки не дает продавцу возможности включения предоставленных скидок во внереализационные расходы.

С условиями разобрались. Теперь по оформлению необходимых документов. Указание в маркетинговой политике мы уже обсудили. Перейдем к договору. Из договора должно быть четко видно следующее. Во-первых, при каких условиях предоставляется скидка. Это может быть, например, объем закупки (в денежном или товарном выражении), разовый или достигаемый в течение определенного времени. Во-вторых, то, что скидка распространяется на уже отгруженные покупателю товары. Если в первоначальном тексте договора таких условий нет, рекомендуем оформить дополнительное соглашение к договору.

Пример. Дополнительное соглашение к договору

                             ДОПОЛНИТЕЛЬНОЕ СОГЛАШЕНИЕ N ____
                  к Договору поставки N ____ от "___"__________ _____ г.
    г. ________________ "___"___________ _______г.
    ________________________,   именуем__    в    дальнейшем    "Поставщик",    в    лице
_______________________,  действующ___  на  основании   Устава,   с   одной   стороны,   и
_____________________________,     именуем__     далее      "Покупатель",      в      лице
____________________________, действующ___  на  основании  ___________________________,  с
другой стороны, заключили настоящее Дополнительное соглашение о нижеследующем.
    Внести в п.___ Договора поставки N __ от "___"________ ___ г. следующие изменения.
    Если ежемесячный приобретаемый объем продукции составляет или превышает:
    _____________, то Покупатель получает скидку в  размере  _____%  от  общей  стоимости
закупаемого товара;
    _____________, то Покупатель получает скидку в  размере  _____%  от  общей  стоимости
закупаемого товара.
    Настоящее Дополнительное соглашение вступает  в  силу  с  момента  его  подписания  и
является неотъемлемой частью Договора поставки N ____ от "____"____________ _____ г.
    Поставщик: Покупатель:
    ______________________ ______________________
    В лице _______________ В лице _______________
    _________/____________ _________/____________
    М.П. М.П.

Документальным подтверждением выполнения условия предоставления скидки (достижение необходимого объема закупок) будут являться накладные на отпуск товара (форма N ТОРГ-12, форма N 1-Т) <26>.

Момент учета скидки в расходах

Если по условиям договора за выбранный объем закупок (либо выполнение определенного графика платежей) выплачивается премия, то включение суммы этой премии во внереализационные расходы возможно только после ее фактической выплаты <27>, в то время как предоставленная скидка, уменьшающая общий объем задолженности покупателя, отражается в составе внереализационных расходов на дату их предоставления согласно договору <28>.

В заключение хотелось бы отметить, что при наличии перечисленных нами документов и выполнении прописанных в них необходимых условий у продавца не должно возникнуть проблем с контролерами - ведь предоставленные скидки экономически обоснованны и документально подтверждены <29>.

<1> подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

<2> Письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70

<3> п. 1 ст. 3 НК РФ

<4> см., например, п. 5 ст. 271 НК РФ

<5> Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190

<6> подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ

<7> Письмо УМНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 26-12/05930; Решение арбитражного суда г. Москвы от 01.06.2005 N А40-8097/05-118-92

<8> п. 3 ст. 40 НК РФ

<9> Постановление ФАС СЗО от 03.06.2005 N А56-43517/04

<10> п. 3 Письма Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190

<11> п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

<12> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

<13> Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н

<14> п. 3 ст. 40 НК РФ

<15> Постановление ФАС ЦО от 05.01.2004 N А08-6166/03-16

<16> Постановление ФАС МО от 10.10.2006 N КА-А40/9788-06

<17> Постановление ФАС ЦО от 26.10.2005 N А48-43/05-13

<18> пп. 4, 5 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71

<19> п. 9 ст. 40 НК РФ

<20> п. 10 ст. 40 НК РФ

<21> Постановления ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37); ФАС СЗО от 05.09.2005 N А26-524/2005-29

<22> п. 2 ст. 492 ГК РФ

<23> п. 2 ст. 426 ГК РФ

<24> ст. 495 ГК РФ; п. 2 ст. 10 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей"

<25> Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190; Письмо УФНС России по Московской области от 05.10.2006 N 22-22-И/0460

<26> утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132, Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78

<27> подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

<28> п. 1 ст. 272 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56632

<29> п. 1 ст. 252 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 02, 2007

О РАСХОДАХ НА ИЗГОТОВЛЕНИЕ РЕКЛАМНЫХ РОЛИКОВ И ОРИГИНАЛ-МАКЕТОВ

Дыбов А.И.

Вопрос. На семинаре я впервые услышал о том, что, по мнению Минфина, расходы на изготовление рекламных роликов или оригинал-макетов рекламы для размещения в СМИ являются нормируемыми. Выходит, не нормируются только расходы на само размещение. Но это же абсурд!

А. Д.: Ваши эмоции вполне понятны. И я сразу скажу, что придерживаюсь вашей точки зрения: разделять расходы на изготовление рекламы и на ее размещение не имеет смысла. Без первых не будет вторых.

Вопрос. Простите, можно я вмешаюсь? Мне, например, абсурдом такой подход не кажется. Ведь сам Закон о рекламе разделяет производство рекламы и ее размещение.

А. Д.: Это действительно так, Закон предусматривает такое деление <1>. Но в рассматриваемом случае нас больше должны волновать формулировки Налогового кодекса. А там сказано, что рекламными, в частности, являются расходы на РЕКЛАМНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ через СМИ <2>. Что такое рекламные мероприятия, НК РФ нам не говорит. Не найти это определение и в других нормативных правовых актах. То есть это тот случай, когда можно говорить о неясности налогового законодательства и трактовать такую неясность в свою пользу <3>. А значит, считать, что рекламные мероприятия включают в себя и производство, и размещение рекламы в СМИ.

Ведь если бы законодатель хотел ограничить расходы на производство рекламных материалов, то достаточно было бы изложить норму так: "Расходы на РАЗМЕЩЕНИЕ рекламы в СМИ". Тут никаких вопросов уже не может быть. Но подобной формулировки в 25-й главе Налогового кодекса нет. Поэтому, повторюсь, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю стоимость изготовления рекламного ролика, оригинал-макетов и прочих подобных материалов.

Вопрос. А как же мнение Минфина?

А. Д.: Вы знаете, одну фразу в письме сложно назвать мнением. Минфин спросили: "Как учесть в расходах затраты на оригинал-макеты рекламных материалов?" Минфин ответил: "В составе нормируемых расходов" <4>. Все. Никаких аргументов в защиту занимаемой позиции финансовое ведомство не привело.

И вообще, строго говоря, из текста вопроса и ответа на него непонятно, для каких именно рекламных мероприятий разрабатывались оригинал-макеты: для рекламы через СМИ или нет. Тем более что в этом же Письме Минфин оговаривается, что разработка идеи и сценария рекламы в СМИ - ненормируемые расходы. А это явно не расходы на размещение рекламы в чистом виде.

Одним словом, на мой взгляд, говорить о каком-то мотивированном мнении Минфина по этому вопросу не приходится. Это подтверждается еще и тем, что в сложившейся к сегодняшнему дню арбитражной практике, которой мы располагаем, нет ни одного дела, где предметом спора стало бы нормирование расходов на изготовление рекламных материалов для рекламы в СМИ.

Обычно налоговики судятся по вопросу правомерности учета расходов на рекламу в принципе, не разделяя, скажем, расходы на производство и на размещение ролика. И если суд занимает сторону налогоплательщика, то тоже не разделяет эти расходы, отмечая, что организация, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость ролика и услуг по его размещению, поступила правильно <5>.

Вопрос. Но остаются московские налоговики с их амортизацией рекламного ролика в течение 10 лет...

А. Д.: Ну, во-первых, они московские. Это не Минфин и не ФНС.

А во-вторых, выводы упоминавшегося на семинаре Письма <6> легко опровергнуть. Ведь оно построено на изначально неверном предположении. Напомню, что вопрос перед московским Управлением ФНС стоял такой: "Налогоплательщик просит разъяснить порядок отражения в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение видеоролика с рекламой образцов выпускаемой продукции".

Что ответили налоговики? Сначала они порассуждали о том, что ролик является объектом авторского права (с этим никто не спорит) и исключительные права на него передаются заказчику (что тоже не вызывает сомнений) <7>. Затем перечислили условия признания актива нематериальным в налоговом учете, среди которых - срок полезного использования, превышающий 12 месяцев <8>. И вдруг дальше они пишут, что раз по договору права на ролик приобретены на срок более года, то ролик - нематериальный актив. Далее идут рассуждения о порядке его амортизации в течение 10 лет.

Но позвольте, как соотносится договор на передачу исключительных авторских прав со сроком полезного использования ролика? Никак, поскольку договор не определяет, как долго будет "крутиться" ролик. Это определяет договор с теле- или радиокомпанией. Искать срок ПОЛЕЗНОГО использования ролика нужно там.

Кстати, по принципу, который пропагандируют московские налоговики, журнал должен амортизировать 10 лет любую статью стоимостью более 10 000 рублей <9> (при том что публикуется она однократно). Но таких разъяснений нет. А ведь статья ничем не отличается от ролика: и то и то объект авторского права.

Вопрос. Выходит, если ролик будет демонстрироваться в эфире менее года, то НМА он не станет?

А. Д.: Именно! Единственный нюанс, который нужно будет учесть, - это количество отчетных периодов, в которых ролик будут "крутить" в эфире. Если периодов больше одного, то имеет смысл растянуть списание расходов на изготовление ролика по отчетным периодам <10>. Например, списать треть расходов в I квартале, треть - во II и еще треть - по итогам 9 месяцев года <11>, если ролик размещен на этот срок.

<1> ст. 12 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"

<2> п. 4 ст. 264 НК РФ

<3> п. 7 ст. 3 НК РФ

<4> Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/2/15

<5> см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 N А55-10934/04- 1; Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.02.2005 N А40-65232/04-80-545

<6> Письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408

<7> ст. 4, п. 1 ст. 7, п. 2 ст. 13 Закона РФ от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"

<8> п. 3 ст. 257 НК РФ

<9> п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ

<10> п. 1 ст. 272 НК РФ

<11> п. 2 ст. 285 НК РФ

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2007, N 02

О РАСХОДАХ НА НЕНАДЛЕЖАЩУЮ РЕКЛАМУ

Быконя С.Ф.

Вправе ли рекламодатель <1> уменьшить налогооблагаемую прибыль на рекламные расходы <2>, если реклама является ненадлежащей <3>? <*>

<*> Споры касались информации о деятельности налогоплательщика, не содержащей пометки "на правах рекламы".

<1> п. 5 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"

<2> п. 4 ст. 264 НК РФ

<3> п. 4 ст. 3 Федерального закона "О рекламе"

<4> подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

<5> п. 1 ст. 3 Федерального закона "О рекламе"

<6> п. 1 ст. 252 НК РФ

<7> п. 3 ст. 36 Федерального закона "О рекламе"

<8> ст. 1 Федерального закона "О рекламе"

<9> Письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66; п. 2 Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2007, N 02

О РЕКЛАМЕ СРЕДИ ОГРАНИЧЕННОГО КРУГА ЛИЦ

Рымкевич А. Н.

Правомерно ли уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на распространение рекламы среди заранее известного круга лиц?

<1> п. 1 ст. 11 НК РФ; п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе"

<2> подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ

<3> п. 1 ст. 18 Федерального закона "О рекламе"

<4> п. 1 ст. 252 НК РФ

<5> п. 1 ст. 3 Федерального закона "О рекламе"

<6> п. 16 ст. 270 НК РФ; Письма Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2007, N 02

О НАЧИСЛЕНИИ ПЕНИ ПРИ НЕУДЕРЖАНИИ НДФЛ

Захарова М.П.

Вопрос. Елена Вячеславовна говорила о начислении пени при несвоевременном перечислении неудержанного НДФЛ. Но с какого момента может начисляться пеня, если налоговый агент не удержал налог при выплате работнику дохода в натуральной форме?

М. З.: Федеральные арбитражные суды говорят, что пеня начисляться должна, не уточняя, правда, за какой период <1>. Попробуем разобраться в этом сами. НДФЛ должен удерживаться налоговыми агентами непосредственно из доходов физических лиц при их фактической выплате <2>. Но поскольку доход выплачен в натуральной форме, налог не мог быть удержан при выплате именно этого дохода. Значит, он должен быть удержан при ближайшей выплате зарплаты. При этом удержанный НДФЛ должен перечисляться в бюджет налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога. Именно такой срок уплаты налога установлен в отношении доходов в натуральной форме <3>. Можно предположить, что днем начала начисления пени будет день, следующий за днем, когда работнику, получившему доход в натуральной форме, была выплачена заработная плата.

Вопрос. А как этот вопрос решается при выплате доходов в натуральной форме в отношении физических лиц, не являющихся работниками налогового агента?

М. З.: В такой ситуации налоговый агент должен в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности <4>. Получается, что срок перечисления для налогового агента не наступает. Но суд и в такой ситуации говорит, что пеня начисляться должна <5>, также не конкретизируя период ее начисления. Здесь началом ее начисления может быть следующий день после истечения месячного срока на направление в налоговый орган уведомления о невозможности удержания НДФЛ.

Однако в отдельных случаях суд указывает на неправомерность начисления пени при неудержании налога с доходов в натуральной форме у физических лиц, не являющихся работниками налогового агента <6>.

Вопрос. А как начисляется пеня при неудержании НДФЛ с доходов, выплачиваемых в денежной форме?

М. З.: Неудержание НДФЛ с заработной платы - редкий случай. Поэтому рассмотрим другие денежные доходы, неудержание налога с которых происходит часто.

По доходам, полученным в денежной форме, срок уплаты налога установлен как день, следующий за днем фактического получения налогоплательщиком дохода <3>. При этом датой фактического получения дохода в этом случае будет день его выплаты. В частности, при безналичных расчетах - день перечисления дохода на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц <7>. Получается, что началом течения срока для начисления пени будет второй день после выплаты (перечисления) дохода в денежной форме <8>.

Посмотрим, когда начисление пени должно прекратиться. По общему правилу пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога <9>. Представляется, что днем окончания начисления пени будет день перечисления НДФЛ налогоплательщиком либо налоговым агентом за счет собственных средств <10>. Если налог перечислен не был, то последним днем может быть, в частности:

- день представления в налоговый орган уведомления о невозможности удержания НДФЛ <11> - при выплате дохода работнику и обнаружении налоговым агентом факта неудержания суммы налога до его увольнения, а также при выплате дохода физическим лицам, не являющимся работниками организации (соответственно, выплата других доходов в денежной форме не планируется);

- дата вынесения решения о привлечении к ответственности <12> - при выплате дохода как работникам, так и лицам, не состоящим в трудовых отношениях с налоговым агентом, и обнаружении неудержания налога налоговым органом при налоговой проверке.

<1> Постановления ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 N А57-11932/05-28; ФАС Северо- Западного округа от 18.07.2006 N А56-35031/2005; ФАС Центрального округа от 12.09.2006 N А35-11194/05-С21

<2> п. 4 ст. 226 НК РФ

<3> п. 6 ст. 226 НК РФ

<4> п. 5 ст. 226 НК РФ

<5> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2006 N А33-3195/06-Ф02- 4704/06-С1

<6> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 N А33-6892/06-Ф02- 6252/06-С1

<7> подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ

<8> п. 3 ст. 75 НК РФ

<9> п. 3 ст. 75 НК РФ

<10> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2005 N А21-4393/2005-С1

<11> п. 5 ст. 226 НК РФ

<12> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.11.2006 N А82-12017/2005-99

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2007, N 02

ОБ УДЕРЖАНИИ НДФЛ С МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

Лысенко С.С.

Обязана ли организация-работодатель, выдавшая заем работнику, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами?

<1> подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ

<2> п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ

<3> п. 2 ст. 226 НК РФ

<4> Письмо Минфина России от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140

<5> подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212, подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ

<6> п. 3 ст. 29 НК РФ; Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@

<7> см. Постановления от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2, от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2007, N 02

© КонсультантПлюс
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/