Материалы из журнала "Главная книга"

"УСКОРЕННАЯ" АМОРТИЗАЦИЯ (Об изменениях в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, вступающих в силу с 1 января 2007 г.)

Соловьева М.В.

Для того чтобы правильно начислить амортизацию основного средства как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, необходимо установить срок его полезного использования (СПИ).

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация ОС) <1>, используется для определения СПИ имущества, признаваемого амортизируемым для целей налогового учета <2>.

Внимание! Пересчитывать амортизацию по ОС, введенным в эксплуатацию до 1 января 2007 г., ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не нужно!

Впрочем, в большинстве случаев Классификация ОС применяется и для определения СПИ основных средств в учете бухгалтерском (в основном с целью сблизить данные обоих видов учета), что допускает действующее законодательство <3>.

Ранее в Классификацию ОС уже дважды вносились изменения, а недавно подоспели и третьи (на этот раз преимущественно в сторону сокращения СПИ отдельных видов основных средств), которые вводятся в действие с 1 января 2007 г. <4>.

А значит, и применяются исключительно к имуществу, включенному в состав амортизируемого имущества в налоговом учете (принятому к бухгалтерскому учету в качестве основных средств) с этой даты.

Напомним, что СПИ основного средства и в налоговом, и в бухгалтерском учете определяется на дату ввода его в эксплуатацию и в дальнейшем не изменяется (за исключением случаев реконструкции, модернизации, а в учете налоговом - и технического перевооружения) <5>. В связи с этим:

- нет необходимости пересчитывать амортизацию имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2007 г.;

- если вы собираетесь в конце года вводить в эксплуатацию имущество, СПИ которого Постановлением N 697 сокращен (например, персональные компьютеры, принтеры, модемы и пр.), эту процедуру лучше отложить на несколько недель. Таким образом, к основному средству можно будет применить уже "ускоренную" амортизацию.

Обращаем внимание также на следующее. НК РФ предписывает определять СПИ с учетом Классификации ОС.

При отсутствии вида ОС в этом документе СПИ по нему устанавливается самостоятельно, исходя из технических условий или рекомендаций организаций-изготовителей <6>. Следовательно, если в обновленной Классификации ОС конкретный вид амортизируемого имущества не отражен, то организация вправе определить его СПИ самостоятельно.

И наоборот, если раньше вид основных средств в Классификации ОС отсутствовал, а теперь в нее включен, то о самостоятельном определении СПИ по нему в налоговом учете придется забыть. Впрочем, в большинстве случаев новые позиции включены в Классификацию ОС с учетом имеющейся практики определения СПИ по ним.

Так, например, ранее в документ не были включены капитальные затраты на улучшение земель (код ОКОФ 19 0009010). И СПИ по ним обычно устанавливался организациями самостоятельно в пределах 8 - 9 лет.

Теперь же капитальные затраты на улучшение земель включены в Классификацию ОС в составе V амортизационной группы (СПИ от 7 до 10 лет), что вполне согласуется с существующей практикой.

И еще. Теперь объединение видов ОС в позициях Классификации ОС производится скорее по общим функциональным признакам и областям применения ОС, чем по "близости" кодов в ОКОФ.

Поэтому в результате перегруппировки некоторые виды основных средств не поменяли амортизационную группу, но внутри нее сменили "место пребывания".

Например, театральные костюмы раньше учитывались в III амортизационной группе как инвентарь для учреждений театрально-зрелищных и культуры (код ОКОФ 16 3696000). Теперь же, несмотря на то что в ОКОФ им присвоен код 16 3696601, в Классификации ОС их следует искать в той же III группе, но в позиции "изделия текстильные швейные (кроме одежды); ковры и ковровые изделия", которые имеют коды ОКОФ 16 1721000, 16 1722000.

То же самое произошло с деревянными радиомачтами (код ОКОФ 12 2811133). Они по-прежнему включены в IV амортизационную группу, но не отдельной позицией, а в составе сооружений связи как мачты деревянные (код ОКОФ 12 4526080).

<1> утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

<2> ст. 258 НК РФ

<3> п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1

<4> п. 2 Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 N 697 (далее - Постановление N 697)

<5> п. 1 ст. 258 НК РФ; пп. 4, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

<6> пп. 1, 5 ст. 258 НК РФ

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 24, 2006

1 ЯНВАРЯ 2007 Г. Амортизационная премия в 2007 году

Елина Л.А.

С 1 января 2006 г. организации могут применять амортизационную премию - единовременно признавать в расходах текущего месяца до 10% затрат при приобретении или создании основных средств, а также при их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации <1>. Однако в перечне капитальных вложений, при которых можно применять амортизационную премию, не была упомянута реконструкция. Несмотря на то что, по устным разъяснениям налоговиков, подобная ситуация возникла из-за чисто технической ошибки, финансовое ведомство не разрешало использовать амортизационную премию при проведении реконструкции <2>.

Это упущение законодатель исправил, внеся летом прошлого года поправку в ст. 259 Налогового кодекса. Она разрешает применять амортизационную премию при реконструкции с 1 января 2006 г. <3>

Однако формально эти изменения вступают в силу с 1 января 2007 г. Поэтому работники финансового ведомства устно заявляли, что в течение 2006 г. организации не могли признавать данные расходы, отражать их в декларациях за отчетные периоды и учитывать при уплате авансовых платежей по налогу на прибыль. Амортизационную премию по затратам на реконструкцию можно отразить только в декларации, составляемой по итогам 2006 г. И, следовательно, по итогам года налог на прибыль будет уплачен с учетом амортизационной премии на реконструкцию.

Если организация по совету работников финансового ведомства не учитывала в своих расходах в течение 2006 г. амортизационную премию, ее можно учесть при составлении годовой декларации - отразить по строке 044 приложения N 2 к листу 02 <4>.

Напомним, что порядок применения амортизационной премии организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом амортизационная премия может применяться либо ко всем основным средствам без исключения, либо только к их определенной группе, которую выберет организация <5>.

Кроме самой возможности применения амортизационной премии, в учетной политике нужно указать ее конкретный процент. Ведь в Налоговом кодексе установлен максимальный процент - 10% от произведенных капвложений <6>.

И обратим внимание на то, что к капитальным вложениям в арендованные основные средства амортизационную премию применить не удастся <7>. Ведь для таких капитальных вложений основных средств установлен особый порядок начисления амортизации <8>.

<1> п. 1.1 ст. 259 НК РФ

<2> Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152

<3> п. 5 ст. 1, п. 3 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ

<4> Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230

<5> Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779

<6> п. 1.1 ст. 259 НК РФ

<7> Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759

<8> п. 1 ст. 258 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 1, 2007

8 ДЕКАБРЯ 2006 Г. Минфин постановил: "упрощенцев" должно быть больше

Филимонова Е.М.

Не прошло и года, как Минфин России окончательно определился с порядком применения коэффициентов-дефляторов, индексирующих величину предельного размера доходов, позволяющую переходить на УСНО или применять УСНО <1>. Можно только порадоваться: новая позиция финансового органа позволит применять УСНО большему числу организаций и предпринимателей.

Так, согласно разъяснениям <2>, если организация применяла УСНО в 2006 г., то порог доходов для нее, позволяющий оставаться на спецрежиме, составляет 22,64 млн руб., а не 20 млн руб., как Минфин указывал ранее <3>. Отметим, что таким образом власти сдерживают свое обещание предпринимателям и с 2006 г. индексируют порог с большим опережением официальной инфляции.

Если УСНО будет применяться в 2007 г. - 24,82 млн руб., а не 22,64 млн руб. То есть уже начиная с 2006 г. лимит должен индексироваться с использованием коэффициента, принятого на соответствующий год. Кстати, свои предыдущие разъяснения по данному вопросу Минфин официально признал не подлежащими применению.

Коэффициент-дефлятор на 2006 г. равен 1,132 <4>, а на 2007 г. - 1,241 <5> (1,096 <6> х 1,132).

Итак, в 2006 и 2007 гг. при УСНО должны применяться следующие лимиты.

В 2006 г. могла сложиться такая ситуация, что у "упрощенца" доходы с начала года превысили 20 млн руб. и он, следуя "старым" разъяснениям Минфина <3>, перешел на общий режим налогообложения и начал платить НДС, налог на прибыль (НДФЛ для предпринимателей), налог на имущество организаций, ЕСН с доходов работников.

Но если при этом его доход не превысил 22,64 млн руб. в год, то такой "упрощенец" может подать в ИФНС заявление о том, что он был вправе применять УСНО, со ссылкой на новое Письмо финансового органа. Если к этому моменту уже были уплачены в бюджет какие- либо налоги в соответствии с общей системой налогообложения, то можно подать заявление на их возврат или зачет в счет уплаты других налогов (см. таблицу в журнале "Главная книга", 2006, N 11, с. 59).

Вместе с тем зачесть или вернуть НДС можно будет, только если он будет возвращен "упрощенцем" покупателям.

<1> п. 2 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ

<2> Письмо Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272

<3> Письма Минфина России от 26.10.2006 N 03-11-04/2/225, от 28.12.2005 N 03-11-02/85

<4> Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284

<5> Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360

<6> Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 359

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 1, 2007

Действие старых БСО продлено на 9 месяцев

Соловьева М.В.

Организации, использующие при оказании услуг населению бланки строгой отчетности (например, в сфере бытовых, транспортных, медицинских и санаторно-оздоровительных, жилищно-коммунальных услуг, услуг учреждений культуры, рынков и общественного питания и пр.), до последнего времени находились в состоянии крайнего напряжения: действие форм бланков строгой отчетности (БСО), утвержденных до 11 апреля 2005 г., должно было истечь 1 января 2007 г. <1>, а новые формы по подавляющему большинству видов деятельности так и не были утверждены. И все эти организации стояли перед нелегким выбором: либо в срочном порядке закупить контрольно-кассовую технику, либо пытаться разработать и утвердить в Минфине России необходимую им для работы форму БСО (о чем мы писали в журнале "Главная книга", 2006, N 21, с. 62).

И вот организации, применяющие БСО вместо контрольно-кассовой техники, могут наконец перестать тревожиться. Правительство РФ продлило срок действия старых форм бланков до 1 сентября 2007 г. <2>

То есть еще в течение 9 ближайших месяцев в ходу будут все ранее действовавшие формы БСО (за исключением утвержденных в 2006 г. по новым правилам: их можно использовать и в дальнейшем до утверждения Минфином России новых форм <3>).

Обращаем внимание на то, что если до 1 сентября 2007 г. Минфин России утвердит новые формы БСО по отдельным видам деятельности, то с момента их утверждения действие старых форм прекратится. Напомним, что сейчас финансовое ведомство готовит пакет новых БСО, в частности по санаторно-оздоровительным, туристическим услугам, услугам размещения для временного проживания туристов и услугам учреждений культуры.

<1> п. 2 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171; п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763

<2> Постановление Правительства РФ от 05.12.2006 N 743

<3> п. 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171; Приказы Минфина России от 31.01.2006 N 20н, от 17.05.2006 N 80н

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 01, 2007

"СВЕЖЕНЬКИЙ" НДС (Комментарий к изменениям в главу 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ)

Шаронова Е.А.

С нового года в сфере НДС произошли следующие изменения.

Изменен порядок принятия к вычету НДС
по неденежным формам расчетов

С 1 января 2007 г. организации и предприниматели, использующие неденежные формы расчетов:

- товарообменные операции;

- зачеты взаимных требований;

- расчеты ценными бумагами (своими и третьих лиц), -

смогут принимать к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после фактической уплаты налога поставщику "живыми" деньгами (отдельным платежным поручением) <1>.

Заметим, что конкретный срок для перечисления налога поставщику гл. 21 НК РФ не установлен.

Учитывая, что при неденежных формах расчетов каждая из сторон договора является не только продавцом, но и покупателем товаров (работ, услуг), эта поправка ухудшит положение обеих сторон: если покупатель сумму НДС поставщику не уплатит, то он никогда не сможет принять НДС к вычету.

Примечание. По общему правилу налогоплательщики с 2006 г. принимают НДС к вычету по мере оприходования товаров (фактического оказания услуг, выполнения работ) при наличии счета-фактуры и использовании приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, облагаемых НДС, вне зависимости от факта оплаты <2>.

Поскольку никаких переходных положений для данной нормы нет, то новый порядок принятия НДС к вычету применяется:

1) при совершении операций во исполнение заключенных договоров мены после 1 января 2007 г. Даже если одна из сторон договора передала свой товар (работу, услугу) до 1 января 2007 г., а другая сторона - после 1 января 2007 г., то в этом случае уже будут применяться новые правила вычета - уплата НДС друг другу "живыми" деньгами <3>;

2) передаче после 1 января 2007 г. ценных бумаг в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) <3>.

Примечание. Напомним, что еще с 1 января 2006 г. было введено следующее правило: если приобретаемые товары (работы, услуги) оплачиваются собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором фактически передано имущество в счет оплаты. При этом сумма НДС, принимаемого к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты, но она не может быть более суммы НДС, фактически уплаченной налогоплательщиком <4>;

3) оформлении и подписании актов взаимозачетов после 1 января 2007 г. Остановимся на этой форме расчетов более подробно, так как здесь складывается неоднозначная ситуация.

Изначально, когда организации заключают договоры на поставку друг другу товаров (работ, услуг), они, как правило, планируют, что будут рассчитываться деньгами, и оговаривают это в договоре. Соответственно, в том налоговом периоде, когда оприходованы товары (работы, услуги), сумма предъявленного поставщиком НДС правомерно принимается покупателем к вычету, если <5>:

- имеется счет-фактура;

- эти товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС.

В этом случае факт уплаты суммы НДС поставщику не имеет никакого значения для принятия НДС к вычету.

Но вот если потом по поставленным друг другу товарам (работам, услугам) организации решат составить акт взаимозачета, то обе окажутся в незавидном положении, поскольку эти организации являются не только продавцами, но и покупателями товаров (работ, услуг) друг у друга.

Ведь при оформлении взаимозачета с 1 января 2007 г. в соответствии с новыми требованиями п. 4 ст. 168 НК РФ покупатель должен сумму предъявленного НДС перечислить поставщику отдельным платежным поручением. А раз так, то акт взаимозачета надо будет составлять на сумму без НДС, а сами суммы НДС перечислять друг другу отдельными платежными поручениями.

И возникает вопрос, правомерно был принят НДС к вычету при оприходовании товаров (работ, услуг) или же все-таки налогоплательщик имеет право предъявить НДС к вычету только в том периоде, когда НДС перечислен поставщику (после подписания акта взаимозачета).

Здесь существует два варианта решения проблемы.

Первый вариант заключается в том, что право на вычет возникает у налогоплательщика в периоде оприходования товаров (работ, услуг). Это объясняется следующим. Упоминание о необходимости уплаты НДС поставщику есть только в п. 4 ст. 168 НК РФ, в которой определен порядок предъявления продавцом суммы НДС покупателю.

Порядок же принятия НДС к вычету изложен в других статьях Кодекса. При этом ни ст. 171, ни ст. 172 НК РФ не предусмотрен особый порядок принятия НДС к вычету при составлении налогоплательщиками актов взаимозачета, как это сделано, например, в отношении расчетов собственным имуществом (в том числе ценными бумагами) <4>. Кроме того, в этих статьях отсутствует и отсылочная норма к ст. 168 НК РФ. А раз так, то формально факт перечисления суммы НДС поставщику не является обязательным условием для вычета налога. Следовательно, в момент оприходования товаров (работ, услуг) НДС был предъявлен к вычету правомерно и никакие перерасчеты с бюджетом по НДС делать не надо.

Скажем сразу, что, применив этот вариант, вы не найдете понимания со стороны налоговых органов. На наш взгляд, спорить с налоговыми органами вплоть до суда имеет смысл только в том случае, если речь идет о довольно больших суммах налога, предъявляемого к вычету по таким расчетам.

Второй вариант заключается в том, что при оформлении взаимозачетов право на вычет НДС появляется у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором сумма НДС перечислена с расчетного счета поставщику. Но в этом случае возникает необходимость производить перерасчеты с бюджетом за тот налоговый период, когда налогоплательщик первоначально принял НДС к вычету - в момент оприходования товаров (работ, услуг).

Кстати, именно такого варианта придерживаются и налоговые органы, и Минфин России. Это прослеживается из порядка заполнения новой декларации по НДС <6>, которую налогоплательщики в первый раз должны будут представлять в налоговые органы за январь или I квартал 2007 г. (в зависимости от налогового периода <7>). Так, в разд. 3 новой декларации по НДС в подразделе "Налоговые вычеты" для отражения суммы НДС, уплаченной поставщику на основании платежного поручения при совершении товарообменных операций, оформлении зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг, выделена отдельная строка 240. Сумма НДС, отраженная по строке 240, включается в сумму налога, подлежащую вычету и отражаемую по строке 220 разд. 3 новой декларации по НДС <8>.

Теперь посмотрим, чем обернется для покупателя применение такого варианта предъявления НДС к вычету.

За тот период, когда НДС по товарам (работам, услугам), на которые составлен акт взаимозачета, был принят к вычету, налогоплательщику-покупателю придется:

- вносить исправления в книгу покупок - составлять дополнительные листы, где нужно аннулировать счета-фактуры, по которым НДС ранее правомерно был принят к вычету <9>;

- представлять в налоговый орган уточненную декларацию по НДС, в которой по строке 190 разд. 2.1 старой декларации по НДС <10> или по строке 220 разд. 3 новой декларации по НДС <6> нужно будет указать сумму НДС меньше, чем в первоначальной декларации, и при необходимости доплатить в бюджет сумму НДС и пени <11>.

Принимать НДС к вычету и отражать его в книге покупок и в строке 240 разд. 3 новой декларации по НДС покупатель будет в том отчетном периоде, в котором перечислит НДС поставщику.

Причем, по мнению налоговых органов, такой порядок надо применять и в том случае, если товары (работы, услуги) приобретались и НДС по ним принимался к вычету в 2006 г., а акт взаимозачета составляется в 2007 г.

Рассмотрим на примере, как надо проводить взаимозачет после 1 января 2007 г.

Пример. Отражение в бухучете операций по взаимозачету после 1 января 2007 г.

УСЛОВИЕ

Организация "Альфа" 15 января 2007 г. продала организации "Бета" материалы стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Договором предусмотрено, что организация "Бета" должна оплатить поставленные материалы 15 марта 2007 г. А 12 февраля 2007 г. организация "Бета" продает организации "Альфа" продукты питания (молоко) стоимостью 110 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). Организация "Альфа", согласно заключенному договору, должна оплатить поставленные продукты 12 апреля 2007 г.

РЕШЕНИЕ

Поскольку были взаимные поставки товаров, руководители организаций "Альфа" и "Бета" в марте решили зачесть взаимные обязательства.

Помня о том, что зачет можно произвести только в случае, если сроки расчетов по засчитываемым требованиям наступили, организации решили внести изменения, касающиеся сроков исполнения обязательств, только в один договор. Так, в связи с изменениями по договору поставки продуктов питания организация "Альфа" должна оплатить организации "Бета" стоимость продуктов питания 15 марта 2007 г. <12>.

16 марта был подписан следующий акт взаимозачета.

                                  АКТ
              зачета взаимных требований юридических лиц
        Москва    16    марта
    г. -------- "----" ------- 2007 г.
                                               "Альфа"
    Общество  с ограниченной ответственностью ---------, именуемое
в   дальнейшем   "Сторона   1",   в  лице  генерального  директора
 Иванова С.П.
--------------,  действующего  на  основании  Устава, и Общество с
                                 "Бета"
ограниченной  ответственностью  --------,  именуемое  в дальнейшем
                                                    Петрова В.И.
"Сторона   2",   в  лице  генерального  директора  --------------,
действующего  на  основании  Устава,  произвели  выверку  взаимных
                             16    марта
расчетов  по  состоянию на "----" ------- 2007 года и подтверждают
следующее.
                                    5      10.01.2007
    Сторона  1 согласно договору N --- от ------------ реализовала
                                        10
Стороне   2  товары  по  накладной  N  ----  от  10  15.01.2007  и
                   12
счету-фактуре  N  ---- от 15.01.2007 на сумму 118 000 руб. 00 коп.
(в том числе НДС 18%).
    Сторона 2 согласно договору N _17_ от _01.02.2007_ реализовала
                                          25        12.02.2007
Стороне   1   товары   по  накладной  N  ----  от  ------------  и
                   27                           110 000        00
счету-фактуре  N  ----  от 12.02.2007 на сумму --------- руб. ----
коп. (в том числе НДС 10%).
    Сумма задолженности Стороны 1 перед Стороной 2 по состоянию на
 16.03.2007                  110 000            00
------------   составляет   ---------   руб.   ----   коп.   Сумма
задолженности   Стороны   2  перед  Стороной  1  по  состоянию  на
 16.03.2007              118 000        00
------------ составляет --------- руб. ---- коп.
    Стороны,  руководствуясь  ст. 410 ГК РФ, пришли к соглашению о
                                     100 000        00
зачете взаимных требований на сумму --------- руб. ---- коп.
                                                      10 000
    Задолженность Стороны 1 Стороне 2 по НДС в сумме -------- руб.
                                 27        12.02.2007
00  коп.  по  счету-фактуре  N  ----  от  ------------  погашается
перечислением денежных средств на расчетный счет Стороны 2.
                                                      18 000
    Задолженность Стороны 2 Стороне 1 по НДС в сумме -------- руб.
 00                                12       15.01.2007
----  коп.  по  счету-фактуре  N  ----  от ------------ погашается
перечислением денежных средств на расчетный счет Стороны 1.
    От Стороны 1
                         Иванов С.П.                  Белкина Г.К.
    Генеральный директор ----------- Главный бухгалтер -----------
    От Стороны 2
                         Петров В.И.                  Галкина Е.П.
    Генеральный директор ----------- Главный бухгалтер -----------
                                                              
    Приложение:   Акт  сверки  взаимной  задолженности  
            16      марта              2
      от  "----"   -------- 2007 г. N ---.

НДС в сумме 10 000 руб. организация "Альфа" перечислила организации "Бета" 19 марта 2007 г.

А организация "Бета" перечислила организации "Альфа" НДС в сумме 18 000 руб. 20 марта 2007 г.

И организация "Альфа", и организация "Бета" предъявить к вычету НДС и отразить его в декларации по НДС могут только в марте 2007 г.

В бухгалтерском учете организации "Альфа" будут сделаны следующие записи.

В бухгалтерском учете организации "Бета" будут сделаны следующие записи.

Как видим, процесс взаимозачета будет проблематичен для обоих покупателей. Ведь акты взаимозачетов составляются уже после того, как "входной" НДС принят к вычету. Поэтому нужно будет либо отказываться от такого способа прекращения обязательств, либо сразу при заключении договоров оговаривать возможность взаимозачетов. В этом случае лучше не принимать НДС к вычету до тех пор, пока он не будет уплачен поставщику, с тем чтобы потом ничего не переделывать.

Таким образом, поправки направлены на сокращение неденежных форм расчетов и разрабатываемых на их основе схем уклонения от уплаты НДС в бюджет.

Для экспортеров изменен порядок возмещения "входного" НДС

С 1 января 2007 г. все упоминания об отдельной декларации по экспортным операциям исключены из Налогового кодекса <15>.

Теперь будет одна декларация для всех плательщиков НДС <16>. В этой единой декларации существуют отдельные разделы для организаций, реализующих товары (работы, услуги) на внутреннем рынке (разд. 3 декларации по НДС), для экспортеров (в том числе реализующих товары в Беларусь) (разд. 5 - 8 декларации по НДС). Также отменена отдельная "импортная" декларация для организаций, ввозящих товары из Республики Беларусь (суммы НДС, уплаченные налоговым органам, будут отражаться только по строке 290 разд. 3 декларации по НДС).

При этом "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортных товаров, суммируется с "входным" НДС, относящимся к производству внутренних товаров (работ, услуг), и на эту сумму вычетов уменьшается сумма НДС, исчисленная с внутренних операций <17>. Но момент отражения в этой единой декларации "входного экспортного" НДС такой же, как и в 2006 г.: либо когда собран полный пакет документов, либо 181-й день после выпуска товаров на экспорт <18>.

Таким образом, организации, которые реализуют товары и на экспорт, и на внутреннем рынке, смогут быстрее зачесть НДС, если исчисленный с отгрузки "внутренний" НДС будет перекрывать "входной экспортный" и "внутренний" НДС вместе взятые (то есть либо будет сумма НДС к уплате в бюджет, либо она будет равна нулю). Если же в результате получится сумма НДС к возмещению из бюджета, то организация не сможет вернуть налог до тех пор, пока налоговый орган не проведет камеральную проверку этой декларации.

Для организаций, реализующих продукцию только на экспорт, с 1 января 2007 г. в порядке принятия сумм "входного" НДС к вычету ничего не изменится.

Если товары на экспорт были отгружены в 2006 г., а полный пакет документов собран уже в 2007 г., то организация должна будет отражать "экспортный" НДС в единой декларации, а не в отдельной, как в 2006 г.

Установлен единый порядок возврата НДС
для всех налогоплательщиков

Вступающая в силу с 1 января 2007 г. редакция ст. 176 НК РФ предусматривает единую процедуру возмещения (принятия к вычету) налога, которая теперь конкретизирована по срокам. Она применяется как к организациям, реализующим товары на внутреннем рынке, так и к экспортерам.

Но, видимо, законодатель хотел как лучше, а получилось как всегда.

Из норм ст. 176 НК РФ следует, что установлен только максимальный срок, в течение которого налогоплательщику должна быть направлена информация о том, что ему будет возмещен НДС, - 3 месяца и 12 дней с момента представления налоговой декларации <19>. А вот конкретный срок, когда деньги должны быть возвращены на расчетный счет налогоплательщика, из норм Кодекса определить нельзя. Но есть фраза о том, что если сроки возврата НДС будут нарушены, то проценты за несвоевременный возврат будут начисляться с 12-го дня после окончания камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы НДС <20>. Но эти сроки будут соблюдаться в том случае, если по итогам камеральной проверки не выявлено никаких нарушений.

Если же по итогам камеральной проверки выявлены нарушения, то в этом случае составляется акт проверки и, соответственно, сроки возврата НДС увеличиваются.

Новый порядок возмещения НДС будет применяться ко всем декларациям по НДС за любой налоговый период (в том числе и уточненным), поданным с 1 января 2007 г. <21>.

<1> абз. 5, 6 п. 17 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ; п. 4 ст. 168 НК РФ

<2> ст. 168, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<3> п. 4 ст. 168, п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, пп. 1, 2 ст. 172 НК РФ

<4> п. 2 ст. 172 НК РФ

<5> ст. 168, п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<6> утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н

<7> ст. 163 НК РФ

<8> п. 25 Порядка заполнения раздела 3 декларации по НДС (приложение N 2 к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N 136н) (далее - Порядок)

<9> преамбула, приложение N 4, п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур... утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (ред. от 11.05.2006)

<10> утв. Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н

<11> п. 4 ст. 81 НК РФ

<12> ст. 410 ГК РФ

<13> ст. 168, п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<14> ст. 168, п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<15> п. 3 ст. 172, п. 4 ст. 176, п. 6 ст. 164 НК РФ

<16> утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н

<17> п. 21 Порядка

<18> пп. 9, 10 ст. 165, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ

<19> пп. 1 - 3, 8 - 10 ст. 176 НК РФ

<20> п. 10 ст. 176 НК РФ

<21> п. 9 ст. 2, пп. 1, 17 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ; ст. 176 НК РФ

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 1, 2007

О ТОЛКОВАНИИ НАЛОГОВЫХ НОРМ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Быконя C.Ф.

Вопрос. Подскажите, как часто в судебной практике применяется норма о толковании в пользу налогоплательщиков всех неустранимых сомнений, неясностей и противоречий в налоговых законах.

С. Б.: Судебная практика последних лет свидетельствует, что нечасто.

Вопрос. И чем это обусловлено?

С. Б.: Я думаю, судьи подстраховывают себя и не ограничиваются исключительно констатацией наличия противоречий и неясностей в налоговых актах. Суды, как правило, в совокупности учитывают такие обстоятельства, как способ оптимизации налогообложения, наличие экономической выгоды в сделке, оценивают действия налогоплательщика и тому подобное. Поэтому решений с прямой ссылкой на норму пункта 7 статьи 3 НК РФ не так много.

Вопрос. Но в каких-то случаях судьи ссылаются исключительно на эту норму?

С. Б.: Да. Если говорить о неясностях в законодательстве, в качестве примера приведу спор, дошедший до Президиума ВАС РФ. Он касался порядка обложения ЕСН выплат в иностранной валюте членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний взамен суточных <1>. Дело в том, что нахождение экипажа на судне в заграничном плавании не является командировкой <2> и, соответственно, не возникает расходов, с ней сопряженных <3>. Исследовав фактические обстоятельства дела, суд указал, что хотя компенсационные выплаты экипажу по своей правовой сути не относятся к суточным, но предусмотрены ТК РФ <4>. И, по мнению суда, оснований для исключения данных выплат из перечня сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН, не возникает <5>. Также суд учел и позицию Минфина России, который в одном из своих Писем <6> разъяснил, что данные компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда в море, производятся в соответствии с ТК РФ и налогообложению не подлежат <7>. И ВАС принял решение в пользу налогоплательщика со ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК РФ.

Еще один пример. НК РФ предусмотрено, что при реализации продовольственных товаров налогоплательщик вправе применить ставку НДС в размере 10% в том случае, если код реализуемого вида продукции определен нормативным актом Правительства РФ <8>. Учитывая, что в период реализации налогоплательщиком продовольственных товаров, в частности сахарной свеклы, Правительство РФ не приняло соответствующий нормативный акт <9>, то есть возникла неясность в отношении размера ставки, суд посчитал правомерным применение льготной ставки <10>. Аналогичные решения выносили ФАС многих округов <11>, только хочу отметить, что они касались отношений, возникших до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 N 908, определяющего коды видов продовольственной продукции (вступило в силу с 01.03.2005 для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежемесячно, с 01.04.2005 для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально).

Вопрос. А в действующей редакции НК имеют место неясности?

С. Б.: На мой взгляд, одним из таких неясных моментов является порядок расчета пропорции при осуществлении организацией операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Согласно НК РФ в зависимости от соотношения таких операций суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), либо принимаются к вычету, либо учитываются в стоимости имущества <12>. При этом остается неясным, подлежит ли включению в стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) сумма налога (НДС) при расчете пропорции или нет. Учитывая неоднозначность подхода в определении понятия "стоимость", которое действующее законодательство не раскрывает, некоторые суды посчитали включение налога правомерным <13>.

Вопрос. А находят ли судьи противоречия в налоговых законах?

С. Б.: Одним из спорных вопросов на сегодняшний день является порядок исчисления и уплаты ЕСН. С одной стороны, НК РФ позволяет налогоплательщику уменьшить сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по обязательному пенсионному страхованию) <14>. Но с другой стороны, если налоговый вычет превысит сумму фактически уплаченного страхового взноса, возникшая разница признается занижением суммы налога <15>, за которое НК РФ предусмотрена налоговая ответственность <16>. И споры касаются ситуации, когда организация, применив вычет по ЕСН, не уплатила в бюджет в полном объеме страховые взносы, а налоговая инспекция приняла решение о наложении штрафа за налоговое правонарушение. Однако суд учел, что действующее налоговое законодательство право на применение налогового вычета по ЕСН связывает исключительно с начислением страховых взносов в ПФР, а не с их фактической уплатой, и, указав на противоречия в налоговом акте, признал действия компании правомерными <17>. Также хочу отметить, что ФАС многих округов и даже Президиум ВАС выносили аналогичные решения, но ссылались не на противоречивость налогового акта, а на отсутствие состава или события налогового правонарушения <18>.

Вопрос. Какие споры, на ваш взгляд, были наиболее оригинальными?

С. Б.: Я бы сказала, что оригинальностью отличалась, скорее, позиция налоговых органов. Например, в части расчета процентов за несвоевременный возврат налога.

Организация потребовала от налоговой инспекции уплатить проценты за несвоевременный возврат из бюджета НДС <19> за весь период просрочки. Налоговая инспекция, в свою очередь, посчитала, что течение двухнедельного срока на осуществление возврата органами федерального казначейства может начинаться только с понедельника. При вынесении решения суд указал на отсутствие в НК РФ оговорки о начале исчисления недельного срока с понедельника <20> и истолковал норму в пользу налогоплательщика <21>.

Или в части толкований положений НК РФ.

Компания, занимающаяся игорным бизнесом, владела игровым автоматом, имеющим несколько игровых мест. Налоговая инспекция посчитала, что в таком случае налог необходимо уплачивать с каждого игрового места <22>. Суд с доводами налоговой инспекции не согласился, сославшись на положение НК РФ, содержащее исчерпывающий перечень объектов налогообложения, в числе которых предусмотрен игровой автомат <23>, но никак не игровое место. Суд заключил, что кратное увеличение ставки налога в зависимости от количества игровых мест действующим законодательством не предусмотрено, а все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика <24>. Налогообложение сложных игровых автоматов часто становится предметом судебных разбирательств, но в решениях арбитры, как правило, ссылаются не на пункт 7 статьи 3 НК РФ, а на исчерпывающий перечень объектов налогообложения <25>.

Вопрос. И в заключение что бы вы посоветовали налогоплательщикам?

С. Б.: Я считаю, что в любой ситуации необходимо реально оценивать свои шансы. Наличие пробела в налоговом законодательстве еще не гарантирует победы в споре. Прежде чем идти в суд, проконсультируйтесь со специалистами в данной области, изучите арбитражную практику по аналогичным спорам, сопоставьте выигранные и проигранные дела. Одной только ссылки в суде на пункт 7 статьи 3 НК, как показывает практика, явно недостаточно. Эта норма может эффективно работать только в совокупности с другими вескими аргументами в вашу пользу.

<1> Распоряжение Правительства РФ от 01.06.94 N 819-р

<2> ст. 166 ТК РФ

<3> ст. 168 ТК РФ

<4> ст. 129 ТК РФ

<5> ст. 238 НК РФ

<6> Письмо Минфина России от 31.05.2004 N 04-04-04/63

<7> Постановления Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 12992/05, от 04.04.2006 N 14118/05, от 04.04.2006 N 13707/05

<8> п. 2 ст. 164 НК РФ

<9> Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 N 908

<10> Постановления ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 N А49-7109/05-69А/21; ФАС Центрального округа от 14.04.2005 N А08-3774/04-20

<11> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.11.2004 N А79-3908/2004-СК1-4023; ФАС Московского округа от 22.03.2006 N КА-А40/1791-06; ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2005 N А56-49720/04; ФАС Уральского округа от 27.09.2004 N Ф09-3966/04-АК

<12> п. 4 ст. 170 НК РФ

<13> Постановления ФАС Поволжского округа от 05.10.2006 N А12-7419/06-С61; ФАС Уральского округа от 06.06.2005 N Ф09-2396/05-С1

<14> п. 2 ст. 243 НК РФ

<15> п. 3 ст. 243 НК РФ

<16> ст. 122 НК РФ

<17> Постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2004 N А48-4038/03-2

<18> статьи 106, 109 НК РФ; см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 8736/05, от 01.09.2005 N 4486/05; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.08.2006 N А29-6247/2004а; ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2006 N А19-45530/05- 50-Ф02-3058/06-С1; ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3014; ФАС Московского округа от 03.08.2006 N КА-А41/6948-06

<19> п. 4 ст. 176 НК РФ

<20> ст. 6.1 НК РФ

<21> Постановление ФАС Московского округа от 02.10.2006 N КА-А40/9241-06

<22> гл. 29 НК РФ

<23> ст. 364 НК РФ

<24> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2005 N А56-11873/2005

<25> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.07.2005 N Ф03-А24/05-2/1866; ФАС Поволжского округа от 07.04.2005 N А55-13480/2004-31; ФАС Волго-Вятского округа от 03.02.2005 N А29-5883/2004а

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 1

ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ ПО УСТАРЕВШЕЙ ФОРМЕ

Быконя C.Ф.

Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности <1> за представление декларации (расчета) по устаревшей (недействующей) форме?

<1> статьи 119, 126 НК РФ

<2> п. 1 ст. 80 НК РФ

<3> п. 3 ст. 80 НК РФ

<4> п. 1 ст. 34.2 НК РФ

<5> Приказ МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649

<6> ст. 106, п. 1 ст. 108 НК РФ

<7> п. 4 ст. 80 НК РФ

<8> п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71

<9> см., например, Постановление от 23.05.2006 N А74-5632/05-Ф02-2326/06-С1

<10> см., например, Постановление от 05.07.2006 N Ф03-А73/06-2/2310

<11> см., например, Постановление от 20.11.2006 N Ф04-7758/2006(28628-А46-42)

<12> см., например, Постановление от 19.06.2006 N КА-А41/5288-06

<13> см., например, Постановление от 17.07.2006 N А56-46717/2005

<14> см., например, Постановление от 24.08.2006 N Ф09-6514/06-С1

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 1

ОБ УКАЗАНИИ СУБСЧЕТОВ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Лысенко С.С.

Вопрос. В бухгалтерском учете для обособленного учета тех или иных операций мы используем субсчета. Аудиторы сказали нам, что все применяемые субсчета должны быть обязательно отражены в учетной политике. Правильно ли это?

С. Л.: И чем обосновывают свою позицию аудиторы?

Вопрос. Они говорят: если используемые субсчета не указаны в учетной политике, то это означает, что у организации отсутствует аналитический учет.

С. Л.: Как вы знаете, учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета <1>.

При формировании учетной политики утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности <2>. То есть в учетной политике следует отражать и синтетические, и аналитические счета, используемые организацией.

К аналитическим счетам относятся субсчета к соответствующему счету. Поэтому используемые субсчета в учетной политике надо указать. А если появятся новые, то ничего страшного: дополнения в свою учетную политику организация может вносить сколько угодно раз <3>.

Кстати, аналитический учет - это не только субсчета.

Вопрос. А на чем основан данный вывод?

С. Л.: Начнем с того, что порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией самостоятельно исходя из инструкций, методических указаний, положений и других нормативных актов по вопросам бухгалтерского учета (к примеру, учету основных средств, материально-производственных запасов).

Например, Инструкцией по применению Плана счетов <4> предусмотрено, что аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Аналогичный порядок применяется и в отношении материалов: аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам и т.п.).

Поэтому я считаю, что аналитический учет может вестись в самостоятельно разработанных организацией регистрах, таблицах и т.п. Например, для аналитического учета основных средств могут использоваться регистр ввода объектов основных средств в эксплуатацию, ведомость начисления амортизации, в которых отражается информация о наличии основных средств, их движении, суммах начисленной амортизации и остаточной стоимости.

<1> п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н

<2> п. 5 ПБУ 1/98

<3> п. 16 ПБУ 1/98

<4> утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 1

О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИХ ПОТЕРЬ

Кошелев А.П.

Вопрос. Я хочу уточнить, существуют ли какие-то ограничения по расходам на технологические потери в налоговом учете. Не могли бы вы поподробнее разъяснить этот вопрос?

А. К.: Начнем с того, что НК не относит технологические потери к нормируемым расходам <1>. Поэтому, в принципе, можно сказать, что никаких ограничений по величине технологических потерь, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, не существует. Тем не менее Минфин считает, что эти расходы могут учитываться только в пределах установленных норм. В то же время финансовое ведомство соглашается с тем, что нормативы технологических потерь должны быть утверждены организацией самостоятельно <2>, поскольку их разработка не входит в компетенцию органов власти. Следовательно, организация может учесть в составе расходов любую величину технологических потерь. Для этого ей нужно только утвердить соответствующие нормативы для каждого вида сырья и материалов.

Нормативы оформляются внутренними документами, такими как технологические карты, сметы технологического процесса и другие, которые не имеют унифицированной формы. Составлять эти документы должны специалисты, контролирующие технологический процесс и уполномоченные на разработку нормативов руководством организации. Лимиты потерь, возникающих при транспортировке, могут быть установлены и в договоре с поставщиком <3>.

Конечно же, при этом нельзя забывать о том, что любые расходы должны быть экономически обоснованными <4>. Поэтому при разработке нормативов необходимо руководствоваться реальной величиной потерь, обусловленной технологическими особенностями производства и транспортировки. Но если налоговые органы не согласятся с применяемыми нормативами, то в суде именно им придется доказать, что величина технологических потерь не является экономически обоснованной, и представить свой расчет нормативов <5>.

Более того, доказывать необоснованность расходов налоговикам придется и в том случае, если в организации не утверждены никакие нормативы, а в составе расходов учитывается фактическая величина технологических потерь <6>.

Вопрос. А если организация все-таки утвердит нормативы, то сверхнормативные потери уже нельзя будет учесть?

А. К.: По мнению Минфина, нельзя. Финансовое ведомство считает, что если фактическая величина технологических потерь превысит установленный организацией норматив, то сумма превышения не должна учитываться при исчислении налога на прибыль, поскольку сверхнормативные расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными <7>. Но арбитражная практика говорит о другом.

Суды признают право налогоплательщика учесть в составе расходов сверхнормативные технологические потери, если они обусловлены технологическим процессом <8>. Документальным подтверждением расходов в данном случае может быть акт или заключение о дополнительных расходах с указанием причин увеличения технологических потерь. Кроме того, организация всегда может изменить существующий норматив с учетом новых особенностей производственного процесса и характеристик сырья.

Мнения Минфина и арбитражных судов расходятся и еще по одному вопросу. Минфин считает, что к технологическим потерям нельзя отнести потери сырья и материалов, связанные с нарушением правил технической эксплуатации, повреждениями тары или ненадлежащим состоянием применяемого оборудования <9>. А судебная практика говорит о том, что даже если технологические потери обусловлены нарушением технических правил, они все равно связаны с деятельностью, направленной на получение прибыли, а значит, могут быть учтены в составе расходов <10>.

<1> подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ; Постановления ФАС СЗО от 26.10.2005 N А56-37623/2004; ФАС УО от 31.05.2006 N Ф09-4526/06-С2

<2> Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289

<3> Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-602/2006(19970-А46-33)

<4> п. 1 ст. 252 НК РФ

<5> Постановления ФАС СКО от 13.09.2006 N Ф08-4146/2006-1763А; ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2

<6> Постановления ФАС ВВО от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005, от 22.06.2006 N А31- 2731/2005-13

<7> Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462

<8> Постановления ФАС СКО от 27.09.2006 N Ф08-4818/2006-2043А; ФАС ЦО от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04

<9> Письмо Минфина России от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195

<10> Постановление ФАС ВВО от 03.11.2005 N А82-8102/2004-37

Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2007, N 1

© КонсультантПлюс
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/