Материалы из журнала "Главная книга"

МИНИМИЗАЦИЯ ПЕНЕЙ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Л.В.Гужелева

Так как 28 октября в этом году выпадает на субботу и, соответственно, для налоговых целей переносится на ближайший понедельник - 30 октября, то на представление декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. отпущено на целых 2 дня больше, чем обычно <1>. Для налогоплательщиков, уплачивающих налог на прибыль ежеквартально с уплатой ежемесячных авансовых платежей в течение квартала, такая, хоть и небольшая, отсрочка достаточно благоприятна. Дело в том, что подлежащая уплате сумма налога за 9 месяцев существенно повлияет на налоговые обязательства этих налогоплательщиков на ближайшие 6 месяцев.

Напомним, что эта категория налогоплательщиков, представляя декларацию (форма по КНД 1151006) за 9 месяцев, указывает в ней и суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение IV квартала (строки 120 - 140 и 220 - 240 подраздела 1.2 раздела 1 декларации по налогу на прибыль <2>), равные 1/3 суммы налога за III квартал. Согласно порядку расчета ежемесячных авансовых платежей такие налогоплательщики в IV квартале текущего года и в I квартале следующего года будут уплачивать ежемесячные платежи в одинаковых суммах, указанных в декларации за 9 месяцев <3>.

Также напомним, что налоговые органы, учтя позицию ВАС РФ о возможности начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей, определяемых на основе реальной налоговой базы за период <4>, еще в самом начале действия гл. 25 НК РФ выпустили Письмо с, прямо скажем, достаточно витиеватым порядком расчета пеней за просрочку ежемесячных авансов <5>, которым и пользуются по сей день.

Предложенный налоговыми органами механизм давал возможность налогоплательщикам, у которых в следующем квартале предполагалось получение убытка либо мизерной прибыли, вообще не платить ежемесячные авансовые платежи, ведь расчет пени в этом случае производится исходя из суммы реального финансового результата за отчетный период.

Однако со следующего года ситуация коренным образом изменится. Ведь с 01.01.2007 авансовым платежам присвоен статус предварительного платежа по налогу, просрочка уплаты которого прямо влечет за собой начисление пени <6>. И новая редакция п. 3 ст. 58 НК РФ не уточняет, какой это аванс - от фактически полученной прибыли или же рассчитанный на основе реальных данных за предыдущий квартал. В интервью некоторых специалистов по поправкам в часть первую НК РФ отмечается, что действующий ныне порядок начисления пеней не изменится. Однако налоговое ведомство еще в августе этого года выпустило письмо, которым уже отменило с 01.01.2007 ныне действующий порядок расчета пеней на ежемесячные авансовые платежи <7>. Поэтому рассчитывать на поблажки не приходится - пеня будет считаться от заявленной суммы <8>.

В связи с этим, составляя декларацию за 9 месяцев, следует предельно внимательно отнестись к расчету ежемесячных авансовых платежей на IV квартал этого года и, соответственно, I квартал следующего, не завышая их. Для этого следует максимально плотно поработать с поставщиками и подрядчиками, своевременно оформив с ними все необходимые документы, подтверждающие произведенные расходы прошедших 9 месяцев отчетного 2006 г., а может быть, даже и прошлых отчетных периодов.

Так что 2 выходных дня, на которые и сдвинулся срок представления отчетности по налогу на прибыль, могут оказаться совсем не выходными, но зато достаточно полезными.

<1> п. 2 ст. 285, п. 3 ст. 289, ст. 6.1 НК РФ

<2> утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н

<3> п. 2 ст. 286 НК РФ

<4> п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5

<5> Письмо МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@

<6> п. 3 ст. 58 НК РФ (ред. от 27.07.2006); п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ

<7> Письмо ФНС России от 28.08.2006 N ГВ-6-02/862@

<8> Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2006, N 20

ВЫЧЕТ НА ОБУЧЕНИЕ МОЖЕТ РАСПРЕДЕЛЯТЬСЯ МЕЖДУ РОДИТЕЛЯМИ

Е.А.Шаронова

Верховный суд РФ встал на защиту налогоплательщиков-родителей, оплачивающих за счет своих общих средств обучение детей, и сказал, что вычет на обучение могут получить оба родителя даже в том случае, если все документы (договор, квитанции на оплату обучения) оформлены только на одного родителя <1>.

Ситуация, которую рассмотрел Верховный суд РФ, такая. Мать заключила договор на обучение сына и полностью оплатила стоимость обучения (12 000 руб.). Однако воспользоваться вычетом на всю стоимость обучения она не смогла, так как полученный годовой доход оказался меньше, чем расходы на обучение. В результате она получила социальный вычет, равный годовому доходу (7166 руб.), и, соответственно, ей вернули весь НДФЛ, удержанный за год. А учитывая, что вычет на обучение был использован не полностью и его нельзя перенести на следующий год, оставшуюся часть вычета (4834 руб.) хотел получить отец ребенка. Но налоговая инспекция отказала в вычете на том основании, что отец ребенка не представил документов, подтверждающих оплату именно им расходов на обучение ребенка.

Однако Верховный суд РФ не согласился с налоговым органом и сказал, что вычет на обучение может получить и другой родитель, несмотря на то что на него не оформлены документы. И этот вывод ВС РФ делает из норм семейного законодательства, к которому как раз и отсылает НК РФ <2>. Итак, учитывая, что родители ребенка состоят в браке, оба супруга имели налогооблагаемый доход и являлись налогоплательщиками, можно сделать вывод, что плата за обучение ребенка была произведена за счет общих средств супругов <3>.

Поэтому если один из супругов не смог получить вычет на обучение ребенка в полном объеме (то есть получил его только соразмерно своим доходам), то второй супруг может получить вычет на оставшуюся сумму расходов на обучение, поскольку оплата обучения производилась и из его средств тоже.

Такой вывод ВС РФ можно также распространить и на другой социальный вычет - на лечение, если стоимость лечения ребенка оплачивает только один из супругов, так как здесь должен действовать тот же принцип - расходование общих денег супругов. Аналогичный подход должен быть и в том случае, если лечение или обучение одного супруга оплачивает другой супруг, а вычет хочет получить тот, кто лечился (обучался).

Таким образом, если все документы на лечение либо обучение (договор, платежные документы, справки) оформлены только на одного из супругов, то второму супругу для получения социального вычета по НДФЛ в налоговый орган нужно будет представить <4>:

- заявление о предоставлении вычета;

- свою налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ;

- справки по форме 2-НДФЛ о полученных за год доходах;

- копии документов (договора, платежных документов, справок), подтверждающих лечение или обучение ребенка или одного из супругов, оформленных на другого супруга;

- налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ супруга(и), в которой указана сумма заявленного вычета на лечение или обучение, чтобы налоговый орган мог увидеть общую разрешенную сумму вычета;

- копию свидетельства о рождении ребенка (при обучении или лечении ребенка);

- копию свидетельства о браке.

Примечание. Напомним, что в этом году максимально разрешенная сумма вычета на обучение составляет 38 000 руб. как на самого налогоплательщика, так и на каждого ребенка. А сумма социального вычета на лечение налогоплательщика, его близких родственников (супруга(и), родителей, детей в возрасте до 18 лет) и приобретение медикаментов в общем составляет 38 000 руб. <5>. Со следующего года размер этих вычетов будет составлять 50 000 руб. <6>.

На наш взгляд, применить изложенный ВС РФ принцип о расходовании общих денег супругов можно и в ситуации, когда супруги приобретают жилье, а один из них фактически не оплачивает расходы или не указан в документах на приобретение жилья (договоре, свидетельстве о праве собственности), но хочет получить имущественный вычет. Сразу обращаем внимание: получить вычет, скорее всего, будет проблематично, так как налоговые органы всегда были против предоставления имущественного вычета в подобных ситуациях <7>.

Примечание. Напомним, что максимальная сумма имущественного вычета составляет 1 000 000 руб. (без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ).

Причем при приобретении имущества в общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их письменным заявлением, которое подается в налоговый орган вместе с декларацией по форме 3- НДФЛ.

Но в отличие от социальных вычетов имущественный вычет можно переносить на следующие года до полного его использования <8>.

Однако, учитывая, что суммы расходов на приобретение жилья достаточно велики, можно все-таки попытаться заявить имущественный вычет для возврата НДФЛ. Хотя, скорее всего, право на него придется доказывать в суде. И в этом случае Определение Верховного суда РФ должно стать веским аргументом в пользу налогоплательщика.

<1> Определение Верховного суда РФ от 16.06.2006 N 48-В05-29

<2> ст. 11 НК РФ

<3> ст. 34 Семейного кодекса РФ; Определение Верховного суда РФ от 16.06.2006 N 48- В05-29

<4> подп. 2, 3 п. 1, п. 2 ст. 219 НК РФ; Определение Верховного суда РФ от 16.06.2006 N 48-В05-29

<5> подп. 2, 3 п. 1 ст. 219 НК РФ

<6> подп. 2, 3 п. 1 ст. 219 НК РФ; п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ

<7> п. 3.1 раздела "Особенности предоставления имущественных налоговых вычетов" Письма МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@; Письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2006 N 09-17/42422; ответ на вопрос 8 раздела "Имущественный налоговый вычет" Письма УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@; ответ на вопрос 2 Письма УФНС России по Ленинградской области от 28.06.2005 N 07-06-1/06290@

<8> подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2006, N 20

ШТРАФ ЗА НЕПОДАЧУ "НУЛЕВОК" БОЛЕЕ 180 ДНЕЙ ВСЕ-ТАКИ ЕСТЬ

М.Г.Суховская

Непредставление налоговой декларации - одно из самых распространенных правонарушений среди индивидуальных предпринимателей. Особенно среди тех, кто по каким-то причинам предпринимательскую деятельность не ведет, соответственно, дохода от нее не имеет, а ввиду отсутствия дохода от такой деятельности НДФЛ не исчисляет и не уплачивает. Такие лица зачастую устраиваются на работу по трудовому договору, получают зарплату, с суммы которой их работодателем аккуратно удерживается и перечисляется в бюджет НДФЛ.

За всей жизненной суетой они, видимо, забывают о своем почетном статусе индивидуального предпринимателя и о том, что обязанность сдавать "нулевые" декларации о доходах для них никто не отменял <1>. Таким образом, часто "нулевки" не представляются в налоговые органы буквально годами.

Внимание! Обязанность предпринимателя представлять декларацию по НДФЛ не ставится в зависимость от факта получения им дохода от предпринимательской деятельности в соответствующем налоговом периоде <2>.

Примечание. Напомним, что с 2007 г. при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности можно будет подавать налоговую декларацию по упрощенной форме, которую должен утвердить Минфин России <3>.

При этом таких предпринимателей фактически невозможно привлечь к налоговой ответственности за непредставление декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока (п. 2 ст. 119 НК РФ). Ведь штраф за такое налоговое правонарушение исчисляется в процентах от суммы налога к уплате: 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе непредставленной декларации, плюс 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. А поскольку нет дохода, то нет и налога с него, следовательно, и рассчитать штраф не представляется возможным. Это связано с тем, что за просрочку представления декларации более 180 дней не установлен минимальный размер штрафа, как это сделано в п. 1 ст. 119 НК РФ.

Конституционный суд РФ указал <2>, что нельзя рассчитать размер штрафа для индивидуального предпринимателя за несвоевременное представление им в налоговый орган декларации о доходах, взяв при этом за основу сумму НДФЛ, удержанного с его дохода, не связанного с предпринимательской деятельностью (например, с зарплаты, выплачиваемой ему как наемному работнику). Суммы налога, удержанные и уплаченные налоговыми агентами (работодателями), хоть и включаются предпринимателем в налоговую декларацию о доходах, но не могут учитываться при исчислении штрафа, поскольку эти суммы не подлежат уплате на ее основе и не образуют базы для расчета штрафа.

А что же с ответственностью? Получается, что за длительную неподачу "нулевой" налоговой декларации никак не накажут?

И вот совсем недавно ВАС РФ ответил на этот вопрос <4>, сказав следующее: если сумма налога, подлежащего уплате за налоговый период, равна нулю, то за непредставление в течение более 180 дней "нулевой" декларации за соответствующий период должен быть взыскан минимальный штраф в размере 100 руб., предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ.

Ведь длительное непредставление декларации (п. 2 ст. 119 НК РФ) - это более тяжкое правонарушение, чем непредставление декларации до 180 дней включительно (п. 1 ст. 119 НК РФ). А штраф за более тяжкое правонарушение просто не может быть ниже минимального размера штрафа, предусмотренного за менее тяжкое правонарушение.

Таким образом, тем, кто грешит непредставлением "нулевых" налоговых деклараций, грозит сторублевый штраф.

<1> п. 1 ст. 229 НК РФ

<2> п. 2.3 Определения Конституционного суда РФ от 11.07.2006 N 265-О

<3> п. 2 ст. 80 НК РФ (ред. от 27.07.2006)

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2006, N 21

ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ - ЭТО ОБЯЗАННОСТЬ ИНСПЕКЦИИ

М.А.Кокурина

Высший арбитражный суд РФ ранее уже оградил суды от необходимости рассматривать документы, не представленные налогоплательщиком в налоговый орган <1>.

Конституционный суд РФ теперь взялся разъяснить, что делать судам в том случае, когда налогоплательщик представляет суду дополнительные документы, не изученные инспекцией в силу того, что она их просто не запрашивала. По мнению КС РФ, в этом случае суды обязаны исследовать документы <2>. Кроме того, КС РФ напомнил налоговым органам, что они не могут добровольно отказаться от необходимости истребовать дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов <3>.

Аргументы, обосновывающие позицию КС РФ, без труда можно найти в действующем законодательстве <4>:

1) налогоплательщик не обязан одновременно с подачей отчетности или заявления (например, о возврате налога) подавать документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета;

2) если налоговые органы выявили налоговое правонарушение или сомневаются в правильности исчисления налогов (заявляемых вычетов), то они обязаны проинформировать об этом налогоплательщика, истребовать у него дополнительные документы, информацию, объяснения, подтверждающие правильность расчетов с бюджетом, сообщить о дате и месте рассмотрения материалов проверки. Ведь при молчании инспекции налогоплательщик:

- может предположить, что налоги исчислены и уплачены им верно;

- не может представить свои объяснения и возражения до принятия решения о привлечении его к налоговой ответственности;

3) суд обязан рассматривать документы независимо от того, были ли они истребованы и исследованы до этого налоговым органом.

Итак, если инспекция по какой-либо причине "забыла" проверить свои сомнения в правильности уплаты налогов (не запросила у налогоплательщика дополнительные документы или не пригласила его на рассмотрение материалов проверки) и вынесла неблагоприятное для налогоплательщика решение, то ему стоит подготовить все эти документы для рассмотрения судом. Кстати, ФАС МО в своей нашумевшей методичке даже рекомендовал судам обязывать налоговые органы принимать решение о возмещении налога, если ими не истребовались дополнительные документы <5>.

Если же налогоплательщик проигнорирует требование инспекции дополнить пакет необходимыми документами или внести исправления, а после получения решения сразу отправится с пакетом (исправленным и дополненным) в суд, последний (согласно позиции ВАС РФ) может отказаться рассматривать такие бумаги в качестве доказательств, относящихся к делу. Хотя как на арбитражную практику повлияют рассмотренные решения КС РФ, покажет время.

<1> Постановления Президиума ВАС РФ от 21.09.2005 N 4152/05, от 18.04.2006 N 16470/05, от 16.05.2006 N 14874/05

<2> п. 2 резолютивной части Определения КС РФ от 12.07.2006 N 267; ч. 4 ст. 200 АПК РФ

<3> Определения КС РФ от 12.07.2006 N 266-О, от 12.07.2006 N 267-О

<4> ч. 3, 4 ст. 88, п. 1 ст. 101, ст. 171, п. 1 ст. 172, пп. 1 - 3 ст. 176 НК РФ; ч. 4 ст. 200 АПК РФ; п. 2.2 мотивировочной части Определения КС РФ от 12.07.2006 N 266-О; п. 1 резолютивной части Определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О

<5> абз. 2 п. 11 Рекомендаций ФАС МО

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2006, N 21

НДС-2007

Е.А.Шаронова

Как известно, все глобальные поправки, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ, вступили в силу с 1 января 2006 г., но часть из них законодатель отложил до 2007 г. Кроме того, со следующего года вступят в силу изменения, внесенные в этом году Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Напомним, что Законом N 137-ФЗ помимо первой части Кодекса правились и отдельные положения второй части НК РФ, в том числе и главы об НДС. Посмотрим, кого коснутся указанные изменения.

1. Изменятся условия принятия к вычету НДС для налогоплательщиков, которые используют неденежные формы расчетов (товарообменные операции, зачеты взаимных требований, расчеты ценными бумагами (своими и третьих лиц)).

По общему правилу налогоплательщики с 2006 г. принимают НДС к вычету по мере оприходования товаров (фактического оказания услуг, выполнения работ) при наличии счета- фактуры и использовании приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, облагаемых НДС <1>. То есть независимо от того, оплачены приобретенные товары (работы, услуги) или нет.

А вот при неденежных формах расчетов с 2007 г. принимать к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно будет только после фактической уплаты налога поставщику отдельным платежным поручением <2>. Поэтому тем, кто использует неденежные формы расчетов, для того чтобы принять к вычету НДС без уплаты его поставщику живыми деньгами, нужно поторопиться и завершить эти операции (передать друг другу товары, ценные бумаги, составить акты взаимозачета) до 1 января 2007 г.

2. Для экспортеров изменится порядок возмещения "входного" НДС.

Скажем сразу, что разрекламированный Правительством переход от разрешительного к заявительному порядку применения вычетов при экспорте будет совсем незначительно отличаться от ныне действующего.

Напомним, что сейчас организации-экспортеры "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортных товаров, возмещают в том отчетном периоде, когда <3>:

- либо собран полный пакет документов, подтверждающих экспортную поставку <4>;

- либо истекли 180 дней после даты, указанной в ГТД на отметке таможенного органа "Выпуск разрешен", если пакет документов не собран (то есть на 181-й день после выпуска товара) <5>.

"Входной" НДС и экспортная выручка отражаются в отдельной декларации, которая представляется в налоговый орган вместе с пакетом документов на проверку <6>. Далее налоговый орган в течение 3 месяцев проверяет представленные документы на предмет обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов и затем выносит решение либо об отказе (полностью или частично) в возмещении, либо о возмещении НДС путем зачета или возврата <7>. В настоящее время налоговые органы часто отказывают экспортерам в возмещении НДС, и практически этот НДС возмещается через суд.

Несмотря на изменение формулировок в п. 3 ст. 172 НК РФ, условия, при которых экспортер имеет право заявить к возмещению "входной" НДС, с 1 января 2007 г. будут такими же, как и в этом году <8>. Благо же заключается в том, что с 1 января 2007 г. отменяется отдельная декларация по экспортным операциям, поскольку упоминание о ней исключено из соответствующих норм Кодекса <9>. Предполагается, что с нового года будет одна декларация для всех плательщиков НДС. Просто в единой декларации будут отдельные разделы для организаций, реализующих товары (работы, услуги) на внутреннем рынке, для экспортеров и для организаций, ввозящих товары из Республики Беларусь.

Итак, с 1 января 2007 г. "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортных товаров, можно будет отражать в единой декларации (наряду с "входным" НДС, относящимся к производству внутренних товаров (работ, услуг)) и тем самым уменьшать исчисленную сумму внутреннего НДС. Но момент отражения в этой единой декларации "входного" экспортного НДС будет такой же, как и в этом году: либо когда собран полный пакет документов, либо 181-й день после выпуска товаров на экспорт.

Выиграют в данной ситуации только те организации, которые реализуют товары не только на экспорт, но и на внутреннем рынке. Они смогут:

- фактически меньше платить НДС в бюджет, если исчисленный с отгрузки внутренний НДС будет перекрывать общую сумму "входного" экспортного и внутреннего НДС вместе взятых;

- не платить НДС в бюджет вовсе, если исчисленный с отгрузки внутренний НДС будет равен общей сумме "входного" экспортного и внутреннего НДС;

- заявлять НДС к возмещению из бюджета в меньшей сумме, если общая сумма "входного" экспортного и внутреннего НДС будет перекрывать исчисленный с отгрузки внутренний НДС.

То есть для организации будет лучше, если полный комплект документов, подтверждающих экспортную поставку, будет собран в том налоговом периоде, в котором будет большая отгрузка товаров на внутренний рынок.

Таким образом, с 1 января 2007 г. для организаций, реализующих продукцию только на экспорт, в порядке принятия сумм "входного" НДС к вычету ничего не изменится.

3. Устанавливается общий порядок возврата НДС из бюджета как для организаций, реализующих товары на внутреннем рынке, так и для экспортеров.

При внесении поправок получилось, что ст. 176 НК РФ, предусматривающая порядок возмещения НДС из бюджета, правилась и Законом N 119-ФЗ, и Законом N 137-ФЗ. Причем и те и другие поправки должны вступить в силу с нового года <10>. Но поскольку Законом N 137- ФЗ заново переписана ст. 176 НК РФ и он принят позже, чем Закон N 119-ФЗ, то при возмещении НДС из бюджета с 1 января 2007 г. руководствоваться надо ст. 176 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ.

Примечание. С 1 января 2007 г. при возмещении НДС из бюджета надо будет руководствоваться ст. 176 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ.

Напомним, что сейчас в обязательном порядке проводится камеральная проверка деклараций по НДС у организаций-экспортеров <11>, а также у организаций, работающих на внутреннем рынке, которые заявили НДС к возмещению (вычету) из бюджета <12>. И хотя срок проведения проверки и обычных организаций, и экспортеров составляет 3 месяца, процедуры возврата им НДС различны.

Вступающая в силу с 1 января 2007 г. редакция ст. 176 НК РФ предусматривает единую процедуру возмещения (принятия к вычету) налога, которая теперь конкретизирована по срокам. Так, установлен максимальный срок, в течение которого налогоплательщику должна быть направлена информация о том, что ему будет возмещен НДС, - 3 месяца и 12 дней с момента представления налоговой декларации <13>. Но из норм Кодекса непонятно, в какой срок деньги должны поступить на счет налогоплательщика. При этом предусмотрено, что если сроки возврата НДС нарушены, то проценты за несвоевременный возврат будут начисляться уже по истечении 3 месяцев и 11 дней с момента представления налоговой декларации, по итогам проверки которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы НДС. Проценты по-прежнему будут начисляться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения <14>.

Теперь четко прописано, что НДС всем налогоплательщикам возмещается из бюджета только после камеральной проверки представленной декларации по НДС <15>. Новый порядок возмещения НДС будет применяться к налоговым декларациям за любой налоговый период, поданным с 1 января 2007 г. <16> (см. схему на с. 31).

Процедура возмещения НДС, которая будет действовать с 1 января 2007 г.

Обращаем внимание, теперь ст. 176 НК РФ предусмотрено, что если налоговый орган принял решение о возмещении НДС, а в период между датой подачи декларации и датой возмещения у организации образуется недоимка по НДС, не превышающая подлежащую возмещению сумму налога, то в этом случае пени на сумму недоимки начисляться не будут <17>.

В заключение заметим, что с 1 января 2007 г. положение адвокатов и частных нотариусов немного улучшится. Им не придется представлять декларации по НДС, так как с указанной даты они не будут являться индивидуальными предпринимателями, а значит, плательщиками НДС <18>. В настоящее время, несмотря на то что услуги адвокатов и нотариусов освобождены от налогообложения <19> (фактически НДС они не уплачивают), декларации по НДС они представляют в общеустановленном порядке, так как являются плательщиками НДС <20>.

--------------------------------

<1> ст. 168, п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

<2> абз. 5 п. 17 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ; п. 4 ст. 168 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<3> п. 3 ст. 172 НК РФ

<4> ст. 165 НК РФ

<5> пп. 9, 10 ст. 165 НК РФ

<6> п. 6 ст. 164, п. 10 ст. 165 НК РФ

<7> п. 4 ст. 176 НК РФ

<8> пп. 21, 22 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ; п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<9> п. 3 ст. 172, п. 4 ст. 176, п. 6 ст. 164 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<10> п. 25 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ; п. 9 ст. 2, пп. 1, 17 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ

<11> п. 4 ст. 176 НК РФ

<12> пп. 1 - 3 ст. 176 НК РФ

<13> пп. 1, 2, 3, 9 ст. 176 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<14> п. 10 ст. 176 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<15> п. 1 ст. 176 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<16> п. 9 ст. 2, пп. 1, 17 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ; ст. 176 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<17> п. 5 ст. 176 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<18> подп. "в" п. 8 ст. 1, подп. "а", "б" п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ; ст. 144 НК РФ (ред., действующая с 01.01.2007)

<19> подп. 14, 15.1 п. 3 ст. 149 НК РФ

<20> статьи 11, 144 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2006, N 21

НЕ СПЕШИТЕ ПЛАТИТЬ ДИВИДЕНДЫ!

Л.В.Гужелева

Во исполнение предложения Президента РФ по стимулированию возврата капиталов на историческую родину депутаты с согласия Правительства РФ приняли в первом чтении достаточно либеральный законопроект о нулевой ставке налога на дивиденды, получаемые головной компанией от дочерней.

Ввести нулевую ставку планируется с учетом жестких ограничений: этой льготой смогут воспользоваться лишь российские получатели дивидендов, которые непрерывно владеют на праве собственности не менее 1 года как минимум 50% уставного капитала "дочки" или у которых стоимость приобретения в собственность вклада превышает 1 млрд руб., но составляет не менее 1% капитала. А если "дочка" - иностранная компания, то предполагаются еще дополнительные условия, при выполнении которых российский получатель (именно он по- прежнему самостоятельно будет исчислять налог!) сможет исчислять налог по нулевой ставке. Так, во-первых, основная деятельность иностранной "дочки" должна быть производственной (не менее 50% выручки должно быть не связано с продажей ценных бумаг и иных финансовых инструментов, получением лизинговых платежей и т. д.), во-вторых, ставка налога на прибыль в стране регистрации этой "дочки" должна быть не менее 2/3 нашей базовой ставки, то есть не менее 16% (24% х 2/3).

50%-ный порог участия, возможно, будет снижен при окончательном принятии поправок в НК РФ, вступление в силу которых намечено на 1 января 2007 г. Однако замминистра финансов России Сергей Шаталов уже высказал мнение, что льготное налогообложение дивидендов от так называемого стратегического участия в компаниях реально только начиная с 2008 г., обосновав более позднюю дату невозможностью учесть потери (оцененные Минфином в размере 30 млрд руб.) в уже сформированном бюджете на 2007 г.

Тем не менее спешить с выплатой промежуточных дивидендов сейчас не стоит. Во-первых, законопроект о федеральном бюджете на 2007 г. прошел только второе чтение. Во-вторых, повторимся, 50%-ный порог может быть снижен. В-третьих, даже если вступление льготы будет оттянуто на 2008 г., 9% удержать всегда успеете, а вот шанс получить сумму на 9% больше порадует крупных, а может статься и средних, акционеров.

Базовые ставки <*> налога на прибыль по странам <1>:

Австралия - 30%

Австрия - 25%

Бельгия - 33,99%

Канада - 36,1%

Чехия - 24%

Дания - 28%

Финляндия - 26%

Франция - 34,4%

Германия - 38,9%

Греция - 29%

Венгрия - 16%

Исландия - 18%

Ирландия - 12,5%

Италия - 33%

Япония - 39,54%

Корея - 27,5%

Люксембург - 30,4%

Мексика - 29%

Нидерланды - 29,6%

Новая Зеландия - 33%

Норвегия - 28%

Польша - 19%

Португалия - 27,5%

Словакия - 19%

Испания - 35%

Швеция - 28%

Швейцария - 21,3%

Турция - 30%

Великобритания - 30%

США - 39,3%

<*> У конкретного плательщика налоговая ставка может отличаться из-за льгот.

<1> http://www.oecd.org/dataoecd/26/56/33717459.xls

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2006, N 21

О ВОЗВРАТЕ (ЗАЧЕТЕ) ПЕРЕПЛАТЫ ЗА ПРЕДЕЛАМИ ТРЕХЛЕТНЕГО СРОКА

О.Г.Хмелевской

Вопрос. Мы проводим регулярные сверки расчетов с бюджетом (примерно раз в квартал). По актам, которые составлялись по их результатам, переплаты не было. В январе 2006 года получили письмо из налогового органа о том, что по земельному налогу до 2003 года была переплата. Можем ли мы вернуть или зачесть налог?

О.Х.: Согласно НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет <1>. При этом налоговое законодательство не предусматривает возможности восстановления указанного срока. Срока же для подачи заявления о зачете налоговым законодательством не установлено.

Однако, как правило, налоговые органы отказывают не только в возврате, но и в зачете переплаты по истечении трехлетнего срока. В большинстве случаев они аргументируют свою позицию тем, что решение о возврате или зачете принимается не только на основании заявления налогоплательщика, но и на основании уточненной декларации и других документов, подтверждающих переплату, которые они не вправе проверить по истечении 3 лет <2>. Поскольку в данном случае налоговый орган сам обнаружил переплату и уведомил о ней налогоплательщика, возможно, удастся вернуть или зачесть излишне уплаченный налог во внесудебном порядке.

Вопрос. А если все-таки налоговый орган откажется это сделать?

О.Х.: При отказе вы вправе обратиться в суд. Конституционный суд РФ <3> указывал, что нормы налогового законодательства <4> не препятствуют после пропуска трехлетнего срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - 3 года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права <5>. То есть 3 года со дня, когда лицо узнало о наличии переплаты.

Нельзя сказать, что суды всегда трактуют правовую позицию Конституционного суда РФ в пользу налогоплательщика. Существуют и решения, принятые в пользу налоговых органов. Но в большинстве случаев налогоплательщикам удается вернуть или зачесть излишне уплаченные суммы налога за пределами трехлетнего срока в судебном порядке. Кстати, статистика по подобным спорам различается в зависимости от заявленных налогоплательщиками требований.

Примечание. Вопрос о возможностях возврата (зачета) переплаты по налогам, сборам, пеням за пределами трехлетнего срока подробно рассматривался в журнале "Главная книга", 2006, N 18, с. 68.

Вопрос. А разве есть варианты, кроме исков о признании недействительными ненормативного акта или бездействия налогового органа?

О.Х.: Да. Практика показывает, что целесообразнее заявлять требование о возврате излишне уплаченного налога из бюджета, чтобы у суда не возникало сомнений в возможности применения общегражданских сроков исковой давности.

Вопрос. А как при этом платить госпошлину?

О.Х.: Госпошлина в данном случае уплачивается как за иск имущественного характера <6>.

Вопрос. Что делать, если мы уже подали заявление о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возврате налога?

О.Х.: Можно в ходе судебного разбирательства заявить требование о возврате переплаты <7>, доплатив госпошлину <8>.

Вопрос. Имеет ли смысл тогда вообще обращаться в налоговую, может, лучше сразу пытаться вернуть переплаченный налог в судебном порядке?

О.Х.: Обратиться за возвратом в суд, минуя налоговую, нельзя. В суд можно пойти только в случае отрицательного ответа из налоговой или его отсутствия <9>.

Вопрос. На что следует обратить особое внимание при подаче таких исков в суд?

О.Х.: Поскольку в суде придется доказывать наличие переплаты и момент, когда стало о ней известно, следует тщательно подбирать все необходимые для этого документы (налоговые декларации, платежки, акты сверок с инспекцией).

<1> п. 8 ст. 78 НК РФ

<2> ст. 87 НК РФ

<3> Определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О

<4> ст. 78 НК РФ

<5> ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ

<6> подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ

<7> п. 1 ст. 49 АПК РФ

<8> подп. 1, 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ

<9> п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2006, N 11

О НЕОБХОДИМОСТИ ПОДАЧИ УТОЧНЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПРИ ОБНАРУЖЕНИИ ПЕРЕПЛАТЫ

О.Ю.Музыченко

Обязан ли налогоплательщик для осуществления зачета или возврата переплаты по налогу подавать уточненную налоговую декларацию?

<*> Осуществляет проверку судебных актов, принятых Арбитражным судом г. Москвы <6>.

Примечание. Если основанием для требований о возврате налога служит подача уточненной декларации, то налоговый орган вправе сначала провести ее камеральную проверку <7>. К таким выводам приходили, например, ФАС Дальневосточного округа <8>, ФАС Восточно- Сибирского округа <9>, ФАС Поволжского округа <10>.

<1> ст. 78 НК РФ

<2> пп. 1, 2 ст. 80 НК РФ

<3> разд. VII Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утв. Приказом ФНС России от 12.05.2005 N ШС-3-10/201@

<4> п. 1 ст. 80 НК РФ

<5> ст. 81 НК РФ

<6> подп. 5 п. 2 ст. 33.1 Федерального конституционного закона от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах"

<7> ст. 88 НК РФ

<8> Постановление ФАС ДВО от 07.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4185

<9> Постановление ФАС ВСО от 23.08.2006 N А19-31930/04-24-Ф02-4214/06-С1

<10> Постановление ФАС ПО от 06.04.2005 N А55-10595/04-43

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2006, N 11

О РАСПРЕДЕЛЕНИИ ПРИБЫЛИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ

А.П.Кошелев

Вопрос. По итогам прошлого года наша организация получила прибыль, которая до настоящего времени так и не была использована. В этом году у нас, судя по всему, будет убыток. Можем ли мы направить на выплату дивидендов за 2006 год ту часть прошлогодней прибыли, которая останется после погашения убытка?

А.К.: Да. Если прибыли достаточно, чтобы полностью погасить убыток, то оставшаяся часть вполне может быть направлена на выплату дивидендов. Скажите, а ваша организация зарегистрирована в форме ООО или акционерного общества?

Вопрос. У нас ООО.

А.К.: Тогда сразу оговоримся, что в Законе об ООО отсутствует понятие "дивиденды". В гражданском законодательстве этот термин используется только применительно к акционерным обществам <1>. Поэтому в данном случае формально правильнее будет говорить не о выплате дивидендов, а о распределении чистой прибыли между участниками. Хотя в бухучете эти понятия обычно не разделяются <2>. Так что, я думаю, мы можем использовать понятие "дивиденды" и в отношении выплат участникам ООО. Кстати, и Налоговый кодекс относит к дивидендам любой доход, полученный при распределении чистой прибыли <3>.

Так вот, в Законе об ООО сказано, что общество может распределять чистую прибыль между его участниками <4>. При этом никаких ограничений, связанных с периодом возникновения и распределения чистой прибыли, не предусмотрено. Само понятие "чистая прибыль" в этом Законе также не раскрывается. Но его можно найти в Законе об акционерных обществах, где сказано, что чистая прибыль - это прибыль после налогообложения, определенная по данным бухгалтерской отчетности организации <5>. То есть к чистой прибыли можно отнести как прибыль отчетного года, так и оставшуюся нераспределенной прибыль предыдущих периодов.

Стоит отметить, что Минфин не соглашается с такой точкой зрения. В свое время это ведомство выпустило Письмо, в котором, основываясь на положениях Инструкции по применению Плана счетов <6>, пришло к выводу о том, что распределению может подлежать только чистая прибыль отчетного года, которая учитывается на счете 99 "Прибыли и убытки". А нераспределенная прибыль прошлых лет, учтенная на одноименном счете 84, уже не может быть направлена на выплату дивидендов. Однако той же Инструкцией предусмотрено, что чистая прибыль отчетного года при реформации баланса списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 и начисление дивидендов отражается уже по этому счету. Кроме того, утвержденная Минфином Инструкция не может ограничивать права участников гражданских правоотношений. Да и Минфин не является тем ведомством, в полномочия которого входит разъяснение положений гражданского законодательства, о чем его представители сами не забыли упомянуть в своем Письме <7>. Ограничения по распределению прибыли могут быть установлены только федеральным законом <8>. Поэтому точку зрения Минфина в данном случае можно не учитывать. Если же у контролирующих органов все-таки возникнут к вам какие-то претензии, то, скорее всего, вам удастся отстоять свою правоту в суде. Положительная практика по этому вопросу уже имеется <9>.

Так что распределяйте и выплачивайте на здоровье. Только не забывайте о том, о чем говорила Ольга Владимировна в начале семинара. Главной задачей любой организации является сохранение вложенного в нее капитала. А для того чтобы эту задачу выполнить, часть прибыли нужно будет оставить нераспределенной. Это нужно для того, чтобы компенсировать обесценение капитала из-за инфляции. Причем в вашем случае придется учесть уровень инфляции и в 2006, и в 2005 году.

Вопрос. А как отразить такое начисление дивидендов в учете?

А.К.: Так же, как и распределение прибыли отчетного года. Начисление дивидендов отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", если участники общества являются его работниками. Погашение убытка отдельной записью может вообще не отражаться, если у вас не организован аналитический учет по периодам возникновения прибыли или убытка.

Обычно такое распределение существует, например открываются субсчета 84-1 "Чистая прибыль, подлежащая распределению (непокрытый убыток отчетного года)" и 84-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет". Тогда направление части прошлогодней прибыли на покрытие убытка будет отражено внутренними записями по счету 84.

Не забывайте также, что при выплате дивидендов ваша организация выступает налоговым агентом по НДФЛ, если участники - физические лица, или налогу на прибыль, если участники - организации <10>. Ставка и того и другого налога для получателей дивидендов - резидентов РФ составляет 9 процентов <11>.

Хотя с применением таких ставок в нашей ситуации опять же не соглашается Минфин. А в этом вопросе его позицию уже нельзя оставлять без внимания. По мнению специалистов финансового ведомства, необходимым условием для выплаты дивидендов является наличие чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года. Если же в отчетном году прибыли не было, а выплаты участникам были произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты не являются дивидендами. Поэтому они должны облагаться НДФЛ или налогом на прибыль по общей ставке, то есть 13 или 24 процента <12>. Такую позицию нельзя признать обоснованной, поскольку, как мы с вами уже выяснили, общество может распределять прибыль между участниками независимо от периода ее возникновения. Но существование официальных разъяснений Минфина говорит о том, что налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на неправомерности применения пониженной ставки НДФЛ и налога на прибыль. К счастью, арбитражные суды в данном случае поддерживают налогоплательщика <13>.

Примечание. Подробнее о том, кем и какие налоги должны уплачиваться с дивидендов, можно узнать из статьи Е.М. Филимоновой "Дивиденды и налоги", журнал "Главная книга", 2006, N 8, с. 32.

А вот ЕСН и страховыми взносами в Пенсионный фонд дивиденды вообще не облагаются, поскольку не имеют отношения к оплате труда участников общества <14>.

Вопрос. В целом понятно. Скажите, а если мы распределим между участниками всю прибыль прошлых лет и не покроем убыток, нам что-нибудь за это будет?

А.К.: Вы имеете в виду санкции со стороны контролирующих органов?

Вопрос. Ну да.

А.К.: Никаких санкций за такие действия законодательством не предусмотрено. Однако поступать таким образом ни в коем случае не стоит. Более того, если организация не располагает дополнительными источниками покрытия убытков, то это вообще запрещено законодательством.

Вопрос. Почему? Разве в Законе об ООО об этом сказано?

А.К.: Видите ли, тот факт, что в отчетном году организация получит убыток, говорит об уменьшении величины ее чистых активов. Чистые активы организации включают в себя уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенную прибыль и доходы будущих периодов <15>. Резервные фонды общества с ограниченной ответственностью создавать не обязаны <16>. А величина добавочного капитала и доходов будущих периодов обычно невелика. Вот у вас, например, насколько существенны эти суммы, если не секрет, конечно?

Вопрос. У нас их вообще нет.

А.К.: Хорошо, а резервные фонды вы создаете?

Вопрос. Нет, такого решения тоже не принималось.

А.К.: Вот видите. В таком случае по состоянию на начало этого года ваши чистые активы состоят только из уставного капитала и нераспределенной прибыли. Значит, если всю нераспределенную прибыль направить на выплату дивидендов, то в составе чистых активов останется только уставный капитал. Очевидно, что в такой ситуации уменьшение чистых активов на убыток отчетного года приведет к тому, что их величина станет меньше уставного капитала. А при таких условиях выплачивать дивиденды запрещено. Это ограничение прямо предусмотрено законом <17>. Следовательно, решение о распределении прибыли, принятое в такой ситуации, будет ничтожной сделкой, то есть общество не обязано будет выплачивать дивиденды <18>.

Если же выплата дивидендов все-таки будет произведена, то уставный капитал необходимо будет уменьшить до величины чистых активов <19>, а в этом тоже ничего хорошего нет.

Чтобы было понятней, я постараюсь объяснить это на примере. Предположим, уставный капитал организации - 100 000 рублей. В 2005 году получена прибыль в сумме 500 000 рублей. В этом году ожидается убыток - 60 000. Если организация направит часть нераспределенной прибыли прошлых лет на покрытие убытков, то в ее распоряжении останется еще 440 000 рублей, а чистые активы составят 540 000 рублей. Оставшаяся часть прибыли может быть распределена между участниками. Тогда величина чистых активов сократится до величины уставного капитала, то есть до 100 000 рублей.

Если же организация направит всю прошлогоднюю прибыль на выплату дивидендов, то величина чистых активов будет равна разнице между уставным капиталом и непокрытым убытком, то есть будет меньше уставного капитала. Следовательно, уставный капитал нужно будет уменьшить, в данном случае - до 40 000 рублей.

100 000 руб. - 60 000 руб. = 40 000 руб.

Эта сумма превышает минимальный размер уставного капитала, определенный законодательством. Поэтому с юридической точки зрения никаких негативных последствий не наступит. Однако финансовые последствия могут быть крайне неблагоприятными. Дело в том, что при уменьшении уставного капитала общество обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов в течение 30 дней со дня принятия соответствующего решения. А кредиторы, в свою очередь, имеют право в течение 30 дней с даты направления им уведомления потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств перед ними и возмещения убытков <20>. Только представьте, что случится, если все ваши кредиторы потребуют досрочного погашения обязательств!

Не говоря уже о том, что отвлечение собственных средств из компании неминуемо ведет либо к привлечению дополнительных заемных средств, либо к уменьшению масштабов хозяйственной деятельности. То есть, выплачивая дивиденды фактически за счет уставного капитала, организация потихоньку "убивает" сама себя.

А теперь продолжим наш пример и представим, что сумма убытка более существенна, например 200 000 рублей. В этом случае ситуация складывается более чем неблагоприятная. Уставного капитала организации уже недостаточно для того, чтобы полностью покрыть убыток отчетного года. В результате величина чистых активов принимает отрицательное значение.

100 000 руб. - 200 000 руб. = -100 000 руб.

Законодательство же говорит о том, что если величина чистых активов меньше минимального уставного капитала, то есть 10 000 рублей <21>, то общество обязано принять решение о ликвидации <22>. Причем если такое решение не будет принято самостоятельно, то требование о ликвидации может быть предъявлено в суд налоговым органом <23>.

Как видим, последствия просто плачевные. Поэтому, прежде чем принимать решение о выплате дивидендов, необходимо в первую очередь определить, какую максимальную часть прибыли организация может распределить между участниками без ущерба для себя самой. То есть сопоставить все имеющиеся на сегодняшний день средства (чистые активы) с тем, что было вложено в компанию изначально, - уставным капиталом.

<1> ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО); п. 3 ст. 102 ГК РФ

<2> см., например, рекомендованную Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н форму отчета о движении денежных средств

<3> п. 1 ст. 43 НК РФ

<4> п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО)

<5> п. 2 ст. 42 Закона об АО; п. 1 ст. 6 ГК РФ

<6> утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

<7> Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60

<8> п. 1 ст. 29 Закона об ООО

<9> Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 N А55-9560/2004-43

<10> пп. 1, 2 ст. 226, п. 2 ст. 275 НК РФ

<11> п. 4 ст. 224, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ

<12> Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276

<13> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02- 3800/05-С1

<14> п. 1 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

<15> пп. 1, 3, 4 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз

<16> ст. 30 Закона об ООО

<17> п. 1 ст. 29 Закона об ООО

<18> п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 167, ст. 168 ГК РФ

<19> п. 3 ст. 20 Закона об ООО

<20> п. 4 ст. 20 Закона об ООО

<21> п. 1 ст. 14 Закона об ООО; ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"

<22> п. 3 ст. 20 Закона об ООО

<23> п. 5 ст. 20 Закона об ООО

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2006, N 11

О РАСЧЕТЕ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ ПРИ УСНО

А.И.Дыбов

Вопрос. Наше вновь образованное ООО с апреля этого года применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". Бухучет не ведем. Еще немного - и год закончится, а значит, встанет вопрос о распределении полученной чистой прибыли между участниками. Можно считать чистой прибылью результат от вычитания из полученных доходов всех оплаченных расходов и налога при УСНО?

А.Д.: Действительно, Законом об обществах с ограниченной ответственностью предусмотрено право участников общества на распределение полученной организацией чистой прибыли между ними <1>. При этом непосредственно в Законе нет ни определения понятия "чистая прибыль", ни алгоритма подсчета такой прибыли.

В таких условиях создается впечатление, что участники ООО вправе самостоятельно принять решение о том, что считать чистой прибылью общества. Но это не так. Формула для расчета чистой прибыли в нормативном правовом акте есть. Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <2> упрощенно она выглядит следующим образом <3>:

Вопрос. Подождите, но при чем тут 4-е ПБУ? Я же сказала, бухучет мы не ведем, это ведь разрешено <4>. Мне гораздо легче из фактически полученных доходов вычесть оплаченные расходы. Зачем сыр-бор с двойной записью разводить?

А.Д.: Может, это и легче, но правильно ли это с экономической точки зрения? Смотрите, вы купили основное средство, скажем, за 300 000 руб. И сразу всю сумму отнесете на расходы. Получится, что прибыль в этом отчетном периоде будет минимальной, если вообще она будет. Но ведь основное средство будет работать длительный период времени, в течение которого будет использоваться в извлечении доходов. Если доходы с помощью него извлекаются постепенно, то почему расходы должны учитываться сразу?

Или другой пример. Вам оказали какие-либо услуги, за которые вы к концу года еще не расплатились. Если следовать предложенному вами порядку расчета чистой прибыли, то эти расходы в расчете участвовать не должны. Но они ЕСТЬ. Рано или поздно за услуги придется расплатиться. А чем расплачиваться, если прибыль уже поделена и деньги перечислены участникам?

К тому же учет только оплаченных расходов отнюдь не означает упрощение работы бухгалтера. Скажем, ваш коллега из "обычной" организации списывает канцтовары на офисные нужды, нисколько не задумываясь, оплачены они или нет <5>. Вы себе такого позволить не можете и вынуждены постоянно контролировать долю оплаченных канцтоваров. И так во всем, что касается расходов.

Далее. Важнейшим показателем деятельности ООО является величина его чистых активов. В частности, общество не вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками, если его чистые активы меньше уставного капитала ООО или станут таковыми после распределения прибыли <6>. И это не единственный случай, когда обществу придется оценивать свои чистые активы <7>.

В настоящее время порядок оценки чистых активов, установленный для акционерных обществ <8> и применяемый также обществами с ограниченной ответственностью <9>, целиком базируется на данных бухгалтерского учета. По этому порядку, упрощенно, чистые активы - это результат вычитания из суммы активов организации суммы ее обязательств <10>. А теперь вернемся к примеру с основным средством. Если списать его на расходы сразу, то получится, что стоимость основного средства не будет участвовать в расчете чистых активов общества, так как для этих целей его стоимость будет равна нулю. Но ведь на самом деле основное средство из организации не выбыло, оно продолжает эксплуатироваться. В итоге чистые активы общества необоснованно занижаются, и на основании этой неправильной оценки принимаются неправильные же решения.

Да, и кстати, как при формуле чистой прибыли "полученные доходы минус оплаченные расходы" вы сможете корректно подсчитать величину обязательств организации? Ведь для реализации предложенного вами подхода отслеживать обязательства вовсе ни к чему, расходы появляются лишь тогда, когда деньги перечисляются.

Вопрос. Получается, что у организаций-"упрощенцев" никакого освобождения от ведения бухучета и нет на деле?

А.Д.: Получается, что нет. Если организация хочет распределять справедливо рассчитанную чистую прибыль между участниками, ей придется вести бухгалтерский учет в полном объеме. Это подчеркивают также финансовое и налоговое ведомства. Правда, сдавать отчетность в налоговые органы все же не придется <11>.

Вопрос. Как я говорила, бухучет мы с апреля не ведем. Как быть?

А.Д.: Могу посоветовать вам в конце года составить так называемый инвентаризационный баланс. То есть проинвентаризировать все активы организации, имеющиеся в наличии, а также все ее обязательства. Особое внимание уделите основным средствам, так как на них зачастую приходится значительная часть стоимости чистых активов общества. Подсчитав активы и обязательства, вы сможете определить величину чистых активов. Сравниваете ее с уставным капиталом. Если чистые активы больше, то вычитаете из них уставный капитал. Результатом вычислений будет ваша чистая прибыль, которую можно распределять среди участников общества. А данные инвентаризации я настоятельно рекомендую использовать для восстановления бухучета, который можно начать вести с 2007 года.

Вопрос. Да это ж какой объем работы?! Зачем тогда вообще нужна норма о том, что "упрощенцы" могут не вести бухучет?!

А.Д.: Конечно, работу по инвентаризации не назовешь простой, но иного выхода я не вижу. Второй вопрос разрешите считать риторическим.

Вопрос. А если я все-таки буду придерживаться своей схемы расчета чистой прибыли, чем это может грозить?

А.Д.: Как известно, организация, распределяющая чистую прибыль между своими участниками, выступает в роли налогового агента по НДФЛ (в отношении участников - физических лиц) <12> и по налогу на прибыль (в отношении участников-организаций) <13>. Она исчисляет эти налоги по ставке 9 процентов <14>, удерживает их при выплате части прибыли и перечисляет налоги в бюджет.

Такая часть прибыли для целей налогообложения признается дивидендом независимо от организационно-правовой формы юридического лица, распределяющего прибыль <15>.

Если придерживаться логики официальных разъяснений, то чистой прибылью можно признать только прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета. А значит, выплатой дивидендов будут считаться выплаты за счет этой величины <16>.

Если же свою чистую прибыль организация рассчитала иным путем, то налоговики могут не признать ее таковой, а распределяемые суммы не признать выплатой дивидендов. Это значит, что проверяющие рассчитают НДФЛ уже по ставке 13 процентов <17> и, весьма вероятно, применят санкции - 20 процентов от неудержанной суммы налога <18>.

Далее, при таком подходе налог на прибыль с таких выплат не должен исчисляться и удерживаться вообще. А вот организации - участники ООО обязаны будут включить эту выплату в налоговую базу по налогу на прибыль самостоятельно и исчислить налог уже по ставке 24 процента <19>, несмотря на то что вы, скорее всего, уже удержали налог на прибыль по ставке 9 процентов. Правда, проблемы у организаций - участников ООО могут возникнуть лишь при встречной проверке вашей организации <20>.

<1> ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"

<2> утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н

<3> п. 23 ПБУ 4/99

<4> п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

<5> п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н

<6> п. 1 ст. 29 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ

<7> см., например, п. 2 ст. 14, п. 2 ст. 18, п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ

<8> утв. Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003

<9> Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2

<10> пп. 1 - 4 Порядка, утв. Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003

<11> Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19; Письмо МНС России от 31.03.2004 N 22-1-15/597

<12> п. 2 ст. 214 НК РФ

<13> ст. 275 НК РФ

<14> п. 4 ст. 224, подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ

<15> п. 1 ст. 43 НК РФ

<16> Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19; Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 21-09/72969

<17> п. 1 ст. 224, пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ

<18> ст. 123 НК РФ

<19> ст. 250, п. 1 ст. 284 НК РФ

<20> ст. 87 НК РФ

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2006, N 11

© КонсультантПлюс
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/