ПОРЯДОК РЕГИСТРАЦИИ СТРАХОВАТЕЛЕЙ В ТФОМС УТВЕРЖДЕН

Е.Шаронова

Правительство РФ в соответствии с предоставленными ему еще в 2004 г. полномочиями утвердило <1> Правила регистрации страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования (ТФОМС) и форму свидетельства о регистрации <2>.

Порядок регистрации страхователей не отличается от ранее сложившегося.

Так, вновь регистрируемым организациям и индивидуальным предпринимателям самостоятельно посещать ТФОМС с целью регистрации не надо. В данном случае действует принцип одного окна. ТФОМС зарегистрирует организацию и индивидуального предпринимателя в качестве страхователей на основании сведений из единых государственных реестров юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ЕГРЮЛ и ЕГРИП), полученных из налоговых органов <3>. После регистрации организация и предприниматель получат от ТФОМС свидетельство о регистрации страхователя лично либо по почте заказным письмом <4>.

Другие категории страхователей обязаны встать на учет в ТФОМС самостоятельно, обратившись туда с заявлением в 30-дневный срок. К этим категориям относятся <5>:

- организации, имеющие обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, имеющие свой расчетный счет и самостоятельно начисляющие выплаты и иные вознаграждения работникам подразделения <6>;

- частные нотариусы;

- адвокаты;

- физические лица, заключившие трудовые договоры с работниками, а также выплачивающие вознаграждения по договорам гражданско-правового характера.

Подробнее о процедуре регистрации в ТФОМС обособленных подразделений организаций и порядке подачи и заполнения заявлений о регистрации см. рубрику "Документооборот" в следующем номере журнала.

<1> ст. 9.1 Федерального закона от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"

<2> Постановление Правительства РФ от 15.09.2005 N 570

<3> ст. 9.1 Федерального закона от 28.06.91 N 1499-1; пп. 4, 7 Правил регистрации страхователей... утв. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2005 N 570 (далее - Правила)

<4> п. 15 Правил

<5> пп. 5, 8, 9, 10 Правил

<6> п. 8 ст. 243 НК РФ; п. 4 Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, утв. Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.93 N 1018

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 19

18 АВГУСТА. КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ ЕСН НЕ ОБЛАГАЕТСЯ

Е.Филимонова

Президиум ВАС РФ Постановлением от 18.08.2005 N 1443/05 отменил судебные акты трех нижестоящих инстанций и вынес свой вердикт: начислять ЕСН на компенсационные выплаты (оплату проезда, проживания), связанные с оказанием физическими лицами услуг по гражданско-правовым договорам, не надо, даже если такие выплаты включены в состав расходов при налогообложении прибыли.

Обосновывается такое решение следующим. Если согласно договору возмездного оказания услуг выплата вознаграждения не включает в себя возмещение понесенных исполнителем в связи с исполнением договора расходов, то указанные расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН <1>. Кроме того, указанные расходы по своей сути имеют ту же правовую природу, что и освобожденные от обложения ЕСН компенсируемые расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком <2>.

Отметим, что по сведениям, имеющимся в редакции, до последнего момента все вынесенные по данному вопросу решения ФАС были в пользу налоговых органов <3>. В Президиуме ВАС РФ этот вопрос рассматривался впервые.

Позиция контролирующих органов в данной ситуации такова. По мнению налоговых органов, суммы возмещения расходов являются по существу дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые ими по гражданско-правовому договору работы (услуги). Если они уменьшают налогооблагаемую прибыль, то их необходимо включить в налоговую базу по ЕСН <4>.

Что касается Минфина России, то сначала его мнение из года в год оставалось неизменным - единым социальным налогом облагается только вознаграждение по гражданско-правовому договору <5>, возмещение же расходов носит компенсационный характер и не включается в сумму оплаты услуг по договору. Поэтому возмещаемые расходы, подтвержденные оправдательными документами (гостиничными счетами, копиями билетов и т. д.), не должны облагаться ЕСН <6>. Однако в прошлом году мнение главного финансового органа резко поменялось, и Минфин России сообщил, что рассматриваемые расходы надо учитывать при определении налоговой базы по ЕСН вместе с остальной частью вознаграждения <7>.

Таким образом, учитывая, что позиция контролирующих органов вовсе не в пользу налогоплательщика, становится понятно, что на стороне налогоплательщиков остался только Высший арбитражный суд. Однако это само по себе немало, поскольку вынесенное им постановление в дальнейшем в принципе может изменить сложившуюся судебную практику <8>.

Подведем итог. Если налогоплательщик привлекает сторонних специалистов по договорам гражданско-правового характера (договорам возмездного оказания услуг) и по условиям договора не включает расходы исполнителя в сумму его вознаграждения, а компенсирует их на основании представленных исполнителем документов, то такие компенсационные выплаты можно не облагать ни ЕСН, ни взносами на обязательное пенсионное страхование независимо от их учета для целей налогообложения прибыли <9>.

Вместе с тем все суммы, выплаченные физическим лицам в качестве вознаграждения по гражданско-правовому договору, включаются в налоговую базу при исчислении ЕСН и, соответственно, взносов на обязательное пенсионное страхование в общем порядке <10>.

<1> п. 1 ст. 236 НК РФ

<2> подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ

<3> Постановления ФАС СЗО от 27.06.2005 N А05-8652/04-19, от 05.11.2004 N А13-4527/04-11

<4> Письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@; Письма УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 28-11/58988, от 30.12.2002 N 28-11/70; вопрос 20 Письма УМНС России по г. Санкт-Петербургу (23 - 27 марта 2003 г.)

<5> п. 1 ст. 236 НК РФ

<6> Письмо Минфина России от 25.05.2004 N 04-04-04/58

<7> Письмо Минфина России от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32

<8> ст. 304 АПК РФ

<9> п. 1 ст. 236, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

<10> п. 1 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 19

ИМУЩЕСТВЕННЫЙ ВЫЧЕТ ПРИ ПРОДАЖЕ ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ ЦЕННЫХ БУМАГ

П.Попов

Могут ли физические лица использовать имущественные вычеты не только при продаже недвижимости, транспортных средств и т. д., но и при продаже ценных бумаг как напрямую другим физическим лицам и организациям, так и при участии посредников - налоговых агентов?

Напомним, что законодательством пока предусмотрены два метода определения доходов от операций купли-продажи ценных бумаг <1>:

- либо как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком;

- либо как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и имущественными вычетами, где, в свою очередь, также возможны два варианта:

- если физическое лицо владело ценными бумагами менее 3 лет, применяется фиксированный вычет в размере 125 тыс. руб. в год (ко всем случаям продажи ценных бумаг в совокупности);

- если срок владения ценными бумагами составил 3 года и более, вычет предоставляется в полной сумме дохода от продажи.

При этом все эти виды вычетов могут применяться одновременно: по одним ценным бумагам можно применять обычный порядок налогообложения (то есть за вычетом расходов), по другим - имущественный вычет в полной сумме дохода, по третьим - фиксированный вычет.

Но налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом только в случае, если его расходы на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг не могут быть подтверждены документально <2>.

Благодаря настойчивости Минфина России поправки в гл. 23 НК РФ отменят с 2007 г. имущественный вычет при продаже ценных бумаг физическими лицами <3>. Минфин России в призывах к депутатам отменить имущественные вычеты аргументировал свою позицию нежеланием налогоплательщиков подтверждать свои расходы на покупку ценных бумаг, в случае если это повлечет увеличение налогового бремени, при том что расходы при желании всегда можно подтвердить.

Итак, возможность "не суметь" подтвердить расходы на приобретение ценных бумаг исчезнет с 1 января 2007 г. А полтора года с момента опубликования закона и до вступления этой нормы в силу были "подарены" налогоплательщикам с целью подготовки к нововведению. Примеры приобретения ценных бумаг за ваучеры с минимальным документальным оформлением депутаты приводили в качестве основания отсрочить отмену вычетов до 2007 г., к которому, по их оценке, все забывчивые пенсионеры и работники при желании должны успеть избавиться от доставшихся им во времена приватизации (чековых аукционов) акций.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Однако фактически доступ к имущественным вычетам был перекрыт еще в конце прошлого года. Налоговые органы в преддверии декларационной кампании стали отказывать в имущественном вычете тем налогоплательщикам, которые продавали ценные бумаги через профессиональных участников рынка ценных бумаг, иными словами, через посредников на открытом рынке <4>. Поддержал позицию налоговиков и Минфин России <5>.

Вкратце суть разъяснений сводилась к тому, что если по ценным бумагам имеется хотя бы один подтвержденный расход, например биржевой сбор, то имущественный вычет предоставлять неправомерно и физическое лицо имеет возможность лишь зачесть сумму указанного расхода в общем порядке. Более того, необходимо как-то доказать, что расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг все же были произведены, но по тем или иным причинам не могут быть подтверждены документально, то есть отсутствуют расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением, но имеются возмездные контракты, договоры и т. д. <6> В связи с этим налоговым агентам, например банкам и брокерам, было предписано требовать у физических лиц документы, подтверждающие расходы по приобретению ценных бумаг, в противном случае - облагать полную сумму дохода от продажи.

Таким образом, имущественный вычет для лиц, реализующих ценные бумаги на биржевом рынке или через посредника, стал на время практически невозможен. Но зачастую практиковались и отказы в вычете при сделках между физическими лицами без какого-либо участия профессиональных посредников: ведь реестродержатель (если речь идет об акциях акционерного общества) как минимум может взыскать плату за внесение записей в систему ведения реестра, причем с обоих участников сделки <7>, что налоговым органам установить труда не составляет.

Иными словами, ситуация выглядела абсурдно до появления новых разъяснений Минфина России. Первой ласточкой стало Письмо от 14.06.2005 N 03-05-01-05/89. Налогоплательщик задал финансистам прямой вопрос: вправе ли он претендовать на имущественный вычет, если договор купли-продажи у него не сохранился, платежек и прочих документов также нет, но зато есть на руках справка регистратора, в которой прямо указано, что акции зачислены на лицевой счет налогоплательщика именно по договору купли-продажи. Минфину России ничего не оставалось делать, как признать, что такая справка вполне подтверждает возмездность приобретения акций. Ответил Минфин России и на другой прямой вопрос налогоплательщика - препятствуют ли вычету очевидные мелкие расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, в частности комиссионное вознаграждение брокеру. Минфин России и тут согласился с тем, что не препятствуют. Таким образом, вопрос с имущественным вычетом вроде бы разрешился.

Однако, ко всеобщему удивлению, налоговые органы на местах с июня и вплоть до сентября занимали противоположную позицию, ориентируясь на прежние письма ФНС России и Минфина России. Налогоплательщикам оставалось отстаивать свою правоту в суде, что многие и делали.

В результате, по всей видимости, ведомства согласовали свою общую позицию, и уже ФНС России довела 10 августа 2005 г. Письмом N ГИ-6-04/672@ до сведения своих нижестоящих органов очередное разъяснение <8>, которое развивает вышеописанную позицию. Так, в число не влияющих на вычет (то есть не влекущих отказ в имущественном вычете) расходов, о которых может стать известно налоговикам, включены помимо комиссионных отчислений еще и биржевые сборы.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Отметим, что, по сведениям редакции, на уровне Верховного суда РФ дела об оспаривании отказов налоговых органов в предоставлении имущественных налоговых вычетов при продаже физическими лицами ценных бумаг еще не рассматривались.

Однако еще до изменения Минфином России своей позиции точка зрения налоговых органов была успешно оспорена в федеральном арбитражном суде брокерской компанией - налоговым агентом <9>. Компания на основании представленных заявления физического лица и документов, подтверждающих срок владения ценными бумагами свыше 3 лет, предоставила ему имущественный вычет, за что и была оштрафована налоговым органом по ст. 123 НК РФ за неудержание налога.

И еще тогда суд сделал ряд важнейших выводов:

1) налогоплательщик может подтвердить срок владения ценными бумагами любым подходящим документом, так как законодательством не предусмотрены обязательная форма и содержание документа, который подтверждает период владения акциями (в деле фигурировала "история лицевого счета");

2) право на имущественные вычеты обусловлено только фактом нахождения этого имущества в собственности налогоплательщика в течение 3 и более лет;

3) причины, по которым физическое лицо не может представить документальные доказательства понесенных им расходов по операциям с ценными бумагами, не нуждаются в доказывании.

ВЫВОДЫ

Все, что теперь остается налогоплательщикам, которые имели ценные бумаги в собственности более 3 лет и которые намерены воспользоваться имущественным вычетом при их уже состоявшейся/планируемой продаже, - это собрать минимальный пакет документов, подтверждающий возмездность приобретения ценных бумаг, и указать в очередной или уточненной налоговой декларации именно имущественный вычет.

Примечание. Физические лица не обязаны в отличие от организаций сохранять документы о своих расходах в течение 4 лет по окончании налогового периода (они должны хранить документы только о доходах <10>). По сути, все их обязанности сведены к представлению при необходимости налоговой декларации по установленной форме, даже без приложения подтверждающих доходы документов (в силу того что ответственность за их непредставление не установлена). При этом налоговый орган вправе требовать дополнительные пояснения и документы, связанные с исчислением конкретного налога <11>, однако налогоплательщик при их отсутствии не обязан предпринимать какие-либо действия. Тем не менее в нашей ситуации придется согласиться с Минфином России и получить необходимый налоговикам документ.

Какие же документы устроят налоговиков в качестве подтверждающих право на вычет? Согласно разъяснениям Минфина России это могут быть:

- договор или контракт на приобретение ценных бумаг. При этом сама сумма сделки, указанная в документе, не позволит налоговым органам заявить о том, что налогоплательщик в состоянии подтвердить свои расходы по приобретению ценных бумаг и не имеет права на имущественный вычет. Ведь налогоплательщик не имеет на руках соответствующих платежных документов (или как минимум не прикладывает их к декларации). А сама налоговая инспекция в рамках камеральной проверки не имеет права запросить у банков, обслуживавших налогоплательщика на момент приобретения ценных бумаг, информацию о движении средств по его счетам <12> (у брокеров это возможно в рамках встречной проверки <13>). И даже если налоговым органам станет известно о сумме каких-либо расходов на приобретение бумаг (причем документально подтвержденных), налогоплательщик имеет право заявить, что указанные расходы составляют неполную сумму понесенных им расходов и имели место и другие расходы, подтвердить которые он не в состоянии;

- справка регистратора (эмитента) об операциях по лицевому счету владельца ценных бумаг. Содержание и сроки выдачи выписок и справок из системы ведения реестра включены в правила ведения реестра владельцев именных ценных бумаг, которые должен иметь каждый регистратор и которые регистрируются Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР России) <14>. Указанные справки не являются бесплатными - за каждую регистратор вправе взимать плату, размер которой также указан в его правилах, но предельный размер составляет 0,1 МРОТ (то есть 10 руб. <15>) за каждую операцию <16>. Практически все регистраторы установили плату за выдачу справок около 10 руб. Таким образом, если физическое лицо приобретало проданные ценные бумаги за 4 сделки, то справка об этих операциях обойдется ему максимум в 40 руб.

Примечание. Если речь идет об акциях ЗАО или ОАО, которые сами ведут реестр своих ценных бумаг, то выдача ими справок осуществляется бесплатно, как и все иные услуги по ведению реестра <17>.

Справки, как правило, выдаются крупными регистраторами в течение 5 рабочих дней, причем для их выдачи нужно представить регистратору определенный документ (у одних он назван распоряжением на предоставление информации из реестра, у других - запросом на получение информации). Отметим, что эти формы можно загрузить с интернет-сайтов, подписать и отправить регистратору по почте.

Примечание. Тот факт, что физическое лицо может уже не владеть ни одной ценной бумагой определенного эмитента, не лишает его статуса зарегистрированного в системе ведения реестра лица, так как процедура закрытия лицевого счета регистратором правилами не предусмотрена <18>. Иными словами, единожды зарегистрировавшись в реестре, вы впоследствии в любой момент времени вправе получить от регистратора всю информацию о ваших операциях. Необходимо лишь помнить свой регистрационный номер в реестре.

А теперь о том, что нас и налоговые органы интересует в выданной регистратором справке. У всех регистраторов помимо обычных сведений (о самом регистраторе, виде ценной бумаги, эмитенте и т. д.) в справке об операциях по лицевому счету обязательно указывается "основание для внесения записей в реестр". Это основание регистратор указывает на основе передаточного распоряжения, и оно обычно представляет собой такой набор данных: вид сделки (например, договор купли-продажи), номер и дата договора. В передаточном распоряжении также указывается и цена сделки (так что налоговому органу она вполне может быть доступна), но указывается она по данным участников сделки и документального подтверждения расчетов ее участников у регистратора нет. Соответственно, как правило, в справке регистратора указания на цену сделки нет, только, например, номер и дата договора купли-продажи;

- выписка со счета депо банка или иного депозитария. Поскольку основной объем операций с имеющими широкое хождение ценными бумагами россияне совершают через банки и профессиональных брокеров на рынке, причем на организованном рынке, то в реестре о них информации нет и не будет - там зарегистрирован в качестве номинального держателя депозитарий расчетной системы или брокер. Соответственно, информацию о возмездности приобретения ценных бумаг нужно получать именно в депозитарии или непосредственно у брокера. Отметим, что они могут и совпадать в одном лице. В принципе, порядок и сроки получения выписки по счету депо у депозитария или брокера аналогичны - нужно представить запрос на получение соответствующей информации и примерно в течение недели получить на него ответ, оформленный по установленной форме. Эти требования к брокерам и депозитариям содержатся в документах, прямо регулирующих их деятельность.

Итак, имея один из указанных выше документов на руках, налогоплательщик с полным основанием может указывать в налоговой декларации на листе Ж <19> расчет имущественного вычета по ценным бумагам, по которым он допускается.

Если же имущественный вычет предоставляет непосредственно брокер - налоговый агент, то указанные выше документы следует представить именно ему. До налоговых агентов, по всей видимости, будут доведены аналогичные разъяснения, разрешающие на основании документов иных лиц о возмездности первичного приобретения бумаг предоставлять вычет при их продаже через агента.

И еще один момент. В 2004 - 2005 гг. многие налогоплательщики, заявившие имущественный вычет, получили отказ от своих налоговых агентов или налоговых органов в его предоставлении и вынуждены были доплатить налог с налоговой базы, рассчитанной по общим правилам (за вычетом подтвержденных расходов). Соответственно, сейчас у них появляется право подать уточненную декларацию за соответствующий налоговый период и соответствующее заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога. Тот факт, что часть расходов им пришлось подтвердить документально при первичном декларировании или же подтвердить налоговому агенту (например, по ряду ценных бумаг все же имелись подтверждающие расходы документы или в расходы по настоянию налогового органа были включены комиссии и сборы участников рынка ценных бумаг), на наш взгляд, непринципиален. Число уточненных деклараций пока не ограничено (хотя такие планы существуют), а что касается сроков подачи "уточненки", то они ограничены общей нормой о сроке возврата излишне уплаченного налога - в течение 3 лет с момента уплаты соответствующей суммы <20>. Если же налогоплательщик уже подавал декларацию и заявление на предоставление имущественного вычета, но сумма налога была рассчитана налоговым органом без его учета и налог уплачен добровольно в полной сумме, то можно обойтись и без подачи уточненной декларации - достаточно будет в произвольной форме подать заявление о возврате налога, отразив в нем свое несогласие с расчетом налогового органа со ссылками на последние разъяснения Минфина России.

<1> п. 3 ст. 214.1, подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ

<2> п. 3 ст. 214.1 НК РФ

<3> п. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ

<4> Письмо МНС России от 22.06.2004 N 04-2-07/302

<5> Письма Минфина России от 14.01.2005 N 03-05-01-05/1, от 07.12.2004 N 03- 05-01-05/47, от 24.11.2004 N 03-05-01-05/40

<6> Письмо Минфина России от 14.01.2005 N 03-05-01-05/1

<7> п. 10.1 Положения о лицензировании деятельности по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 19.06.98 N 24

<8> Письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63

<9> Постановление ФАС СЗО от 20.04.2004 N А66-8847-03

<10> подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ

<11> подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ

<12> абз. 4 ст. 26 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"

<13> ст. 87 НК РФ

<14> п. 14 Положения, утв. Постановлением ФКЦБ России от 19.06.98 N 24; п. 2.6.1 Порядка лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-3/пз-н

<15> ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ

<16> п. 10.8 Положения, утв. Постановлением ФКЦБ России от 19.06.98 N 24

<17> п. 10.11 Положения, утв. Постановлением ФКЦБ России от 19.06.98 N 24

<18> Положение о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 02.10.97 N 27

<19> форма 3-НДФЛ, утв. Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@

<20> п. 9 ст. 78 НК РФ

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 19

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ РАБОТНИКАМ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Л.Елина

Работодатели - организации и индивидуальные предприниматели - при удержании из доходов работников НДФЛ должны учитывать полагающиеся им суммы вычетов. Работодатель может предоставить стандартные, профессиональные и некоторые имущественные вычеты. Все эти вычеты предоставляются работникам только по доходам, облагаемым по основной ставке НДФЛ 13%. Рассмотрим особенности предоставления указанных вычетов.

Предоставление работодателем имущественного налогового вычета работнику при необходимости удержаний из зарплаты

С 1 января 2005 г. работодатели должны предоставлять работникам имущественный вычет на приобретение недвижимости <1> в случае, если право на получение этого вычета подтверждено уведомлением из налоговой инспекции <2>.

Внимание! Организация может предоставить имущественный вычет только на основании уведомления, в котором она указана в качестве налогового агента и приведены именно ее название и реквизиты.

Такое уведомление работник может получить в инспекции по месту своего жительства. Если налогоплательщик имеет право на получение вычета, в выданном ему налоговой инспекцией уведомлении указывается общая сумма вычета, на которую он может претендовать. Сумма вычета по процентам, уплаченным по целевому займу (кредиту), проставляется в уведомлении отдельно.

Заметьте, в течение одного календарного года получать имущественный вычет можно только у одного работодателя. В уведомлении указывается конкретный работодатель, которому налоговый орган дает право предоставить налогоплательщику вычет. Если работник принес вам уведомление, в котором указан другой налоговый агент (организация или индивидуальный предприниматель), то имущественный вычет на основании такого уведомления предоставлять нельзя.

Сумма имущественного вычета, предоставленного работнику работодателем, не может превышать размера вычета, указанного в уведомлении, а также не может быть больше суммы дохода, выплаченного в текущем году работнику, облагаемого по ставке 13% и уменьшенного на полагающиеся работнику стандартные и профессиональные вычеты.

Для того чтобы предоставить имущественный налоговый вычет, достаточно представленного работником уведомления, но лучше попросить у него заявление на предоставление данного вычета. При этом работодатель не обязан проверять правильность определения суммы данного вычета, указанного в уведомлении.

Внимание! Имущественный вычет работодателем предоставляется в пределах, указанных в уведомлении на получение имущественного вычета, но не более фактически начисленного работнику дохода, облагаемого по ставке 13%.

Если в течение налогового периода работник не полностью использовал вычет, то в следующем году он вправе обратиться в налоговый орган за получением нового уведомления.

Каждое уведомление дается налоговой инспекцией на один год.

В случае представления в течение года работником заявления на получение имущественного вычета и соответствующего уведомления из налоговой инспекции, НДФЛ придется пересчитать с начала года.

Внимание! Для того чтобы предоставлять имущественный вычет работнику в течение ряда лет, работник каждый год должен приносить новое уведомление, полученное в налоговой инспекции на текущий год.

Имущественный налоговый вычет уменьшает налоговую базу по НДФЛ. До представления работником уведомления на имущественный вычет налоговая база определяется следующим образом:

С этой суммы был исчислен и уплачен в бюджет налог на доходы.

После того как работник принесет заявление на имущественный вычет и уведомление, налоговая база будет равна:

Примечание. С разъяснениями работников налоговых органов по вопросу предоставления имущественного вычета можно ознакомиться в Интернете по адресу http://www.nalog.ru/document.php?id=18349 &topic=root_nalog.

Если сумма имущественного вычета больше начисленного дохода, то налоговая база по НДФЛ будет равна 0. Следовательно, удержанный ранее из доходов работника НДФЛ нужно будет вернуть.

Налоговые вычеты предоставляются работнику путем уменьшения налоговой базы по НДФЛ, что приводит к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по всей организации в целом (дебет счета 68-НДФЛ - кредит счета 70). Таким образом, возврат налога производится за счет сумм НДФЛ, удержанного в текущем месяце с других работников.

Внимание! Если работник принесет уведомление о предоставлении ему имущественного налогового вычета в течение года, ему должны пересчитать НДФЛ с начала года.

Организация может сразу вернуть работнику, имеющему право на вычет, всю сумму налога, излишне удержанного с начала года. По согласованию с работником такой возврат может производиться постепенно. Налоговым кодексом не установлены сроки для возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ <3>. Сроки для возврата налогов, установленные ст. 78 НК РФ, на налоговых агентов не распространяются. Но в любом случае, до конца года или до момента увольнения работника (если работник увольняется в текущем году), полагающийся ему имущественный вычет (в пределах полученного дохода) должен быть предоставлен работодателем. Если начисленная сумма НДФЛ в месяце получения уведомления на предоставление имущественного вычета работнику меньше суммы налога, которую ему надо вернуть, то в этом месяце организации не нужно платить в бюджет НДФЛ. Сумму переплаченного с начала года налога можно учесть при уплате в бюджет НДФЛ за всех работников организации в последующие месяцы.

Если начиная с месяца, в котором работник подал уведомление, и до конца года сумма налога, исчисленная в целом по организации, меньше удержанной ранее суммы НДФЛ, которую надо вернуть работнику, то в конце года организация может написать заявление на зачет переплаты по данному налогу в счет текущих платежей либо на возврат НДФЛ.

Когда работнику имущественный вычет предоставляется работодателем, НДФЛ у него не удерживается (разумеется, если сумма вычета больше суммы начисленного дохода или равна ей). Поэтому если из зарплаты работника нужно производить удержания (например, алименты или удержания по решению работодателя), то максимальная сумма удержаний будет рассчитываться от начисленной суммы зарплаты.

Внимание! При предоставлении имущественного вычета возврат ранее удержанного налога может осуществляться единовременно или с рассрочкой - в сроки, согласованные с работником.

Прочие имущественные вычеты (кроме вычета при продаже ценных бумаг), предусмотренные Налоговым кодексом, работник может получить только самостоятельно, предоставив по окончании года декларацию в налоговую инспекцию и все необходимые подтверждающие документы <4>.

Внимание! При предоставлении имущественного вычета НДФЛ может не удерживаться при последующих выплатах зарплаты, что приводит к увеличению суммы удержаний, которые производятся из доходов работника.

В таком же порядке предоставляются и социальные налоговые вычеты (на лечение, обучение и благотворительные цели) <5>.

<1> подп. 2 п. 1, п. 3 ст. 220 НК РФ

<2> приложение к Приказу ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@

<3> ст. 231 НК РФ

<4> ст. 220 НК РФ

<5> ст. 219 НК РФ

Примечание. Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга", N 18, стр. 34.

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 18

ОБ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ И ПБУ 18/02

С.С.Лысенко

Вопрос. С 1 января 2006 года организациям разрешено в налоговом учете списывать на расходы сразу 10 процентов первоначальной стоимости приобретенных основных средств, а затем начислять амортизацию по общим правилам. По нашему мнению, это создаст дополнительные сложности для бухгалтерии организации. Так ли это?

С. Л.: Вы имеете в виду, что поскольку применение данной нормы позволяет более быстрыми темпами перенести затраты на капвложения на расходы для целей налогообложения, чем для целей бухгалтерского учета, то у организации неизбежно возникнут разницы в соответствии с ПБУ 18/02 <1>?

Вопрос. Именно это. Ведь получается, что будут различия в суммах амортизации в налоговом и бухгалтерском учете, даже если срок полезного использования и первоначальная стоимость равны.

С. Л.: Вы абсолютно правильно заметили - различия возникают.

В налоговом учете организация вправе списывать на расходы сразу 10 процентов от первоначальной стоимости приобретенных основных средств <2>. В дальнейшем амортизация начисляется на разницу между первоначальной стоимостью основного средства и списанной на расходы амортизационной премией <3>.

В бухгалтерском же учете такого понятия, как амортизационная премия, не существует <4>. Амортизация начисляется равномерно в течение срока полезного использования объекта основных средств.

И получается, что даже если срок полезного использования и первоначальная стоимость основного средства как для целей налогового, так для целей бухгалтерского учета равны, то при применении амортизационной премии образуются разницы.

Какие же это разницы?

После отнесения амортизационной премии на расходы получается, что расходы для целей налогообложения окажутся временно больше расходов в бухгалтерском учете. Почему временно? Потому что в дальнейшем бухгалтерская амортизация будет превышать налоговую, а по окончании срока амортизации разница исчезнет.

Следовательно, разница вследствие учета для целей налогообложения амортизационной премии является налогооблагаемой временной <5>.

Соответственно, в следующем месяце после ввода объекта основных средств в эксплуатацию <6> возникают отложенные налоговые обязательства, равные произведению суммы амортизационной премии на 24 процента - размер ставки налога на прибыль <7>. Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" <8>.

При этом сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, будет превышать сумму амортизации, признаваемую расходом для целей налогообложения прибыли. По мере признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете в виде амортизационных отчислений налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства будут уменьшаться до полного погашения <9>. В бухгалтерском учете это отражается обратной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77.

Пример. Отражение в бухгалтерском учете возникшей разницы вследствие использования организацией амортизационной премии

В сентябре 2005 г. организация приобрела основное средство, первоначальная стоимость которого как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета равна 12 000 руб.

В этом же месяце основное средство введено в эксплуатацию. Срок полезного использования - 36 месяцев.

Организация при исчислении налога на прибыль использует амортизационную премию в размере 10%.

В октябре 2005 г. <10>:

- в налоговом учете у организации на расходы списывается 1200 руб. (12 000 руб. х 10%) амортизационной премии;

- в бухгалтерском учете начисляется отложенное налоговое обязательство в размере 288 руб. (1200 руб. х 24%);

- в бухгалтерском учете на расходы относится вся сумма амортизационных отчислений 333,33 руб. (12 000 руб. / 36 мес.);

- в целях налогообложения прибыли на расходы относится 300 руб. ((12 000 руб. - 1200 руб.) / 36 мес.) амортизационных отчислений.

Разницу между суммами амортизационных отчислений (33,33 руб.) умножим на ставку налога на прибыль, что даст сумму 8 руб. ((333,33 руб. - 300 руб.) х 24%)), на которую ежемесячно будут уменьшаться отложенные налоговые обязательства в течение срока амортизации объекта основных средств.

Ту же сумму мы получим, разделив величину отложенного налогового обязательства на количество месяцев полезного использования основного средства (288 руб. / 36 мес. = 8 руб.).

В бухгалтерском учете схема корреспонденции счетов выглядит следующим образом (для упрощения примера не рассматриваются операции по приобретению и постановке на учет основного средства).

По-моему, разобрались.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

<2> п. 1.1 ст. 259 НК РФ (ред. от 06.06.2005)

<3> п. 2 ст. 259 НК РФ (ред. от 06.06.2005)

<4> п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

<5> пп. 12, 15 ПБУ 18/02

<6> п. 2 ст. 259 НК РФ; п. 21 ПБУ 6/01

<7> пп. 12, 15 ПБУ 18/02; п. 1 ст. 284 НК РФ

<8> п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

<9> п. 18 ПБУ 18/02

<10> п. 2 ст. 259 НК РФ; п. 21 ПБУ 6/01

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 10

О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИ

С.С.Лысенко

Вопрос. С 1 января 2006 года статья 259 НК РФ дополнена положением о так называемой амортизационной премии в размере 10 процентов. Если организация решит ее не применять, то необходимо ли оформлять данный отказ документально?

С. Л.: Да, действительно, Законом N 58-ФЗ статья 259 НК РФ была дополнена пунктом 1.1 о так называемой амортизационной премии <1>.

В этом новом пункте говорится о том, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, за исключением основных средств, полученных безвозмездно. Это же правило распространяется и на капитальные вложения в модернизацию, дооборудование основных средств <2>.

Как видим, применять или нет амортизационную премию - это право налогоплательщика, а не его обязанность. При этом если налогоплательщик решит не применять данную премию, то документальное оформление такого отказа, по моему мнению, не требуется.

Вопрос. Получается, что, если мы решим ее применять, нам тоже не надо составлять никаких документов?

С. Л.: Думаю, что, для того чтобы не возникло никаких вопросов со стороны налоговых органов, лучше, конечно, прописать данное положение в учетной политике для целей налогообложения. То есть при составлении учетной политики на соответствующий год <3> организации следует указать, будет она или нет применять амортизационную премию и в каком размере. Напомню, что она не должна превышать 10 процентов.

Вопрос. А можно ли нам по каким-то объектам применять амортизационную премию, а по каким-то нет?

С. Л.: Некоторые специалисты высказывают мнение, что если организация решила применять амортизационную премию, то применяться она должна в отношении всех объектов основных средств, всех произведенных капитальных вложений.

Но я все же так не считаю. Так, в норме об амортизационной премии не сказано, что если налогоплательщик решит использовать указанный метод, то применять его необходимо ко всем объектам основных средств. В норме содержится лишь указание на право налогоплательщика использовать амортизационную премию <2>. Поэтому я думаю, что организация вправе самостоятельно определить, по каким объектам основных средств на расходы сразу будет отнесено 10 процентов первоначальной стоимости, а по каким амортизация будет начисляться в общем порядке.

<1> п. 13 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

<2> п. 1.1 ст. 259 НК РФ (ред. от 06.06.2005)

<3> ст. 313 НК РФ

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 10

О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ОТЧЕТНОСТИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОБОСОБЛЕННЫМИ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМИ

М.П.Захарова

Вопрос. Поправки, внесенные в Налоговый кодекс Законом от 06.06.2005 N 58- ФЗ, изменили порядок уплаты налога на прибыль, приходящегося на обособленные подразделения, которые расположены на территории одного субъекта России. Зачем это сделано?

М. З.: Действительно, с 1 января 2006 года налогоплательщик может выбрать обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в части, приходящейся на обособленные подразделения, расположенные на территории этого субъекта <1>. Необходимость введения такого порядка уплаты налога обусловлена тем, что с 2005 года налог на прибыль зачисляется в два бюджета: федеральный и региональный. А до 2005 года налог на прибыль уплачивался еще и в местный бюджет <2>.

Очевидно, законодатель решил исключить дублирующую работу налоговых инспекторов по контролю за правильностью исчисления и уплаты налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, по месту нахождения каждого подразделения. Да и многим налогоплательщикам так легче уплачивать налог.

Вопрос. Но, если я правильно понимаю, порядок представления деклараций в налоговые органы, в которых на учете состоят такие обособленные подразделения, не изменился. Получается, что декларации все равно придется представлять во все инспекции, в которых на учете состоят филиалы. Неужели это так?

М. З.: Да, статья 289 Налогового кодекса, устанавливающая порядок представления деклараций, не изменилась. Согласно ее 1-му пункту налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Однако полагаю, что у налогоплательщика есть основания не представлять декларации в инспекции по месту нахождения тех обособленных подразделений, где налог на прибыль в региональный бюджет не уплачивается. Поясню почему.

Обратимся к тексту поправки. "Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться" <3>. А если распределение по обособленным подразделениям не производится, то отсутствуют и данные для заполнения деклараций по таким подразделениям. Кроме того, налогоплательщик уведомляет инспекции, в которых состоят на налоговом учете обособленные подразделения, о том, что уплата налога на прибыль будет производиться через одно подразделение. Значит, эти инспекции не будут осуществлять контроль правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, следовательно, нет и необходимости представлять туда налоговые декларации. Все данные по таким обособленным подразделениям отражаются в декларации, представляемой подразделением, через которое производится уплата налога.

Кстати, в одном из своих писем Минфин разъяснял, что уже сейчас если налогоплательщик и его обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта РФ, то он может уплачивать налог на прибыль в бюджет этого субъекта по месту своего нахождения. При этом в декларации, представляемой налогоплательщиком по месту своего нахождения, не нужно производить распределение налога по обособленным подразделениям <4>. Правда, немногим ранее Минфин говорил, что такое распределение производить необходимо <5>. Кроме того, ФАС Уральского округа отказал налоговому органу во взыскании штрафа, предусмотренного 119-й статьей Налогового кодекса за непредставление деклараций по налогу на прибыль по месту нахождения всех обособленных подразделений, расположенных на территории одного муниципального образования. Мотив - показатели их деятельности (в том числе исчисленный налог на прибыль в части регионального и местного бюджетов) были учтены в налоговой декларации, представленной одним из подразделений <6>.

К сожалению, налоговые инспекции в отсутствие разъяснений ФНС и Минфина России могут требовать от налогоплательщика представления деклараций по месту нахождения всех обособленных подразделений. В такой ситуации налогоплательщику, решившему представлять декларации по налогу на прибыль только по месту регистрации организации и нахождения подразделений, через которые осуществляется уплата налога на прибыль в региональный бюджет, свою правоту придется доказывать в суде. При планировании деятельности организации необходимо учитывать риск вынесения отрицательного для налогоплательщика решения суда.

<1> п. 36 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ

<2> п. 1 ст. 284 НК РФ (ред. от 07.07.2003); подп. "а" п. 3 ст. 2, ст. 7 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ

<3> п. 36 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ

<4> Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-04/1/259

<5> Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-06-05-04/35

<6> Постановление ФАС УО от 15.06.2005 N Ф09-2512/05-С7

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 10

О "СВЕРНУТОМ" ВАРИАНТЕ УЧЕТА РАЗНИЦ ПО ПБУ 18/02

Дыбов А.И.

Вопрос. Татьяна Ивановна на семинаре в числе вариантов учета разниц упомянула также и "свернутый" вариант, однако останавливаться на нем подробно не стала. Не поясните, что он из себя представляет?

А. Д.: "Свернутый" вариант - наиболее простой из всех существующих вариантов учета разниц, возникающих вследствие различий в бухгалтерском и налоговом учете тех или иных доходов и расходов организации.

В чем он заключается? В течение отчетного периода организация отслеживает только постоянные разницы, вообще никак не отслеживая временные. Отчетный период кончается, сравнивается бухгалтерская прибыль от продаж и прочих операций, а именно строка 140 отчета о прибылях и убытках <1> с налоговой базой по налогу на прибыль, то есть с прибылью, рассчитанной в налоговом учете <2>. То есть из суммы, отраженной по строке 140, вычитается налоговая база по налогу на прибыль.

Дальше чистая арифметика. Постоянные разницы, приводящие к постоянным налоговым обязательствам, к получившейся разнице прибавляются, а постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых активов, - вычитаются. Остается некая сумма - положительная либо отрицательная. Эта сумма есть не что иное, как сальдо временных разниц за отчетный период.

Если она отрицательная, то, значит, бухгалтерская прибыль лишь временно меньше налоговой и в дальнейшем будет неуклонно увеличиваться, тогда как налоговая прибыль - уменьшаться.

Произведение полученного сальдо и ставки налога на прибыль (24%) <3> должно быть направлено на погашение отложенных налоговых обязательств с помощью проводки дебет 77 - кредит 68 <4>. Оставшаяся сумма формирует вычитаемую временную разницу и отложенный налоговый актив с помощью проводки дебет 09 - кредит 68 <5>. А если на начало отчетного периода нет остатка отложенных налоговых обязательств, то вся полученная после умножения сальдо на 24% сумма уходит в дебет счета 09.

С положительным сальдо все ровно наоборот. Почему сальдо положительное? Потому что бухгалтерская прибыль лишь временно больше налоговой, затем она пойдет вниз, а налоговая прибыль - вверх. Следовательно, произведение положительного сальдо и ставки 24% должно быть направлено на погашение отложенных налоговых активов (если они есть) с помощью проводки дебет 68 - кредит 09 <6>. Остаток будет формировать отложенные налоговые обязательства: проводка дебет 68 - кредит 77 <7>. Если нет отложенных налоговых активов за прошлые периоды, то делаете проводку дебет 68 - кредит 77 на всю сумму.

Пример. "Свернутый" вариант учета временных разниц

Бухгалтерская прибыль от продаж вместе с прибылью от прочих операций по итогам 9 месяцев 2005 г. составила 1000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль - 2000 руб., налог на прибыль - 480 руб (2000 руб. х 24%).

В течение отчетного периода в бухучете было учтено 450 руб. расходов, никогда не учитываемых для целей налогообложения.

В то же время в бухучете признаны доходы в сумме 300 руб., не признающиеся таковыми в налоговом учете.

Остаток отложенных налоговых обязательств (кредит счета 77) по состоянию на начало отчетного года составил 220 руб.

"Свернутый" вариант учета разниц можно представить в виде следующего алгоритма.

1. Расходы в сумме 450 руб., не учитываемые в налоговом учете, являются постоянной разницей, которая ведет к возникновению постоянного налогового обязательства, равного 108 руб. (450 руб. х 24%) На эту сумму делается проводка дебет 99 - кредит 68.

2. Доходы в бухучете в размере 300 руб., не являющиеся таковыми в налоговом учете, представляют собой постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянных налоговых активов в сумме 72 руб. (300 руб. х 24%), на эту сумму делается проводка дебет 68 - кредит 99.

3. Разница между величиной ПНО и ПНА за отчетный период в размере 36 руб. (108 руб. - 72 руб.) отражается по строке 200 отчета о прибылях и убытках.

4. Условный расход по налогу на прибыль исчисляется путем умножения бухгалтерской прибыли (1000 руб.) на 24%, получившийся результат 240 руб. (1000 руб. х 24%)) отражается по дебету счета 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль", и кредиту счета 68.

5. Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью составила отрицательную величину -1000 руб. (1000 руб. - 2000 руб.). К этой сумме прибавляется постоянная разница, приводящая к ПНО (450 руб.), и вычитается постоянная разница, приводящая к ПНА (300 руб.). Результат после этих действий отрицательный, а именно -850 руб. (-1000 руб. + 450 руб. - 300 руб.)

6. На начало отчетного года в бухгалтерском учете числится остаток отложенных налоговых обязательств в сумме 220 руб. Поскольку сальдо временных разниц является отрицательным, то в бухучете необходимо сделать проводку дебет 77 - кредит 68 на 204 руб. (850 руб. х 24%). Остаток отложенных налоговых обязательств на конец отчетного периода составит в итоге 16 руб. (220 руб. - 204 руб.). Эту сумму организация отражает в графе 4 "На конец отчетного периода" строки 515 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса. Строка 145 "Отложенные налоговые активы" остается незаполненной.

7. Проверим правильность подсчетов с помощью "самолетика" к счету 68.

Как видим, кредитовое сальдо счета 68 на конец отчетного периода совпадает с налогом на прибыль, исчисленным в налоговом учете. Кроме того, путем начисления условного расхода по налогу на прибыль в бухгалтерской прибыли учтено влияние отложенных налоговых активов и обязательств.

8. С учетом изложенного заполним форму N 1 "Бухгалтерский баланс" и форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках" <8> (приводятся и заполняются только те реквизиты и графы документов, которые необходимы для иллюстрации примера).

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
на 30 сентября 2005 г.

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
за 9 месяцев 2005 г.

Вопрос. Вот так просто? И никаких подводных камней?

А. Д.: Нет, к сожалению, "свернутый" способ не идеален. Сказать, что организация полностью соблюла требования 18-го стандарта, отразив в отчетности данные на основе "свернутого" способа, нельзя. Почему?

Первый "тонкий" момент. Сам по себе вывод сальдо временных разниц через бухгалтерскую и налоговую прибыль противоречит основному принципу ПБУ 18/02, который гласит, что сравниваться должны доходы и расходы, которые приводят к финансовому результату, а не сами финансовые результаты <9>.

Нарушение второе. У вас никогда не будут числиться в бухучете одновременно и отложенные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства - только что-то одно. То же самое в бухгалтерском балансе. 18-й стандарт разрешает сальдированно показывать в балансе отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. Но, во-первых, только в балансе, а во-вторых, если в учете числятся и те и другие <10>. У вас же этого не будет.

Вопрос. Запутался я совсем. Сначала вы говорите, что "свернутый" вариант удобен и прост. Потом сообщаете, что применять его нельзя...

А. Д.: Ну нет, о том, что применять "свернутый" вариант нельзя, я не сказал ни слова. Я лишь обозначил проблемные моменты. Основное требование ПБУ 18/02 - выявление влияния тех или иных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом на финансовые результаты и отражение этого влияния в бухучете <11> - "свернутый" вариант позволяет выполнить.

При нем в расчете показателя чистой прибыли организации учтено влияние постоянных налоговых активов и обязательств? Да. А отложенных налоговых активов и обязательств? Тоже да, пусть и выведено лишь сальдо ОНА или ОНО. Ведь от того, что вы, например, увеличите прибыль на 5 рублей ОНА, а затем уменьшите ее на 3 рубля ОНО либо сразу увеличите ее только на сальдо ОНА в размере 2 (5 руб. - 3 руб.) рублей, величина прибыли не изменится - это чистая арифметика.

Поэтому в балансе и разрешено отражать только сальдо ОНА и ОНО, а не обе эти величины.

Пользователи бухгалтерской отчетности, те же собственники организации, также не будут обделены информацией. Большинству из них, опять же, не так уж важно знать, сколько бюджет "должен" организации налога на прибыль именно в виде ОНА, а сколько - организация бюджету именно в виде ОНО. Как в нашем предыдущем примере: что 5 рублей ОНА и 3 рубля ОНО, что сразу 2 рубля ОНА - все едино, пользователь, по сути, в обоих случаях получает информацию для принятия соответствующих решений.

Наконец, на стороне свернутого варианта стоит требование рациональности <12>. Ведь даже "котловой" вариант учета разниц, о котором рассказывала Татьяна Ивановна, требует довольно скрупулезной работы по формированию соответствующих регистров, вспомните, сколько вы их изучили на семинаре. Как ни крути, а зачастую организации приходится нанимать еще одного бухгалтера. "Свернутый" вариант позволяет избежать излишних сложностей, при, повторюсь, примерно тех же информационных возможностях, что и "котловой".

Вопрос. Хорошо, а искажение отчетности и штраф за это будут, если "свернутый" вариант применять?

А. Д.: Что ж, давайте поговорим об административной ответственности и ПБУ 18/02.

Итак, чтобы наложить на должностных лиц организации штраф в размере от 2000 до 3000 рублей, налоговому органу необходимо доказать, что любая строка любой же формы бухгалтерской отчетности искажена не менее чем на 10 процентов <13>. Мы с вами уже обсуждали, как можно "наказать" должностных лиц организации, если 18-й стандарт не применяется: найти значительную разницу, приводящую к ОНА или ОНО, и сказать, что это есть все ОНА или ОНО отчетного периода, которые не нашли своего отражения в отчетности, а значит, искажение налицо.

Эта уловка может сработать и при "свернутом" варианте учета разниц. Правда, только в отношении отчета о прибылях и убытках (форма N 2), ведь в балансе ОНА и ОНО можно отражать сальдированно. А вот в форме N 2, как видно из примера, есть отдельные строчки для отражения разниц оборотов между дебетом и кредитом счета 09, а также кредитом и дебетом счета 77. В нашем же примере там будет только одна цифра - 204 рубля по строке 142.

Так что теоретически при свернутом варианте учета разниц административная ответственность должностных лиц возможна. Однако свою правоту налоговому органу придется доказывать в суде <14>. И сказать однозначно, что суд встанет на сторону налогового органа, нельзя: ведь организация предъявит ясный и понятный расчет, подкрепленный требованием рациональности и учетной политикой. Она объяснит, что применяет ПБУ 18/02, пользователей в заблуждение не вводит, при таких условиях одна строчка будет заполнена в форме N 2 или две - особой роли не играет.

Одним словом, когда у организации есть внятный вариант учета разниц, пытаться выявить искажения в этой области налоговый орган, скорее всего, не станет. Поэтому лично я уверен: "свернутый" вариант учета разниц - настоящее спасение для тех организаций, которые хотят получить достоверную отчетность, учитывающую требования ПБУ 18/02, с минимальными трудозатратами и минимальным риском возникновения претензий со стороны налоговиков. И уж конечно, применять "свернутый" вариант гораздо лучше, чем не применять ПБУ 18/02 вовсе.

<1> примерная форма утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, нумерация строк утверждена Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003

<2> п. 1 ст. 274 НК РФ

<3> п. 1 ст. 284 НК РФ

<4> п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н

<5> пп. 14, 17 ПБУ 18/02

<6> пп. 15, 17, 18 ПБУ 18/02

<7> пп. 12, 15 ПБУ 18/02

<8> примерные формы утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н

<9> п. 3 ПБУ 18/02

<10> п. 19 ПБУ 18/02

<11> п. 1 ПБУ 18/02

<12> п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н

<13> ст. 15.11, п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ; ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"

<14> ч. 1 - 3 ст. 1.5, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 10

Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции