Материалы из журнала "Главная книга"

                                     17 МАЯ. МЕЛОЧЬ, А НЕПРИЯТНО
                                                                                             П.Попов

    Президиум Высшего арбитражного суда РФ вынес Постановление N 391/05,  появление  которого  было
весьма озабоченно встречено малым бизнесом.
    В конце 2003 г. cамарские налоговики наведались в  ООО  "Дива"  и  по  результатам  контрольной
закупки привлекли его к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ - за неприменение ККТ при  осуществлении
наличных расчетов, назначив штраф 30 тыс. руб. (при допустимой вилке 30 - 40 тыс. руб.). Однако  суд
(первая, апелляционная и кассационная инстанции) отменил решение налоговиков и  освободил  торговцев
от штрафа. Аргумент - малозначительность совершенного правонарушения: судьи посчитали штраф 30  тыс.
руб. несоразмерным тяжести правонарушения, поскольку стоимость  реализованного  без  применения  ККТ
товара составила 180 руб. Напомним, что если малозначительность имеет место,  то  на  основании  ст.
2.9 КоАП РФ виновное лицо освобождается от административной ответственности.
    Смягчающими обстоятельствами признаются <1>:
    - раскаяние, добровольное сообщение о правонарушении;
    - предотвращение вредных последствий правонарушения  или  добровольное  возмещение  ущерба  или
устранение вреда;
    - совершение правонарушения в состоянии аффекта либо при стечении тяжелых личных  или  семейных
обстоятельств;
    - совершение правонарушения  несовершеннолетним,  беременной  женщиной  или  женщиной,  имеющей
малолетнего ребенка;
    - иные обстоятельства по усмотрению органа/судьи.
    Однако у ВАС РФ иной взгляд на эту  ситуацию:  он  отменил  все  решения  нижестоящих  судов  и
отправил дело на новое рассмотрение.  По  мнению  высших  судей,  стоимость  проданного  товара  при
указанных обстоятельствах - сознательном неприменении ККТ - никакого отношения к  малозначительности
не имеет. ВАС РФ напомнил арбитражным судам, что:
    - малозначительность имеет место при отсутствии  существенной  угрозы  охраняемым  общественным
отношениям <2>. А тяжелое имущественное и финансовое  положение  юридического  лица,  которое  судьи
сочли  в  данном  деле  основанием  считать  правонарушение  малозначительным,  не  освобождает   от
наказания, и его лишь нужно учитывать при назначении наказания <3>;
    - неприменение ККТ посягает на установленный порядок общественных отношений в сфере торговли  и
финансов <4>.
    Иными словами, сегодня ты не пробил чек на товар на 2 руб., а завтра -  на  200  тыс.  руб.,  и
потому сам по себе факт неиспользования ККТ угрожает фискальным и потребительским интересам.

    Примечание. В ряде судебных округов сложилась аналогичная практика, заключающаяся  в  наложении
штрафа вне зависимости от  стоимости  реализованного  товара  <5>.  Однако  суды  иногда  признавали
малозначительность в делах о неприменении ККМ <6>. Буквально за несколько дней  до  решения  ВАС  РФ
суд Волго-Вятского округа освободил (по причине малозначительности) организацию  от  ответственности
за непробитие чека при продаже ручки стоимостью 6 руб. (Постановление ФАС ВВО от 14.05.2005  N  А31-
9345/4).

    Итак, в большинстве случаев у организации, не применяющей  ККТ,  практически  нет  шанса  вовсе
избежать наказания  по  ст.  14.5  КоАП  РФ.  И  даже  если  потом,  после  предъявления  служебного
удостоверения налоговиками, осуществившими контрольную закупку, чек был пробит и  выдан  покупателю,
суды не принимают это во внимание.
    Организациям остается настаивать на малозначительности, только если ККТ фактически применялась.
Например, пробитие чека на меньшую сумму суды однозначно расценивают как неприменение  ККТ  <4>.  Но
при незначительной разнице между суммой в чеке и ценой товара судьи могут освободить организацию  от
штрафа как раз по причине малозначительности <7>.
    Снизить  размер  штрафа  может  наличие  смягчающих  вину  обстоятельств,   а   также   тяжелое
имущественное и финансовое положение организации <8>, но только до  30  тыс.  руб.  На  это  обращал
внимание и Конституционный суд РФ: суды не наделены правом  назначения  административного  наказания
ниже низшего предела, установленного ст. 14.5 КоАП РФ. А что касается  столь  высокого  минимального
размера штрафа, то такова воля законодателя <9>.
    Еще одна возможность избежать штрафа - существенные процессуальные  нарушения,  допущенные  при
составлении протокола или рассмотрении дела об  административном  правонарушении,  которые  являются
прямым основанием для отмены решения налогового органа  <10>.  Так,  отсутствие  разъяснений  лицам,
привлекаемым к административной ответственности, об их праве давать объяснения по  делу  и  заявлять
отводы, составление протокола без участия законного представителя организации,  отсутствие  описания
события  правонарушения  в  протоколе,  отсутствие  разъяснений  о  сроке  и   порядке   обжалования
постановления, наконец, неуведомление нарушителя  о  времени  и  месте  рассмотрения  дела  являются
существенными процессуальными нарушениями, способными повлечь отмену постановления о  привлечении  к
административной ответственности, если они повлекли несоблюдение прав нарушителя <11>.
    Однако тут тоже не все так просто: если процессуальные нарушения позволяют всесторонне, полно и
объективно рассмотреть дело,  суды  их  во  внимание  не  принимают.  Например,  несоблюдение  срока
составления протокола об административном правонарушении  не  является  достаточным  основанием  для
признания  недействительным  вынесенного   на   его   основании   постановления,   если   протоколом
подтверждается факт правонарушения и он составлен в пределах срока давности <12>.
    И, кстати, о сроках давности. Всем потенциальным правонарушителям следует помнить о том, что по
истечении 2 месяцев со дня, когда допущен факт неприменения ККТ, привлечь к ответственности  по  ст.
14.5 КоАП РФ невозможно, а суды обязаны проверять данный срок,  даже  если  нарушитель  об  этом  не
заявил <13>.
    -------------------------------
    <1> ст. 4.2 КоАП РФ
    <2> п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10
    <3> ч. 3 ст. 4.1 КоАП РФ
    <4> п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.07.2003 N 16
    <5> Постановления ФАС ЗСО от 21.04.2004 N Ф04/2186-814/А27-2004; ФАС ДВО от 27.11.2003  N  Ф03-
А16/03-2/2908; ФАС СКО от 22.01.2004 N Ф08-5069/2003-1960А; ФАС ВСО от 16.06.2004 N  А19-5308/04-27-
Ф02-2122/04-С1
    <6> Постановления ФАС ВВО от 06.05.2003 N  А79-185/03-СК1-225;  ФАС  МО  от  03.12.2003  N  КА-
А41/9762-03; ФАС УО от 30.07.2004 N Ф09-3043/04-АК, от 08.09.2004 N Ф09-3667/04-АК, от 15.09.2003  N
Ф09-2948/03-АК; ФАС ЦО от 08.07.2004 N А54-760А/04-С21
    <7> Постановление ФАС СЗО от 24.11.2004 N А66-7864/2004
    <8> ст. 4.1 КоАП РФ
    <9> Определение КС РФ от 09.04.2003 N 116-О
    <10> ст. 1.6, п. 3 ст. 26.2 КоАП РФ
    <11> Постановление Президиума ВАС  РФ  от  08.06.2004  N  1790/04;  Постановления  ФАС  ЗСО  от
10.09.2003 N Ф04/4497-722/А75-2003; ФАС УО от 15.12.2003 N Ф09-4287/03-АК; ФАС ВВО от  29.04.2005  N
А17-201а/5-2004; ФАС МО от 13.04.2005, 06.04.2005 N КА-А40/1658-05; ФАС СЗО  от  02.08.2004  N  А56-
9115/04
    <12> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2003 N 10964/03
    <13> ст. 4.5 КоАП РФ; п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2

                                           Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 13
-----------------------------------------------------------------------------

                              ЧАСТИЧНЫЙ ВЫЧЕТ НДС ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
                                                                                        Е.Филимонова

    В случае, когда основные средства (ОС), принятые к учету, оплачиваются частями, принимать НДС к
вычету также частично, по мере оплаты, неправомерно. Такое мнение высказал  в  своем  Письме  Минфин
России <1>. При этом  финансовый  орган  ссылается  на  положение  порядка  ведения  книги  покупок,
согласно которому регистрация счета-фактуры в книге  покупок  при  приобретении  основного  средства
производится в полном объеме после принятия на учет объекта <2>. Таким образом,  по  мнению  Минфина
России, вычет сумм НДС по приобретенным ОС производится после полной оплаты продавцу стоимости  этих
объектов.
    Однако с этим утверждением нельзя не поспорить. Ведь Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на
предъявление НДС к вычету частями по приобретенному  объекту  пропорционально  части  стоимости  ОС,
оплаченной продавцу, при соблюдении прочих условий для вычета: принятие  объекта  к  учету,  наличие
счета-фактуры, использование объекта в деятельности, облагаемой  НДС  <3>.  Кроме  того,  существует
положительная судебная практика, подтверждающая такое право налогоплательщика <4>.
    -------------------------------
    <1> Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/111
    <2> п. 9 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914
    <3> п. 1 ст. 172 НК РФ
    <4> Постановления ФАС ВСО от 26.04.2004 N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1; ФАС СЗО от 21.07.2003
N А56-4813/03

                                           Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 13
-----------------------------------------------------------------------------

                                   ВАС РФ НА ЗАЩИТЕ СПЕЦРЕЖИМНИКОВ
                                                                                        Е.Филимонова

    Президиум ВАС РФ вынес Постановление, в  котором  сделал  выводы  относительно  налогообложения
выплат работникам, важные для налогоплательщиков, применяющих  как  УСНО,  так  и  иные  специальные
налоговые режимы <1>.
    Во-первых, ВАС РФ указал, что распространяется на налогоплательщиков, применяющих УСНО,  норма,
согласно  которой  не  облагаются  ЕСН  (следовательно,  и  взносами  на   обязательное   пенсионное
страхование) выплаты работникам, не относимые налогоплательщиком к расходам,  уменьшающим  налоговую
базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде <2>. Это же касается  и
льготы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ): освобождены от обложения НДФЛ  доходы  работников,
выплачиваемые работодателем за счет средств,  оставшихся  в  распоряжении  после  уплаты  налога  на
прибыль организаций, в частности суммы компенсации стоимости санаторно-курортных путевок <3>.
    Заметим, что налоговые и финансовые органы всегда придерживались мнения, что налогоплательщики,
не являющиеся плательщиками налога на прибыль, а именно применяющие УСНО, перешедшие на уплату  ЕНВД
либо на уплату  ЕСХН  <4>,  не  могут  воспользоваться  рассматриваемыми  нормами,  поскольку  такие
налогоплательщики не формируют налоговую базу по налогу  на  прибыль  организаций  <5>.  По  данному
вопросу существует обширная судебная практика в  пользу  налогоплательщиков  на  уровне  федеральных
арбитражных судов. Однако в Президиуме ВАС РФ этот вопрос решен впервые.
    Таким образом, теперь налогоплательщики, применяющие УСНО, а также перешедшие  на  уплату  ЕНВД
либо ЕСХН, основываясь на позиции ВАС РФ, могут  смело  не  уплачивать  пенсионные  взносы  с  любых
выплат работникам, не учитываемых в составе расходов (в том числе по правилам гл. 25 НК  РФ).  Также
можно не облагать НДФЛ указанные в пп. 9, 10 ст. 217 НК РФ выплаты работникам, производимые за  счет
чистого дохода, оставшегося в распоряжении налогоплательщика после уплаты единого налога  (например,
суммы компенсации путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, суммы,  уплаченные  за
лечение и медицинское обслуживание работников, при определенных условиях).
    Во-вторых, ВАС РФ еще раз обозначил свою позицию относительно обложения НДФЛ, ЕСН и взносами на
обязательное пенсионное страхование сумм суточных, выплаченных  в  пределах,  определенных  приказом
руководителя организации, но свыше  100  руб.  в  сутки  на  человека.  По  мнению  высшей  судебной
инстанции, законодательством о налогах и сборах  ни  нормы  суточных,  ни  порядок  их  установления
применительно к НДФЛ, ЕСН и пенсионным взносам не определены. Общий порядок установления таких  норм
и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.
    Согласно нормам Трудового кодекса РФ в случае направления работника  в  служебную  командировку
работодатель должен возмещать ему суточные  в  размере,  установленном  коллективным  договором  или
локальным нормативным актом организации <6>.
    При этом в целях обложения, в частности, ЕСН не может применяться  Постановление  Правительства
РФ от 02.10.2002 N 729, устанавливающее, что размер суточных не может быть ниже 100 руб.  за  каждый
день  нахождения  в  командировке,  поскольку  этот  документ  имеет  иную  сферу  применения  -  им
регулируется размер возмещения из федерального бюджета расходов,  связанных  с  командировками  <7>.
Нормы суточных для целей налогообложения прибыли, установленные Постановлением Правительства  РФ  от
08.02.2002 N 93, также не могут быть применены вследствие того, что ст. 238 НК РФ,  определяющая  не
облагаемые ЕСН выплаты работникам, не содержит отсылки к нормам гл. 25  НК  РФ  <8>.  Применение  же
налогового законодательства по аналогии в данной ситуации невозможно <9>.
    Кроме того, в обоснование своей позиции ВАС РФ указал, что к суточным в размере свыше 100  руб.
в сутки на человека, но в пределах, установленных  приказом  руководителя,  применяется  приведенная
выше норма п. 3 ст. 236 НК РФ: выплаты, не относимые  к  расходам,  уменьшающим  налоговую  базу  по
единому налогу (а суточные свыше 100 руб. в день не могут быть признаны в  составе  расходов  <10>),
не  являются  объектом  обложения  ЕСН  и,  следовательно,  взносами  на   обязательное   пенсионное
страхование.
    Вывод Президиума ВАС РФ относительно обложения НДФЛ, ЕСН и пенсионными взносами суточных  может
быть также распространен и на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения <11>.
    Напомним, что в январе этого года ВАС РФ своим решением  уже  признал  неправомерным  обложение
НДФЛ  сумм  суточных,  выплачиваемых  в  пределах,   установленных   локальным   нормативным   актом
организации, но свыше 100 руб. <12> (подробнее см. ГК, 2005, N 4, с. 5). Однако,  несмотря  на  это,
точка зрения Минфина  России  по  этому  вопросу  осталась  неизменной:  в  своих  недавних  письмах
финансовый орган еще раз указал на необходимость обложения НДФЛ "повышенных" суточных <13>.
         -------------------------------
    <1> Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04
    <2> п. 3 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ
    <3> п. 9 ст. 217 НК РФ
    <4> п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ
    <5> п. 4.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога,
утв. Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (утратил силу); п. 1 Письма Минфина  России  от
16.02.2005 N 03-05-02-05/2; Письмо Минфина России от  26.10.2004  N  03-03-02-04/2/5;  п.  2  Письма
Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44; Письмо УМНС России по г. Москве от  19.07.2004  N  21-
09/47989; п. 1 Письма Минфина России от 17.08.2001 N 04-04-07/138
    <6> ст. 168 ТК РФ
    <7> пп. 1, 3 Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 N 729
    <8> подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ
    <9> ст. 3 НК РФ
    <10> подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ
    <11> подп. 2 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 236, подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ
    <12> Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04
    <13> Письма Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62

                                           Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 13
-----------------------------------------------------------------------------

                                 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: ВПЕРЕД В ПРОШЛОЕ
                                                                                             Л.Елина
                                                                                        Е.Филимонова

    В июне этого года был принят Закон, вносящий поправки в гл. 25 "Налог на  прибыль  организаций"
НК РФ <1>. Некоторые из них фактически действуют с начала 2005 г., 2004 г. или даже 2002 г.  <2>.  В
этом фрагменте статьи рассмотрена одна из поправок, возвращающая в  2002  г.,  и  одна  -  в  начало
текущего года.

                                      НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

    Отражение в налоговом учете
    Ранее налоговые и финансовые органы запрещали применять нормы естественной убыли,  утвержденные
до 2002 г. (в случае отсутствия аналогичных норм, утвержденных по правилам Налогового кодекса)  <3>,
однако вступившие в силу изменения в гл. 25 НК РФ позволяют налогоплательщикам  это  делать,  причем
задним числом - начиная с 1 января 2002 г. <4>.
    Запрет на применение  старых  норм  основывался  на  том,  что  документы,  определяющие  нормы
естественной убыли до 1 января 2002 г., были разработаны министерствами и ведомствами до  вступления
в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии со  ст.  254  НК  РФ  порядок  утверждения  норм
естественной  убыли  при  хранении  и  транспортировке  товарно-материальных  ценностей   установлен
постановлением Правительства РФ, а именно Постановлением от 12.11.2002 N 814 "О порядке  утверждения
норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".
    На данный момент по правилам гл. 25 НК РФ утверждены лишь нормы естественной убыли:
    - зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении <5>;
    - химической продукции при хранении <6>;
    - массы грузов в металлургической промышленности  при  перевозках  железнодорожным  транспортом
<7>.
    В итоге  в  большинстве  отраслей  организации  не  могли  начиная  с  2002  г.  учитывать  при
формировании налоговой базы по налогу на прибыль  потери  и  недостачи,  возникшие  при  хранении  и
транспортировке товарно-материальных ценностей.
    Но несвоевременное утверждение  новых  норм  естественной  убыли  произошло  явно  не  по  вине
налогоплательщиков и не должно препятствовать применению ими положений гл. 25 НК РФ. Тем  более  что
действовавшие до вступления в силу гл. 25 НК РФ нормы естественной убыли не были  отменены.  Поэтому
некоторые суды <8> и раньше считали, что налогоплательщики могут пользоваться  нормами  естественной
убыли, действовавшими до 1 января 2002 г.

    Внимание! Для перерасчета налога на прибыль за предыдущие годы в связи с появлением нормируемых
расходов в виде потерь и недостач  необходимы  первичные  документы,  подтверждающие  наличие  таких
расходов.

    Теперь же у тех  налогоплательщиков,  которые  не  учитывали  такие  расходы  в  пределах  норм
естественной убыли, появилась возможность пересчитать налог  на  прибыль  с  1  января  2002  г.  по
настоящее время, уменьшив налоговую базу на сумму потерь и недостач  в  пределах  норм  естественной
убыли.
    Но для того, чтобы корректировать расходы для целей налогообложения прибыли, надо, чтобы за все
эти годы (начиная с 2002 г.) имелись соответствующие первичные документы,  в  которых  зафиксированы
потери и недостачи в количественном и суммовом выражении, а также чтобы соответствующие  суммы  были
отражены в бухгалтерском учете. Без этого нельзя будет обосновать корректировку  налоговой  базы  по
налогу на прибыль.
    Обращаем внимание на тот факт, что пересчет налоговой базы за предыдущие  отчетные  (налоговые)
периоды необходим,  только  если  в  исчислении  налоговой  базы  допущены  ошибки  и  искажения.  А
представление уточненной декларации предусмотрено  только  в  случае  обнаружения  в  представленной
ранее налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога,  подлежащей  уплате  <9>.  В
нашем же случае никаких ошибок  и  искажений  в  прошлых  периодах  не  было  допущено  -  произошло
изменение законодательства, которое и повлекло возможность корректировки расходов прошлых  периодов.
Более того, налоговая база за прошлые отчетные (налоговые) периоды не  была  занижена.  Поэтому  нет
необходимости представлять в налоговый орган уточненные декларации по налогу  на  прибыль  за  2002,
2003 и 2004 гг.
    В текущем отчетном периоде - 9 месяцев 2005 г. (для  налогоплательщиков,  у  которых  отчетными
периодами  являются  квартал,  полугодие  и  9  месяцев)  либо  январь   -   июль   2005   г.   (для
налогоплательщиков, у которых отчетным периодом является месяц <10>) - необходимо  рассчитать  сумму
потерь и недостач в пределах норм естественной убыли за период с 1 января  2002  г.  по  31  декабря
2004 г. и учесть эту сумму  в  составе  внереализационных  расходов  как  убытки  прошлых  налоговых
периодов, выявленные в текущем году <11>. В Налоговой декларации  по  налогу  на  прибыль  <12>  эта
сумма отражается по строке 090 приложения N 7 к листу 02.
    Потери и недостачи в пределах норм, рассчитанные за текущий год (с 1  января  2005  г.),  также
можно отразить в текущем отчетном периоде. Эти суммы учитываются в  составе  косвенных  материальных
расходов <13> и отражаются по строке 040 приложения N 2 к листу 02 декларации за 9 месяцев  2005  г.
либо за январь - июль 2005 г. Переделывать налоговые декларации за предыдущие отчетные периоды  2005
г. не обязательно.
    Отметим, что потери и недостачи, принимаемые в пределах старых норм естественной  убыли,  могут
повлиять и на вычеты по НДС. Ведь по  разъяснениям  финансовых  <14>  и  налоговых  органов  НДС  по
товарно-материальным ценностям, стоимость которых не учитывалась в составе  расходов  по  налогу  на
прибыль, к вычету принять было нельзя <15>, а  если  это  было  сделано,  то  такой  НДС  надо  было
восстановить. Теперь же, если часть данных расходов (в пределах норм) может быть  учтена  для  целей
налогообложения прибыли, соответствующая ей сумма НДС может быть принята к  вычету  при  расчетах  с
бюджетом.
    Для этого рассчитанную сумму НДС, которая могла быть принята к вычету за период с 1 января 2002
г. по настоящее время, необходимо отразить в  Налоговой  декларации  по  НДС  за  текущий  налоговый
период (III квартал 2005 г. либо июль 2005 г.)  по  строке  317  раздела  2.1.  Подавать  уточненные
налоговые декларации по НДС за прошлые налоговые периоды по тем же причинам, которые приведены  выше
для налога на прибыль, не надо.
    Кроме того, следует помнить, что предъявление к вычету сумм НДС - это право, а  не  обязанность
налогоплательщика. И сроков для предъявления НДС к вычету Налоговым кодексом  РФ  не  предусмотрено.
Норма же о трехгодичном сроке на возврат налога из бюджета <16> в данной ситуации не действует.

    Отражение в бухгалтерском учете
    Сумма потерь и недостач в пределах норм естественной убыли, рассчитанная за период с  1  января
2002 г. по настоящее время и отражаемая в  составе  внереализационных  расходов  текущего  отчетного
периода в налоговом учете, будет в  соответствии  с  требованиями  ПБУ  18/02  создавать  постоянную
разницу, формирующую постоянный налоговый актив <17>,  который  отражается  в  бухучете  записью  по
дебету счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") и  кредиту  счета  99  "Прибыли  и  убытки"
(субсчет "Постоянный налоговый актив").
    Для того чтобы принять к вычету НДС по указанным суммам потерь и недостач в  пределах  норм  за
прошлые периоды (до 2005 г.), необходимо его восстановить (если ранее он был включен  в  бухучете  в
состав внереализационных расходов), что отражается в бухучете записью по дебету счета 19  и  кредиту
счета 99, а после этого - предъявить к вычету.
    Сумма НДС по потерям и недостачам за текущий год восстанавливается записью по дебету счета 19 и
кредиту счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы").

    Пример. Учет операций, связанных с корректировкой расходов в виде потерь и недостач в  пределах
норм естественной убыли

    УСЛОВИЕ

    Торговая организация ООО "МАГ" вела учет потерь  и  недостач  в  2002  -  2005  г.,  однако  не
учитывала их при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
    После вступления в силу поправок, предусмотренных ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-
ФЗ, организация при расчете налоговой базы по налогу на прибыль  учла  следующие  суммы  расходов  в
виде потерь и недостач в пределах норм естественной убыли товаров в торговле <18>:
    - за 2002 г. - 12 000 руб.,
    - за 2003 г. - 14 000 руб.,
    - за 2004 г. - 18 000 руб.,
    - за первое полугодие 2005 г. - 11 000 руб.
    Относящийся к указанным расходам НДС, который можно принять к вычету, составил:
    - в 2002 г. - 2400 руб.,
    - в 2003 г. - 2800 руб.,
    - в 2004 г. - 3240 руб.,
    - в первом полугодии 2005 г. - 1980 руб.

    РЕШЕНИЕ

    В бухгалтерском учете в июле 2005 г. операции, связанные с корректировкой расходов в  налоговом
учете, отражены следующим образом.

+--------------------------+--------+--------+--------+---------------------------+
*   Содержание операции    *   Дт   *   Кт   *  Сумма *          Пояснения        *
+--------------------------+--------+--------+--------+---------------------------+
*В июле 2005 г.                                                                   *
+--------------------------+--------+--------+--------+---------------------------+
*Отражен постоянный        *68,     *99      *13 200  *Составляется бухгалтерская *
*налоговый актив           *субсчет *        *        *справка-расчет, в которой  *
*((12 000 руб. +           *"Налог  *        *        *отражается причина         *
*14 000 руб. +             *на при- *        *        *возникновения постоянной   *
*18 000 руб. +             *быль"   *        *        *разницы и определяется     *
*11 000 руб.) х 24%)       *        *        *        *размер постоянного         *
*                          *        *        *        *налогового актива          *
+--------------------------+--------+--------+--------+---------------------------+
*Восстановлен НДС по       *19      *99      *8 440   *                           *
*потерям и недостачам      *        *        *        *                           *
*прошлых лет               *        *        *        *                           *
*(2400 руб. +              *        *        *        *                           *
*2800 руб. + 3240 руб.)    *        *        *        *                           *
+--------------------------+--------+--------+--------+---------------------------+
*Восстановлен НДС по       *19      *91-1    *1 980   *                           *
*потерям и недостачам      *        *        *        *                           *
*текущего года             *        *        *        *                           *
+--------------------------+--------+--------+--------+---------------------------+
*Принят к вычету           *68,     *19      *10 420  *У организации должны быть в*
*восстановленный НДС       *субсчет *        *        *наличии все счета-фактуры, *
*(8440 руб. + 1980 руб.)   *"НДС"   *        *        *подтверждающие принимаемые *
*                          *        *        *        *к вычету суммы НДС <19>    *
+--------------------------+--------+--------+--------+---------------------------+

                       РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ УСЛУГ ВНЕВЕДОМСТВЕННОЙ ОХРАНЫ ПРИ ОВД

    Расходы на оплату услуг вневедомственной охраны при ОВД являются прочими расходами <20>.
    Напомним, что Президиум ВАС РФ в 2003 г. постановил, что средства,  поступающие  подразделениям
вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой  характер
и не облагаются налогом на прибыль <21>. На этом основании финансовые органы приняли решение о  том,
что перечисленные подразделениям вневедомственной охраны средства нельзя считать оплатой их услуг  -
они являются средствами целевого финансирования.  Между  тем  средства  целевого  финансирования  не
учитываются  в  составе  расходов  для  целей  налогообложения  прибыли  <22>.   Поэтому   средства,
перечисленные подразделениям  вневедомственной  охраны,  по  мнению  Минфина,  не  должны  уменьшать
налоговую базу по налогу на прибыль <23>.
    После  внесения  поправок  в  ст.  264  НК  РФ  данный  вопрос  однозначно   решен   в   пользу
налогоплательщиков.  И  с  1  января  этого  года  все  организации,  которые  пользуются   услугами
вневедомственной охраны при ОВД, могут уменьшить налоговую  базу  по  налогу  на  прибыль  на  суммы
расходов в виде платы за государственные охранные услуги.
    Если организация  не  учитывала  в  составе  расходов  оплату  услуг  вневедомственной  охраны,
корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г.  сделать  достаточно  легко.  Налог  на
прибыль  исчисляется  нарастающим  итогом  с  начала  года.  Следовательно,  можно  не  представлять
уточненные налоговые декларации за все отчетные периоды 2005 г., а учесть сумму расходов  на  охрану
в  декларации,  представляемой  по  итогам  9  месяцев  (декларации  за  январь  -  июль)  или  даже
календарного года.

    Примечание. Корректировать НДС в данной ситуации не  придется,  поскольку  услуги,  оказываемые
подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц  на  основе
заключенных с ними договоров, не облагаются НДС <24>.

    Корректировка налога на прибыль потребует внесения изменений в бухгалтерский учет.  Осуществить
ее можно после вступления в силу соответствующих поправок в гл. 25 НК РФ, то есть уже  в  июле  2005
г., таким же образом, как это предлагалось для расходов в виде потерь и недостач.
    Конечно же, следует учесть, что корректировка осуществляется в том отчетном периоде, в  котором
соответствующие расходы будут учтены для целей налогообложения прибыли.
    В рассматриваемом случае - когда для целей налогообложения признаются расходы, которые ранее не
учитывались при формировании налоговой базы, но были  ранее  учтены  в  бухучете,  -  надо  отразить
постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив <25>.

    Пример. Учет расходов на вневедомственную охрану

    УСЛОВИЕ

    В 2005 г. ООО "Золотой слиток" пользуется услугами вневедомственной охраны,  ежемесячная  плата
за услуги составляет 15 000 руб. в месяц (НДС не облагается). Отчетные периоды по налогу на  прибыль
- квартал, полугодие и 9 месяцев.
    С января по июнь 2005 г. данные расходы не  учитывались  при  формировании  налоговой  базы  по
налогу на прибыль.
    В бухгалтерском учете эти операции ежемесячно отражались  следующими  записями  (для  упрощения
примера предполагаем, что иных общехозяйственных расходов в организации нет).

+--------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*    Содержание операции   *   Дт   *   Кт   * Сумма  *       Пояснения      *
+--------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*                     С января по июнь - в конце каждого месяца              *
+--------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Отражена стоимость        *26      *60      *15 000  *Затраты на охрану,    *
*услуг по вневедомственной *        *        *        *являясь расходами     *
*охране помещений          *        *        *        * по обычным видам     *
*                          *        *        *        *деятельности, могут   *
*                          *        *        *        *учитываться на        *
*                          *        *        *        *счетах 25, 26, 44 <26>*
+--------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Стоимость услуг по        *90-2    *26      *15 000  *Общехозяйственные     *
*охране включена           *        *        *        *расходы могут         *
*в себестоимость продаж    *        *        *        *списываться на        *
*                          *        *        *        *финансовые результаты *
*                          *        *        *        *в полной сумме,       *
*                          *        *        *        *если такое положение  *
*                          *        *        *        *закреплено в учетной  *
*                          *        *        *        *политике для целей    *
*                          *        *        *        *бухучета              *
+--------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Отражено постоянное       *99      *68,     *3 600   *Учитывая, что расходы *
*налоговое обязательство   *        *субсчет *        *на оплату услуг       *
*(15 000 х 24%)            *        *"Налог  *        *вневедомственной      *
*                          *        *на при- *        *охраны не могли       *
*                          *        *быль"   *        *уменьшать налоговую   *
*                          *        *        *        *базу по налогу        *
*                          *        *        *        *на прибыль, в учете   *
*                          *        *        *        *признается постоянная *
*                          *        *        *        *разница и постоянное  *
*                          *        *        *        *налоговое             *
*                          *        *        *        *обязательство <25>    *
+--------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*               На дату оплаты услуг вневедомственной охраны                 *
+--------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Произведена оплата ус-    *60      *51      *15 000  *На основании выписки  *
*луг по охране помещений   *        *        *        *банка по расчетному   *
*                          *        *        *        *счету                 *
+--------------------------+--------+--------+--------+----------------------+

    РЕШЕНИЕ

    С 15 июля 2005 г.,  после  вступления  в  силу  поправок  в  гл.  25  НК  РФ,  все  расходы  на
вневедомственную охрану, произведенные с начала года,  могут  быть  учтены  при  расчете  налога  на
прибыль за 9 месяцев 2005 г.
    В налоговом учете они учитываются как  прочие  расходы  (например,  в  Регистре-расчете  прочих
расходов на производство и реализацию) и участвуют в формировании показателя, отражаемого по  строке
100 приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. <27>
    В бухгалтерском учете операции по корректировке налога на прибыль,  связанной  с  признанием  в
налоговом учете расходов на охрану за январь - июнь 2005 г., будут отражены следующим образом.

+--------------------------+--------+--------+--------+-----------------------+
*    Содержание операции   *   Дт   *   Кт   * Сумма  *       Пояснения       *
+--------------------------+--------+--------+--------+-----------------------+
*                                В июле 2005 г.                               *
+--------------------------+--------+--------+--------+-----------------------+
*Отражен постоянный        *68,     *99      *21 600  *Составляется           *
*налоговый актив           *субсчет *        *        *бухгалтерская          *
*(15 000 х 24% х 6 мес.)   *"Налог  *        *        *справка-расчет, в      *
*                          *на при- *        *        *которой                *
*                          *быль"   *        *        *надо отразить причину  *
*                          *        *        *        *корректировки и сумму  *
*                          *        *        *        *постоянного налогового *
*                          *        *        *        *актива                 *
+--------------------------+--------+--------+--------+-----------------------+

    Начиная с июля 2005 г. при учете расходов на оплату  услуг  вневедомственной  охраны  начислять
постоянные налоговые обязательства в бухгалтерском учете не нужно.

    Полный текст см. ГК, 2005, N 13, с. 22 - 38.
    -------------------------------
    <1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений  в  часть  вторую  Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о  налогах
и сборах"
    <2> ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ
    <3> Письма Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146, от 24.12.2002 N  16-00-14/485;  п.
5.1 Методических рекомендаций; Письмо УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 26-12/14717
    <4> ст. 7, пп. 2, 4 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ
    <5> Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55
    <6> Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22
    <7> Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55
    <8> Постановления ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7116/2004 (5178-А81-7), от 05.04.2004 N Ф04/1731-
330/А46-2004; Постановления ФАС СКО от  31.08.2004  N  Ф08-3809/2004-1475А,  от  05.04.2004  N  Ф08-
1061/2004-435А, от 05.04.2004 N Ф08-1060/2004-434А, от 30.03.2004 N Ф08-1063/2004-432А
    <9> п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ
    <10> п. 2 ст. 285 НК РФ
    <11> подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ
    <12> утв. Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614
    <13> п. 7 ст. 254, ст. 318 НК РФ
    <14> Письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-1-1/196
    <15> п. 7 ст. 171 НК РФ
    <16> п. 8 ст. 78 НК РФ
    <17> пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02,
утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
    <18> утв. Приказом Минторга СССР от 02.04.87 N 88 (Письмо Минторга РСФСР от 21.05.87 N 085)
    <19> п. 1 ст. 172 НК РФ
    <20> подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (ред. от 06.06.2005)
    <21> Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03
    <22> п. 17 ст. 270 НК РФ
    <23> Письма Минфина России от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58, от 24.03.2005 N 03-06-05-04/71
    <24> Письмо МНС России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@; подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ
    <25> пп. 4, 7 ПБУ 18/02
    <26> п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы  организации"  ПБУ  10/99,  утв.  Приказом
Минфина России от 06.05.99 N  33н;  Инструкция  по  применению  Плана  счетов  бухгалтерского  учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н
    <27> утв. Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/6

                                           Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 13
-----------------------------------------------------------------------------

                         Материалы из журнала "Главная книга. Конференц-зал"

                               О РАЗНООБРАЗИИ СМЯГЧАЮЩИХ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ
                                                                                     Т.Г.Заграничная

    Вопрос. Скажите, пожалуйста, есть ли какая-то статистика по поводу того,  какие  обстоятельства
могут быть признаны смягчающими при рассмотрении дела судом?

    Т.  З.:  Мы  с  вами  помним  о  том,  что  Налоговый  кодекс  прямо  называет  два  смягчающих
обстоятельства:  совершение  правонарушения  вследствие  стечения  тяжелых   личных   или   семейных
обстоятельств  и  совершение  правонарушения  под  влиянием  угрозы  или  принуждения  либо  в  силу
материальной, служебной или иной зависимости.
    Однако  этот  перечень  не  закрыт  <1>.  Смягчающие  обстоятельства   устанавливаются   судом,
оцениваются им по своему внутреннему убеждению и учитываются при наложении  санкций  за  совершенные
налоговые правонарушения <2>.
    Нужно отметить, что в большинстве случаев при  наличии  доказательств  в  качестве  смягчающего
обстоятельства признаются:
    - тяжелое финансовое положение организации или индивидуального предпринимателя в  случае,  если
сумма наложенного штрафа значительна <3>;
    - совершение правонарушения впервые, неумышленно <4>;
    - самостоятельное выявление и исправление ошибок в  налоговой  декларации,  если  не  соблюдено
условие освобождения от ответственности, предусмотренное пунктами 1, 4 статьи 81  НК  РФ,  -  уплата
недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней одновременно  с  подачей  уточненной  декларации
<5>.
    Кроме того, размер штрафных санкций может быть снижен при  отсутствии  значительных  негативных
последствий  совершенного  правонарушения  или  в   случае   несоразмерности   штрафа   последствиям
совершенного  правонарушения  (например,  если  нарушен  срок  представления   в   налоговый   орган
декларации, но при этом сумма налога на основании этой декларации уплачена в бюджет) <6>.

    Вопрос. Так вышло, что наша организация имеет довольно большую задолженность перед  работниками
по заработной плате. И применение к нам большого штрафа не только  не  позволяет  ликвидировать  эту
задолженность, но может и еще увеличить ее. Как быть в этой ситуации?

    Т. З.: Задолженность по  заработной  плате  также  может  быть  рассмотрена  судом  в  качестве
смягчающего обстоятельства, если размер штрафных санкций значителен <7>.
    Вообще,  если  применение  штрафа,  например  за  неуплату  налога,  повлияет  на  благополучие
значительного количества людей, повлечет негативные последствия для коллектива,  то  эту  информацию
также можно изложить в суде <8>.  Известны  случаи,  когда  неблагоприятная  обстановка  в  трудовом
коллективе организации расценивалась как смягчающее ответственность обстоятельство при  рассмотрении
дела о неисполнении организацией обязанностей по представлению необходимых  документов  в  налоговый
орган и удержанию НДФЛ, ответственность за которое установлена статьями 123, 126 НК РФ <9>.

    Вопрос. А мы представили налоговую декларацию с просрочкой в 5 дней. Как вы думаете, стоит  это
заявлять в качестве смягчающего обстоятельства?

    Т. З.: Безусловно,  стоит.  Практика  показывает,  что  суды  часто  признают  незначительность
просрочки исполнения обязанности смягчающим обстоятельством <10>.

    Вопрос. А еще была ситуация, когда бухгалтер был тяжело болен, и наша организация  из-за  этого
пропустила сроки представления некоторых деклараций  и  уплаты  налогов.  Есть  ли  у  нас  шанс  на
снижение налоговых санкций?

    Т. З.: Вы же понимаете, что шанс есть всегда. Все зависит от конкретных обстоятельств дела и от
оценки судом представленных доказательств. Однако могу вам  сказать,  что  некоторые  суды  признают
смягчающим обстоятельством не только болезнь, но и отсутствие  в  организации  бухгалтера  в  период
подачи документов или исполнения обязанности по уплате налога <11>.
    Более того,  есть  положительное  для  налогоплательщика  решение  суда  в  ситуации,  когда  в
организации один бухгалтер был болен, а второй - недостаточно опытен <12>.
    Есть судебные решения, в которых смягчающим обстоятельством признается частая смена бухгалтеров
организации <13>, а также одновременная смена главного бухгалтера и руководителя организации <14>.

    Вопрос. Наличие компьютеров в организации обычно упрощает работу бухгалтера. Но вот недавно из-
за сбоев в сети у нас компьютер, в котором хранилась  большая  часть  информации,  вышел  из  строя.
Является ли это обстоятельство смягчающим?

    Т. З.: Выход компьютера из строя <15>,  объективные  сложности  с  использованием  компьютерных
программ <16>, невозможность представления сведений на магнитных носителях  в  связи  с  отсутствием
компьютерной техники <17> могут послужить основанием для снижения размера штрафа за  непредставление
налоговых деклараций и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
    А в одном из судебных решений смягчающим обстоятельством  при  наложении  штрафа  за  просрочку
представления сведений о доходах физических лиц была признана несовместимость компьютерных  программ
Excel и "1C: Налогоплательщик" <18>.

    Вопрос. А я слышала, что в одной организации, которая утратила право  на  поквартальную  уплату
НДС в связи с превышением установленного лимита выручки, бухгалтер не знал о  том,  что  теперь  они
должны уплачивать налог ежемесячно. По-моему, это тоже признали смягчающим обстоятельством.

    Т.  З.:  Да,  действительно,  был  такой  случай  <19>.  Вообще,   добросовестное   заблуждение
налогоплательщика в вопросах правоприменения, неуяснение норм налогового  законодательства  зачастую
признается смягчающим обстоятельством <20>.
    А в одном случае  суд  признал  смягчающим  обстоятельством  трудность  областного  закона  для
понимания,  что  создало   организации   препятствия   для   надлежащего   исполнения   обязанностей
налогоплательщика при исчислении налога <21>.

    Вопрос. А характер деятельности организации может иметь значение при вынесении судом решения?

    Т. З.: Да, может.
    Так, по нескольким делам  с  учетом  сельскохозяйственной  деятельности  налогоплательщика  был
снижен размер штрафа (в частности,  за  неуплату  налога,  несвоевременное  представление  налоговых
деклараций, неисполнение обязанностей  налогового  агента,  несвоевременное  сообщение  в  налоговый
орган об открытии расчетного счета) <22>. Или,  например,  суд  признал  смягчающим  обстоятельством
социальную значимость  деятельности  налогоплательщика  -  переработку  отработанных  нефтепродуктов
<23>.

    Вопрос. Есть ли какие-то особые смягчающие обстоятельства для индивидуального предпринимателя?

    Т. З.: Да, поскольку имущество предпринимателя неотделимо от его имущества как физического лица
<24>, суды обоснованно учитывают определенные  обстоятельства  в  качестве  смягчающих  и  уменьшают
размер штрафа, взыскиваемого с предпринимателя. Например, таким обстоятельством  признается  наличие
у предпринимателя несовершеннолетних детей, находящихся на его иждивении <25>, в том  числе  выплата
алиментов на детей <26>.
    Было еще дело, когда в качестве смягчающего обстоятельства заявлялось нахождение на иждивении у
предпринимателя не его собственных детей. Правда,  это  обстоятельство  не  было  учтено  судом  при
рассмотрении спора, поскольку не были представлены надлежащие доказательства <27>.
    Значимым является также раскаяние лица в совершении правонарушения <28>.
    Ну и конечно, состояние здоровья. Но  только  при  наличии  причинно-следственной  связи  между
болезнью предпринимателя и совершенным им правонарушением <29>.
    Так,  например,  не  был  признан  смягчающим   обстоятельством   при   рассмотрении   дела   о
непредставлении  в  срок  налоговых  деклараций  тот  факт,  что   налогоплательщик   находился   на
стационарном лечении. Судом было установлено,  что  сроки  лечения  и  законодательно  установленные
сроки представления деклараций не совпадают <30>.
    А один индивидуальный предприниматель заявлял (правда, суд не учел это обстоятельство), что его
материальное положение не позволило ему приобрести бланки налоговых деклараций  и  подать  отчеты  в
налоговую инспекцию своевременно <31>.

    Вопрос. А какие еще бывают интересные случаи?

    Т. З.: Ну, например, суд признал смягчающим обстоятельством то,  что  налогоплательщик  внес  в
бюджеты большую сумму (более 100  млн  руб.)  налогов  и  других  обязательных  платежей  <32>.  Или
ситуацию, когда в совхозе не было бухгалтерского работника и шла сложная посевная кампания <33>.
    Также в качестве смягчающего обстоятельства было учтено окончание срока  действия  лицензии  на
добычу угля и приостановление в связи с этим производственной деятельности, что  привело  к  убыткам
организации <34>, а также прекращение деятельности организации в связи с окончанием  срока  действия
лицензии <35>. Однажды суд признал смягчающим обстоятельством  при  наложении  штрафа  за  просрочку
сообщения об открытии счета в банке тот факт, что  предприниматель  находился  в  другом  городе  на
похоронах тещи <36>.
    -------------------------------
    <1> п. 1 ст. 112 НК РФ
    <2> п. 4 ст. 112 НК РФ; ч. 1 ст. 71 АПК РФ
    <3> Постановления ФАС ВСО от 05.03.2005 N А19-23554/04-20-Ф02-353/05-С1; ФАС ДВО от  30.03.2005
N Ф03-А24/05-2/253; ФАС ЗСО от 01.03.2005 N Ф04-727/2005(8788-А45-19); ФАС ПО от 21.02.2005  N  А12-
22173/04-С25
    <4> Постановления ФАС ВСО от 23.12.2004 N А19-11284/04-21-Ф02-5471/04-С1; ФАС ДВО от 08.12.2004
N Ф03-А16/04-2/2768; ФАС ЗСО от 07.02.2005 N Ф04-192/2005(8167-А75-34)
    <5> Постановления ФАС ВСО от 22.12.2004 N А19-9210/04-20-Ф02-5296/04-С1; ФАС ЗСО от  01.12.2004
N Ф04-8467/2004(6545-А27-14); ФАС ПО от 11.11.2004 N А12-13779/04-С51; ФАС УО от 27.05.2004  N  Ф09-
2114/04-АК
    <6> Постановления ФАС СЗО от 05.03.2005 N А42-6874/04-28, от 20.04.2005 N А56-23983/04; ФАС  УО
от 11.04.2005 N Ф09-1274/05-АК; ФАС ЦО от 04.04.2005 N А09-14966/04-12
    <7> Постановления ФАС ВВО от 30.06.2004 N А39-561/2004-56/10; ФАС  ВСО  от  05.03.2005  N  А19-
23554/04-20-Ф02-353/05-С1
    <8> Постановления ФАС ВВО от 26.11.2004 N А82-6201/2003-15; ФАС УО от 08.12.2003 N Ф09-4139/03-
АК
    <9> Постановления ФАС СЗО от 01.02.2005 N А13-6457/04-11, от 29.10.2004 N А13-2777/03-15
    <10> Постановления ФАС ЗСО от 03.11.2004 N Ф04-7817/2004(5991-А27-33); ФАС ПО от  27.04.2004  N
А65-793/2004-СА2-9
    <11>  Постановления  ФАС  ВСО  от  08.07.2004  N  А33-19066/03-С3-Ф02-2604/04-С1;  ФАС  СКО  от
24.03.2004 N Ф08-1038/2004-418А; ФАС ЦО от 21.12.2004 N А08-5906/04-6
    <12> Постановление ФАС ВСО от 10.07.2003 N А33-17991/02-С3сФ02-2039/03-С
    <13> Постановление ФАС УО от 19.07.2004 N Ф09-2800/04-АК
    <14> Постановление ФАС УО от 27.01.2004 N Ф09-5042/03-АК
    <15> Постановления ФАС МО от 22.03.2004 N КА-А41/1679-04; ФАС ЦО от 28.02.2005 N А48-6279/04-18
    <16> Постановление ФАС ВВО от 06.01.2004 N А17-137/9
    <17> Постановления ФАС ЗСО от 19.03.2003 N Ф04/1240-181/А03-2003, N Ф04/1261-188/А03-2003
    <18> Постановление ФАС ВСО от 18.06.2003 N А19-21127/02-24-Ф02-1738/03-С1,  N  А19-21127/02-24-
Ф02-1807/03-С1
    <19> Постановление ФАС ДВО от 07.05.2004 N Ф03-А73/04-2/700
    <20> Постановления ФАС ЗСО от 30.12.2004 N Ф04-9182/2004(7461-А27-7); ФАС СЗО от  28.02.2005  N
А42-9981/04-15
    <21> Постановление ФАС ВВО от 25.02.2005 N А43-15516/2003-32-701
    <22>  Постановления  ФАС  ВСО  от  09.06.2004  N  А33-19520/03-С3-Ф02-2006/04-С1;  ФАС  ДВО  от
08.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2283; ФАС ЦО от 31.05.2004 N А54-372/04-С4
    <23> Постановление ФАС ВВО от 10.02.2004 N А79-2360/2003-СК1-2275
    <24> п. 4 Постановления КС РФ от 17.12.96 N 20-П
    <25> Постановления ФАС ВВО от 17.01.2005 N А29-4223/2004а; ФАС МО от 21.03.2005 N  КА-А40/1815-
05; ФАС СЗО от 11.12.2004 N А56-19845/04; ФАС УО от 21.10.2004 N Ф09-4405/04-АК
    <26> Постановление ФАС ВВО от 13.07.2004 N А79-5683/2003-СК1-5404
    <27> Постановление ФАС ВСО от 19.11.2003 N А19-10054/03-21-Ф02-3865/03-С1
    <28> Постановления ФАС ВВО от 06.05.2004 N А39-4252/2003-153/1, от 12.02.2004 N  А39-3083/2003-
92/1; ФАС ВСО от 18.06.2003 N А69-411/03-5-Ф02-1782/03-С1; ФАС ПО от 28.02.2005 N А12-35624/04-С4
    <29> Постановления ФАС ВСО от 07.12.2004 N А78-4084/04-С2-12/402-Ф02-5064/04-С1, от  24.11.2004
N А33-9972/04-С3-Ф02-4797/04-С1; ФАС СЗО от 20.09.2004 N А26-2597/04-25; ФАС УО от 25.03.2004 N Ф09-
1117/04-АК
    <30> Постановление ФАС ВСО от 10.03.2005 N А33-18823/04-С4-Ф02-374/05-С1
    <31> Постановление ФАС ВСО от 17.10.2003 N А58-1608/03-Ф02-2983/03-С1
    <32> Постановление ФАС СЗО от 29.04.2002 N А42-8353/01-15-299/02
    <33> Постановление ФАС СЗО от 28.01.2002 N А26-4547/01-02-04/218
    <34> Постановление ФАС ВСО от 12.08.2004 N А78-1826/04-С2-8/103-Ф02-3100/04-С1
    <35> Постановление ФАС СКО от 08.04.2003 N Ф08-1078/2003-410А
    <36> Постановление ФАС ВВО от 14.07.2003 N А79-1133/03-СК1-1074

               Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 7
-----------------------------------------------------------------------------

                               О ВОЗМЕЩЕНИИ РАСХОДОВ НА ПРЕДСТАВИТЕЛЯ
                                                                                        А.В.Рымкевич

    Вопрос. Какими документами можно подтвердить расходы на представителя в суде, чтобы взыскать их
с проигравшей стороны?

    А. Р.: Доказательства, подтверждающие расходы на оплату услуг представителя, должна представить
сторона, требующая возмещения указанных расходов,  то  есть  в  спорах  с  налоговыми  органами  это
налогоплательщик <1>.
    Подтверждая понесенные расходы на представителя в суде, в первую очередь необходимо представить
доказательства их размера. В практике федеральных арбитражных судов для решения  вопроса  о  том,  в
каком размере взыскивать расходы на представителя, принято исследовать такие документы, как  договор
на оказание услуг по представительству в суде, документы, подтверждающие оплату услуг  представителя
(платежное поручение, квитанцию об оплате  наличными  деньгами,  выписку  из  банка,  подтверждающую
списание или зачисление суммы оплаты по договору), акт об  оказании  услуг,  доверенность,  выданную
представителю (в случае, если она есть у налогоплательщика).
    Однако представления только документов, подтверждающих  размер  расходов,  будет  недостаточно.
Заявителем требования о  возмещении  расходов  на  представителя  должна  быть  доказана  разумность
понесенных им расходов <2>. Иными словами, если вы заплатили адвокату 100 тысяч рублей за участие  в
судебном процессе, он его выиграл и вы хотите возместить указанные расходы, надо доказать не  только
то, что вы фактически понесли эти расходы, но и  обоснованность  причин,  по  которым  вам  пришлось
заплатить именно эту сумму, а не меньшую.
    Галина Алексеевна  Карпова  упомянула  Информационное  письмо  Президиума  ВАС  РФ,  в  котором
перечислены критерии, исходя из которых суд определяет разумность пределов расходов на оплату  услуг
представителя <3>. Но это только примерные  критерии.  Сумма,  подлежащая  взысканию  с  проигравшей
стороны, определяется судом в соответствии со  своим  внутренним  убеждением  на  основе  анализа  о
проделанной представителем работе, ее количестве, сложности и на основе  других  подобных  критериев
<4>. В частности, суд может исследовать, в чем выразилось оказание услуг, предусмотренных  договором
с представителем. Тогда в качестве документального обоснования могут служить письменные  заключения,
подготовленные   представителем,    в    которых,    например,    проанализированы    представленные
налогоплательщиком  документы,  существующая  судебная  практика  по  аналогичным  спорам,  а  также
предложены варианты обоснований правовой позиции по рассматриваемому в суде делу <5>.

    Вопрос. А как можно документально подтвердить количество и сложность проделанной представителем
работы?

    А. Р.: При изучении вопроса о количестве  работы  во  внимание  принимается  сам  факт  участия
представителя в судебном процессе <6>,  может  сыграть  роль  общая  продолжительность  рассмотрения
дела,  количество  судебных  заседаний  и  пройденных   судебных   инстанций   и   даже   количество
представленных  доказательств  <7>.  Для  этого  суд  может  исследовать  определения,   решения   и
постановления, которые выносились судами. И если вы заявляете требование о  возмещении  расходов  на
оплату услуг представителя отдельно <8>, то есть после рассмотрения спора и принятия  решения  судом
первой инстанции, постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций (в случае  обжалования)
<9>, то указанные судебные акты также стоит представить.
    Что же касается подтверждения сложности проделанной работы, то в качестве доказательства  может
служить опять же количество судебных заседаний, общая продолжительность рассмотрения  дела  в  суде,
количество эпизодов или правонарушений, которые являлись предметом рассмотрения судебного  спора.  В
данном случае налогоплательщик в качестве доказательств  обоснованности  понесенных  расходов  может
представить акт и решение налогового органа наряду с  судебными  актами.  Если  же  ваш  спор  носил
заурядный характер  и  по  аналогичным  делам  имеется  достаточная  судебная  практика,  суд  может
уменьшить размер подлежащей возмещению  суммы  расходов  на  представителя  <10>.  Поэтому,  нанимая
дорогого адвоката для участия в суде по спору  о  правомерности  привлечения  к  ответственности  по
статье  119  НК  РФ  в  случае,  если   налоговая   инспекция   оштрафовала   налогоплательщика   за
несвоевременное представление декларации, взяв при этом в качестве дня представления  декларации  не
дату отправки декларации по почте, а дату ее получения  налоговым  органом,  взыскать  с  налогового
органа всю сумму выплаченного гонорара вряд ли удастся.
    В любом случае надо исходить из того, что разумность пределов судебных издержек  на  возмещение
расходов по оплате услуг представителя является оценочной категорией и  определяется  по  усмотрению
суда <11>.  Были,  например,  случаи,  когда  суд  исходил  из  цены  иска.  Зачастую  суды  считают
необходимым выяснение средних размеров расходов на представителя, производимых в данном регионе  при
сравнимых обстоятельствах <12>.

    Вопрос. А можем мы претендовать на возмещение расходов на представителя,  если  в  штате  нашей
организации есть юрисконсульт?

    А. Р.: Некоторые суды считают необходимым исследование вопроса о наличии или отсутствии в штате
организации специалиста, который бы мог осуществить функции представителя в суде. И  если  указанный
специалист  есть,  то  должно  быть  выяснено,  являлось  ли   необходимым   привлечение   сторонних
специалистов <13>.
    Однако с такой позицией стоит поспорить. Даже если в  штате  имеется  должность  юрисконсульта,
имеющего юридическое образование и достаточную квалификацию  для  составления  исковых  заявлений  и
представительства  интересов  в  судебных  инстанциях,  налогоплательщик  вправе  представлять  свои
интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего  представителя  <14>.  Указанная  норма
закона не содержит каких-либо ограничений о представителях налогоплательщика. Принимая  во  внимание
тот факт, что  для  представления  интересов  в  налоговых  правоотношениях  необходимы  специальные
познания в налоговом законодательстве, организация вправе в качестве своего  представителя  привлечь
стороннего специалиста или, например, юридическую фирму, которая, по ее мнению, лучше разбирается  в
этих вопросах, чем юрисконсульт. В любом случае налогоплательщик, привлекший  к  защите  собственных
интересов в налоговых правоотношениях  представителя  "со  стороны",  не  нарушает  законодательства
<15>.
    Кроме того,  АПК  прямо  устанавливает,  что  представителями  организаций  могут  выступать  в
арбитражном  суде  адвокаты  и  иные  оказывающие  юридическую  помощь  лица  <16>.   И   какие-либо
ограничения, в том числе на участие в процессе стороннего представителя при наличии юриста  в  штате
организации, отсутствуют.
    -------------------------------
    <1> статьи 110, 65 АПК РФ
    <2> Постановление ФАС УО от 30.03.2005 N Ф09-620/05-ГК, ФАС СЗО от 31.01.2005 N А56-13502/04
    <3> п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N  82  "О  некоторых  вопросах
применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"
    <4> Постановление ФАС МО от 16.12.2004 N КА-А40/11525-04
    <5> Постановление ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-8765/2004(6906-А70-26)
    <6> Постановления ФАС СЗО от 26.01.2005 N А56-18680/04, от 20.12.2004 N А56-24108/04
    <7> Постановления ФАС ВВО  от  15.12.2004  N  А79-5099/2004-СК1-4855;  ФАС  МО  от  31.12.2004,
29.12.2004 N КА-А40/12681-04, от 29.09.2004 N КА-А40/8525-04
    <8> п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82; ст. 112 АПК РФ
    <9> п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82
    <10> Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А56-13502/04
    <11> Постановление ФАС МО от 16.12.2004 N КА-А40/11525-04
    <12> Постановление ФАС МО от 10.06.2003 N КГ-А40/3511-03
    <13> Постановление ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-8765/2004(6906-А70-26)
    <14> подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ
    <15> Постановление ФАС ЗСО от 28.10.2003 N Ф04/5497-1609/А46-2003
    <16> ч. 3 ст. 59 АПК РФ

                             Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 7
-----------------------------------------------------------------------------

                           О ВЫЧЕТЕ НДС, УПЛАЧЕННОГО С ЭКСПОРТНЫХ АВАНСОВ
                                                                                        Р.Ю.Солецкий

    Можно ли принять к вычету НДС, уплаченный с авансовых платежей, полученных в  счет  предстоящей
поставки товаров на экспорт, до представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст.  165
НК РФ?

+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                  ДА               *                          НЕТ                       *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*Налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет      *
*предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг <1>.                  *
*Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, начисленную по итогам налогового*
*периода, на суммы налога, исчисленные и уплаченные им с сумм авансовых платежей,        *
*полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) <2>.                      *
*Вычеты сумм налога, исчисленных и уплаченных налогоплательщиком с сумм авансовых        *
*платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся   *
*после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) <3>.   *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*Порядок применения налоговых       *В отношении обложения НДС операций по реализации    *
*вычетов по суммам налога,          *товаров на экспорт НК РФ содержит специальные       *
*исчисленным с авансовых платежей,  *положения, согласно которым вычеты сумм НДС         *
*подлежит применению и в отношении  *производятся только при представлении в налоговые   *
*операций по экспорту.              *органы документов, подтверждающих факт экспорта     *
*Для целей налогообложения          *и предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также отдельной  *
*реализацией признается передача    *налоговой декларации <5>. Дата реализации           *
*права собственности на товары.     *экспортного товара определяется с момента           *
*Соответственно, дата реализации -  *представления налогоплательщиком документов,        *
*это дата перехода права            *предусмотренных ст. 165 НК РФ, или по истечении     *
*собственности <4>.                 *180 дней с даты выпуска товара в режиме экспорта,   *
*Налогоплательщики вправе принять   *если документы не были представлены <6>.            *
*к вычету сумму НДС, уплаченную     *Право на предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных *
*с авансовых платежей, полученных   *при осуществлении экспортных операций, возникает    *
*в счет оплаты товара, отгруженного *в момент определения налоговой базы по этим         *
*на экспорт, после даты перехода    *операциям, то есть в последний день месяца,         *
*права собственности на товар.      *в котором собран полный пакет документов,           *
*                                   *предусмотренных ст. 165 НК РФ, а не месяца,         *
*                                   *в котором состоялся переход права собственности на  *
*                                   *товар. Налоговая декларация по ставке 0% подается   *
*                                   *только с приложением документов, предусмотренных    *
*                                   *ст. 165 НК РФ <7>, поэтому налогоплательщик не      *
*                                   *вправе учитывать суммы налоговых вычетов, связанных *
*                                   *с операциями по реализации товаров на экспорт,      *
*                                   *в счет уплаты НДС, исчисленного по другим ставкам,  *
*                                   *до проверки обоснованности применения налоговой     *
*                                   *ставки 0% и налоговых вычетов.                      *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*             ПРАКТИКА              *                      ПРАКТИКА                      *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                             ФАС Западно-Сибирского округа                              *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                                   *от 05.02.2003 N Ф04/470-42/А27-2003                 *
*                                   *от 05.02.2003 N Ф04/465-40/А27-2003                 *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                                ФАС Центрального округа                                 *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                                   *от 26.04.2004 N А62-4373/2002                       *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                               ФАС Волго-Вятского округа                                *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                                   *от 23.01.2004 N А82-69/2003-А/1                     *
*                                   *от 16.09.2004 N А11-826/2004-К2-Е-1172              *
*                                   *от 19.10.2004 N А82-8129/2003-27                    *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                                 ФАС Уральского округа                                  *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*                                   *от 16.09.2003 N Ф09-2982/03-АК                      *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+
*ИТОГО: 0                           *ИТОГО: 7                                            *
+-----------------------------------+----------------------------------------------------+

    -------------------------------
    <1> подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ
    <2> пп. 1, 8 ст. 171 НК РФ
    <3> п. 6 ст. 172 НК РФ
    <4> ст. 39 НК РФ
    <5> п. 3 ст. 172 НК РФ
    <6> п. 9 ст. 167 НК РФ
    <7> п. 4 ст. 176 НК РФ

                             Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 7
-----------------------------------------------------------------------------

Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции