Материалы из журнала "Главная книга"

                          ГРАНИЦЫ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ОПРАВДАННОСТИ

                                                                           Е.Филимонова

    Перечень расходов, признаваемых  в  целях  налогообложения  прибыли,  в  Налоговом
кодексе является открытым. НК РФ разрешает учитывать при определении налоговой базы  по
налогу на  прибыль  произведенные  расходы,  которые  одновременно  отвечают  следующим
признакам <1>:
    -   расходы   подтверждены   документами,   оформленными    в    соответствии    с
законодательством РФ;
    - расходы произведены для осуществления деятельности,  направленной  на  получение
дохода;
    - расходы являются экономически оправданными.
    При  этом  затраты,  которые  однозначно  не   могут   быть   учтены   для   целей
налогообложения ни при каких обстоятельствах, прямо установлены <2>.

                +---------------------------------------+
                *         Произведенные затраты         *
                ++-------------------------------------++
                 *                                     *
                 *                                     *
                * /                                   * /
  +--------------------------+         +-----------------------------+
  *не указаны в ст. 270 НК РФ*         *   указаны в ст. 270 НК РФ   *
  +--------------------------+         +-----------------------------+
                +                                     или
  +--------------------------+         +-----------------------------+
  *документально подтверждены*         *документально не подтверждены*
  +--------------------------+         +-----------------------------+
                +                                     или
  +--------------------------+         +-----------------------------+
  * направлены на получение  *         * не направлены на получение  *
  *         дохода           *         *            дохода           *
  +--------------------------+         +-----------------------------+
                +                                     или
  +--------------------------+         +-----------------------------+
  *  экономически оправданы  *         *  экономически не оправданы  *
  +--------------------------+         +-----------------------------+
                =                                      =
  +--------------------------+         +-----------------------------+
  *    Признаются в целях    *         *    Не признаются в целях    *
  *      налогообложения     *         *       налогообложения       *
  +--------------------------+         +-----------------------------+

                            Документальная подтвержденность

    Под документальной подтвержденностью расходов понимается следующее.
    1. Факт осуществления затрат и  их  содержание  (производственная  направленность)
должны быть подтверждены договорами, платежными документами, актами, счетами и  другими
документами, которые свидетельствуют о фактическом приобретении товара либо  выполнении
и приемке работ (услуг) и подтверждают связь произведенных  затрат  с  производством  и
реализацией продукции (работ, услуг). В то же время сам  результат  выполненных  работ,
оказанных  услуг  не  обязательно  должен  быть  воплощен  на  материальном   носителе,
например, консультации по  договору  об  оказании  консультационных  услуг  могут  быть
устными, оказываться посредством телефонной связи, электронной почты и т. д. <3>.
    2. Документы (договор, акт, справка и т. п.) должны быть оформлены в  соответствии
с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О  бухгалтерском  учете"
<4>, а именно содержать:
    - наименование документа;
    - дату составления документа;
    - наименование организации, от имени которой составлен документ;
    - содержание хозяйственной операции (четкое  наименование  приобретенных  товаров,
услуг, работ).
    Например, при оказании услуг, выполнении работ в акте должно быть  четко  указано,
какие именно услуги оказывались либо какая конкретно работа была  проделана,  для  того
чтобы была видна их связь с производственной  деятельностью  налогоплательщика  либо  с
управлением производством <5>;
    - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении  (например,
объем и стоимость оказанных услуг);
    - наименование должностей  и  личные  подписи  лиц,  ответственных  за  совершение
операции и правильность ее оформления.
    3. Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь  построчный  перевод
на русский язык <6>. В то же  время  результаты  выполненных  работ,  оказанных  услуг,
например  отчеты,  меморандумы,  заключения  по  определенному  вопросу,   составленные
сторонней  организацией  по  договору  оказания  услуг,  могут  быть  представлены   на
иностранном языке и не требуют перевода <7>.

                           Направленность на получение дохода

    При  определении  направленности  на  получение  дохода  можно   руководствоваться
следующим.
    1. Направленность на  получение  дохода  определяется  не  фактическим  получением
доходов  в  конкретном  налоговом  периоде,  а  обусловленностью  понесенных   расходов
экономической деятельностью налогоплательщика  <8>  (например,  обусловленность  затрат
технологией и организацией производства).
    При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме,
учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую  выгоду  можно
оценить <9>.
    2. Понесенные затраты могут быть признаны, даже если они еще не  принесли  дохода,
но имеют конкретный результат, например, в результате оказанных консультационных  услуг
налогоплательщик осуществил разработку нового вида продукции <10>.
    3. Принятие расходов для целей  налогообложения  не  исключается  также  в  случае
получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за  отчетный
(налоговый) период <11>. Однако налогоплательщику необходимо доказать,  что  понесенные
затраты в конкретной ситуации были связаны с возможностью получения  дохода.  При  этом
налогоплательщик  вправе  приводить  любые  доказательства  направленности   конкретных
расходов на получение дохода <12>.
    Например,  приобретенные  услуги  могут  быть  необходимы  налогоплательщику   для
дальнейшей работы, продвижения продукции  на  рынок,  участия  в  конкурсах  (тендерах)
(даже если конкурс проигран) <13>.
    4.  Затраты,  связь  которых  с  производственной  необходимостью  и  благотворным
влиянием таких расходов на экономическое положение  налогоплательщика  трудноопределима
и труднодоказуема, например, затраты на  озеленение  (посадку  цветов)  на  прилегающей
территории, на  приобретение  картин,  организацию  сауны,  бассейна,  чаще  всего,  не
принимаются в целях налогообложения <12>.
    5. Не могут быть признаны  направленными  на  получение  дохода  затраты,  которые
произведены  налогоплательщиком  заведомо  без  цели   получения   прибыли,   то   есть
налогоплательщик заранее знал, что  по  осуществляемой  сделке  он  не  получит  доход.
Например, не могут  быть  признаны  для  целей  налогообложения  затраты  по  взаимному
беспроцентному кредитованию (когда налогоплательщик берет кредит под проценты и  выдает
за счет этих денежных средств беспроцентный заем другой организации), поскольку в  этом
случае кредит используется для получения дохода другими лицами  <14>.  В  то  же  время
расходы налогоплательщика по  выплате  процентов  по  кредитам  будут  оправданы,  если
налогоплательщик использовал эти кредиты на выдачу беспроцентных займов своим  дочерним
организациям,   поставляющим   налогоплательщику   сырье,    поскольку    экономическая
обоснованность в этой  ситуации  определяется  не  фактическим  получением  доходов,  а
направленностью таких расходов на поддержание своих дочерних организаций <15>.

                              Экономическая оправданность

    При  определении  экономической  оправданности  затрат   можно   руководствоваться
следующим.
    1. Понятие  "экономическая  оправданность  затрат"  не  разъясняется  ни  в  одном
нормативном акте, кроме Методических рекомендаций по  применению  главы  25  НК  РФ  (в
настоящее время утративших силу <16>), где  под  "экономически  оправданными  расходами
понимаются затраты, обусловленные целями получения  доходов,  удовлетворяющие  принципу
рациональности и  обусловленные  обычаями  делового  оборота"  <17>.  При  этом  первый
признак (обусловленность целями получения доходов) является самостоятельным  признаком,
указанным в ст. 252 Налогового  кодекса  (направленностью  на  получение  дохода),  уже
рассмотренным  выше.  Как  видим,  по  мнению  налоговых  органов,  для   экономической
оправданности необходимы рациональность затрат и их обусловленность  обычаями  делового
оборота.
    Экономическая рациональность - это способ выбора решений, основанный на стремлении
получить наибольший экономический результат  с  минимально  возможными  затратами  всех
необходимых ресурсов. (Яценко  Н.Е.  Толковый  словарь  обществоведческих  терминов.  -
СПб.: Лань, 1999).
    Содержание принципа рациональности не раскрыто ни в налоговом законодательстве, ни
в законодательстве о бухгалтерском учете. Поэтому арбитражная практика  руководствуется
общими  понятиями  рациональности,  такими   как   необходимость   (по   экономическим,
юридическим  или  иным  основаниям),  соразмерность  (соответствие  полученных  доходов
понесенным    расходам),    обоснованность    (подтвержденность,    доказанность)     и
целесообразность (соответствие поставленной цели).

    Обычаи  делового   оборота.   Под   обычаем   делового   оборота   понимается   не
предусмотренное законодательством или договором, но  сложившееся,  то  есть  достаточно
определенное  в   своем   содержании,   широко   применяемое   в   какой-либо   области
предпринимательской деятельности правило  поведения,  например  использование  визиток,
применение  условий  поставок,  предусмотренных  Международными  правилами   толкования
торговых  терминов  "Инкотермс",  использование  алкогольных  напитков  при  проведении
официальных приемов <18>.
    При  этом  обычай  делового  оборота  может  быть  применен  независимо  от  того,
зафиксирован ли он в каком-либо документе (опубликован в печати, изложен во  вступившем
в законную силу решении суда по конкретному делу, содержащему  сходные  обстоятельства,
и т. п.) <19>.

    Как видим, термин "экономическая оправданность" является оценочной  категорией,  а
это означает, что оценивать затраты каждого налогоплательщика  на  предмет  возможности
принятия их в целях налогообложения  необходимо  индивидуально,  исходя  из  конкретных
обстоятельств    финансово-экономической    деятельности     налогоплательщика.     При
возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов  налоговый  орган  должен
доказать данное обстоятельство <20>.  В  частности,  налоговый  орган  должен  доказать
отрицательные   последствия   произведенных   расходов   для    финансово-экономической
деятельности налогоплательщика <21>.
    При этом налогоплательщику следует иметь доказательства обратного,  к  примеру,  о
необходимости  понесенных  затрат  может  свидетельствовать   внутренняя   документация
налогоплательщика:  приказы,  положения  об  использовании  приобретенного   имущества,
результатов услуг (работ) при осуществлении деятельности.
    2. Понесенные расходы, направленные на предотвращение больших расходов в  будущем,
являются экономически оправданными. Например, приобретение  более  дорогого  автомобиля
может  быть  оправдано  более  низкими  затратами  на   содержание   этого   автомобиля
впоследствии <22>.
    3. Понесенные затраты должны быть соразмерны рыночной цене на идентичные (а при их
отсутствии  -  однородные)  товары,  работы,  услуги   в   сопоставимых   экономических
(коммерческих) условиях, и  суд  может  обязать  организацию  подтвердить  соответствие
понесенных расходов уровню рыночных цен в соответствии  с  положениями  ст.  40  НК  РФ
<23>. Приобретенные товары (работы, услуги) более высокой стоимости должны быть  чем-то
обоснованы,  например   хорошей   репутацией   продавца   на   рынке,   предоставлением
эксклюзивной, закрытой информации налогоплательщику, недоступной широкому кругу лиц,  и
т. д.
    4. Понесенные затраты, связанные с  выполнением  налогоплательщиком  обязанностей,
возложенных на него законом, являются экономически оправданными.
    Например, бесплатная выдача молока  работникам,  занятым  на  работах  с  вредными
условиями труда, предусмотрена законодательством и не может ставиться в зависимость  от
результатов  аттестации  рабочих  мест,  проведенной  с  целью  установления   размеров
превышения  предельно  допустимой  концентрации  вредных   веществ,   вследствие   чего
бесплатная выдача молока была признана заведомо обоснованной <24>.
    Также были признаны экономически оправданными затраты по  выносу  газопровода,  не
являющегося собственностью налогоплательщика, с места застройки, поскольку это  явилось
необходимым условием начала работ по реконструкции торгового павильона,  принадлежащего
налогоплательщику, то есть отнесение  затрат  на  уменьшение  налогооблагаемых  доходов
связывается в этом случае не с правом собственности налогоплательщика на  имущество,  а
с характером самих расходов <25>.
    5.  Отсутствие  у  контрагента  лицензии  на  осуществление   определенного   вида
деятельности   не   является   основанием   для   признания    расходов    экономически
неоправданными, поскольку обстоятельства, касающиеся исключительно  третьих  лиц  и  не
связанные с деятельностью самого налогоплательщика, не  могут  служить  основанием  для
отказа в принятии затрат для целей налогообложения <26>.
    6. Неисполнение контрагентом обязанностей налогоплательщика в большинстве  случаев
не является основанием для  отказа  в  признании  расходов  экономически  оправданными,
поскольку  законодательством  не  предусмотрена   обязанность   налогоплательщика   при
совершении сделок с другими лицами осуществлять контроль за их добросовестностью <27>.
    7. Расходы не могут быть признаны экономически оправданными, если налогоплательщик
имел возможность компенсировать затраты (либо убытки) за  счет  третьих  лиц  (либо  за
счет виновных лиц). Налогоплательщик  должен  обосновать  и  документально  подтвердить
невозможность компенсировать затраты (убытки) за счет третьих лиц <28>.
    8. Расходы на содержание  имущества,  которое  более  не  является  собственностью
налогоплательщика, не могут быть признаны экономически  оправданными,  поскольку  такие
расходы должны производиться за счет нового собственника либо за  счет  чистой  прибыли
налогоплательщика.  Например,  затраты  на  добровольное  страхование  груза  с  пункта
отправки до места назначения, право собственности на который  уже  перешло  покупателю,
не являются экономически оправданными <29>.
    9. Понесенные затраты на приобретение товаров (работ, услуг) могут  быть  признаны
экономически  нецелесообразными  в  ситуации,   когда   для   достижения   необходимого
результата могли бы быть затрачены меньшие средства, например доставка  командированных
сотрудников до места назначения более дорогим рейсом <30>.
    10. Понесенные затраты могут быть признаны  экономически  неоправданными,  если  у
налогоплательщика имелась возможность не пользоваться услугами  сторонних  организаций,
а  использовать  собственные  возможности  для  достижения   необходимого   результата,
например, если согласно трудовым договорам на  работников  этой  организации  возложена
функция осуществления определенных обязанностей, но, несмотря  на  это,  были  заказаны
услуги сторонних специалистов. В основном  это  касается  юридических,  информационных,
консультационных, маркетинговых и иных аналогичных услуг <31>.
    11.  Одним  из  критериев  экономической  необоснованности  произведенных   затрат
является   несоразмерность   суммы   произведенных   расходов   полученным   финансовым
результатам <32>.
    Несмотря на то что налоговое законодательство не устанавливает, каким должно  быть
соотношение производимых расходов и полученной прибыли для того, чтобы признать  данные
расходы экономически оправданными, в случае, когда  происходит  снижение  прибыли,  это
означает, что понесенные затраты несоразмерны полученным финансовым результатам <33>.
    Например, в случае, когда для управления текущей  деятельностью  налогоплательщика
привлекается  сторонняя  управляющая  компания,  и  при  этом   никаких   изменений   в
обязанностях  административно-управленческого   персонала   не   происходит   (согласно
должностным  инструкциям  круг   обязанностей   управленческого   аппарата   сохранился
прежним), а по итогам периода происходит снижение  прибыли,  расходы  на  оплату  услуг
сторонней управляющей компании нельзя признать экономически обоснованными <33>.

    "Я недавно работаю на новой фирме. Здесь принято выплачивать  повышенные  суточные
как в загранкомандировках, так и в командировках по России. Повышенный размер  суточных
установлен коллективным договором. Прежний главбух выплаченные суммы  суточных  включал
в расходы полностью. Но, честно говоря, я сомневаюсь, что так правильно".
    Ольга, главный бухгалтер, г. Москва

    12. Доказательством  экономической  необоснованности  произведенных  затрат  может
послужить в  том  числе  и  несоразмерность  суммы  произведенных  расходов  на  оплату
приобретенного имущества (работ, услуг) сумме  всех  расходов,  понесенных  в  отчетном
году <34>.
    Таким образом, из всего  вышесказанного  можно  сделать  вывод,  что  экономически
оправданными могут быть признаны расходы, которые:
    - либо осуществлены (понесены) с целью  получения  дохода,  причем  независимо  от
самого факта получения дохода;
    - либо направлены на предупреждение возникновения расходов;
    - либо связаны с исполнением налогоплательщиком обязанностей, возложенных на  него
законом.
    При этом отвечать критерию экономической оправданности должны не  только  расходы,
связанные с производством и реализацией, но и внереализационные расходы.
    -------------------------------
    <1> п. 1 ст. 252 НК РФ
    <2> ст. 270 НК РФ
    <3> Постановление ФАС ВВО от 19.08.2004 N А79-517/2004-СК1-522; Постановление  ФАС
ПО от 02.12.2004 N А65-6723/2004-СА2-9
    <4> Постановление ФАС МО от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03; Постановление ФАС УО  от
19.01.2005 N Ф09-5866/04-АК
    <5> Постановление ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е1961
    <6> п. 2 ст. 16 Закона РФ от  25.10.91  N  1807-1  "О  языках  народов  Российской
Федерации"; Постановление ФАС ЗСО от 15.12.2004 N Ф04-8737/2004(7027-А27-33)
    <7> Постановление ФАС МО от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04
    <8> Постановления ФАС СЗО от 04.11.2003  N  А56-11030/03,  от  27.12.2004  N  Ф04-
9114/2004(7198-А70-37)
    <9> ст. 41 НК РФ
    <10> Постановление ФАС ВВО от 19.08.2004 N А79-517/2004-СК1-522
    <11> п. 8 ст. 274 НК РФ; Постановления ФАС СЗО от  02.08.2004  N  А56-1475/04,  от
17.08.2004 N А56-43525/03
    <12> Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32
    <13> Постановление ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1
    <14> Постановление ФАС УО от 14.04.2004 N Ф09-1419/04-АК
    <15> Постановление ФАС СЗО от 07.02.2005 N А26-7069/04-212
    <16> Приказ ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@
    <17> разд. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25  "Налог  на  прибыль
организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации,  утв.  Приказом  МНС
России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729
    <18> п. 1 ст. 5 ГК РФ; Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30
    <19> п. 4 Постановления Пленума Верховного суда РФ N 6, Пленума  ВАС  РФ  N  8  от
01.07.96
    <20> ч. 4 ст. 215, ч. 5 ст. 200 АПК РФ; Постановления ФАС СЗО от 22.11.2004 N А56-
13229/04, от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2
    <21> Постановление ФАС СЗО от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2; Постановление  ФАС  МО
от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04
    <22> Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04
    <23> Постановления ФАС СЗО от 04.10.2004 N А21-779/04-С1; ФАС ЗСО от 19.01.2005  N
Ф04-9490/2004(7725-А45-25)
    <24> ст. 222 ТК РФ; Постановление ФАС ВВО от 01.04.2004 N А31-2993/1
    <25> Постановление ФАС СЗО от 17.09.2003 N А56-5923/03
    <26> Постановление ФАС СЗО от 25.12.2003 N А56-21669/03
    <27> Постановление ФАС ВВО от 10.12.2004 N А43-5409/2004-31-354; Постановление ФАС
УО от 31.05.2004 N Ф09-2125/04-АК
    <28> Постановление ФАС СЗО от 03.02.2004 N А66-5321-03; Постановление ФАС  ЗСО  от
28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004
    <29> Постановление ФАС ЗСО от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004(5122-А27-14)
    <30> Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32
    <31>  Постановление  ФАС  ВСО  от  06.10.2004   N   А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1;
Постановление ФАС СЗО от 24.09.2004 N А56-5020/04
    <32> Постановление ФАС ЗСО от 19.05.2004 N Ф04/2809-582/А46-2004
    <33> Постановление ФАС ВВО от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е1961
    <34> Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2005 N Ф04-9490/2004(7725-А45-25)

                              Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 11
-----------------------------------------------------------------------------

           ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТУ НЕ ПРЕПЯТСТВУЕТ НАЧИСЛЕНИЮ ПЕНИ

                                                                           Е.Филимонова

    Минфин  России  сообщил,  что  в  период  действия  решения  налогового  органа  о
приостановлении операций по счетам налогоплательщика  в  банке  на  сумму  недоимки  по
налогам могут начисляться пени, если  налогоплательщиком  не  предпринимаются  меры  по
уплате налогов в бюджет <1>.
    Разъяснения Минфина России вызваны тем, что нормами Налогового  кодекса  запрещено
начислять пени на сумму недоимки, которую  налогоплательщик  не  мог  погасить  в  силу
того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по  счетам
в банке или был наложен арест на имущество налогоплательщика <2>.
    Однако следует помнить, что приостановление операций  по  счетам  не  препятствует
исполнению  обязанностей  налогоплательщика  по  уплате  налогов,  как  и  перечислению
платежей первой (возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью), второй  (расчеты  по
оплате труда по исполнительным  документам)  и  третьей  (расчеты  по  оплате  труда  и
отчисления в фонды) очереди <3>.
    Таким образом, арест счета налогоплательщика вовсе не мешает ему уплатить в бюджет
причитающиеся суммы налогов и пени. И если налогоплательщик  не  перечисляет  налоги  в
добровольном порядке, то пени на сумму  всей  недоимки  за  весь  период  неуплаты  ему
начисляются правомерно <4>.
    -------------------------------
    <1> Письмо Минфина России от 18.04.2005 N 03-02-07/1-100
    <2> п. 3 ст. 75 НК РФ
    <3> п. 1 ст. 76 НК РФ; п. 2 ст. 855 ГК РФ
    <4> Постановление ФАС УО от 21.07.2003 N Ф09-2106/03-АК

                              Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 11
-----------------------------------------------------------------------------

               19 МАЯ. МОБИЛЬНЫЕ ГИГАНТЫ ОБЪЕДИНЯЮТ СВОИ "ЧЕРНЫЕ" СПИСКИ

                                                                            М.Суховская

    Тройка  крупнейших  российских  операторов  сотовой  связи  -  "МТС",  "Билайн"  и
"Мегафон"  -  объявила   о   создании   совместной   системы   обмена   информацией   о
недобросовестных клиентах и мошенниках. Речь  идет  о  тех  гражданах,  которые  меняют
оператора, не погасив при этом задолженность за уже оказанные им услуги. Операторы  уже
договорились, по каким критериям будет заполняться  "черный"  список:  в  него  попадут
абоненты, не погасившие задолженность более 10 долл. США в течение 60 дней (у  "Билайн"
- 30 дней для тарифов с авансовой системой расчетов).
    Администрирование  системы,  получившей  условное  название  D-Telecom,   поручено
сторонней организации - некоммерческому партнерству "Национальное кредитное бюро".
    Сведения о должниках будут заноситься в объединенную базу данных каждым оператором
по отдельности, при этом информация о неплательщиках будет  доступна  любому  участнику
проекта по специальному запросу. По замыслу  участников  проекта,  полного  доступа  ко
всей базе данных не получит ни один из операторов -  процедура  предусматривает  выдачу
информации по определенному абоненту в индивидуальном порядке.
    Предположительно новая система обмена информацией заработает в июне 2005 г., после
того как все три оператора включат в тексты клиентских договоров  с  новыми  абонентами
пункт, разрешающий  передавать  финансовую  информацию  об  абоненте  третьему  лицу  -
администратору системы. Однако договоры ранее подключившихся абонентов  переоформляться
из-за этого не будут.
    Проанализируем, как может отразиться упомянутая  инициатива  "большой  тройки"  на
простых пользователях сотовой связи.
    Поскольку договор об  оказании  услуг  связи  является  публичным  договором  <1>,
"сотовики" не имеют  права  отказать  в  подключении  недобросовестным  абонентам  <2>.
Однако  операторы  предполагают  многократно  усилить   контроль   за   счетами   таких
пользователей  и  вводить  для  них  различные  ограничения:  например,  отказывать   в
подключении к  тарифам  с  кредитной  формой  расчетов  (говоришь,  а  потом  платишь),
увеличивать суммы депозита при международном роуминге,  немедленно  отключать  абонента
после превышения им кредитного лимита и т. п.
    Отметим, что никакого законного основания для таких ограничений у операторов  нет,
поскольку условия публичного договора (включая цену)  устанавливаются  одинаковыми  для
всех потребителей, за  исключением  случаев,  когда  для  отдельных  категорий  граждан
законом допускается предоставление льгот <3>.

    Внимание! Коммерческая организация  не  вправе  устанавливать  условия  публичного
договора в зависимости от добросовестности клиента <4>.

    Необходимо  также  напомнить,  что  сведения  об  абонентах,  ставшие   известными
операторам  связи  в  силу  исполнения  договора  об  оказании  услуг  связи,  являются
конфиденциальной информацией и подлежат защите в соответствии  с  законодательством  РФ
<5>. Базы данных об абонентах, созданные операторами  связи,  могут  быть  использованы
только для осуществления справочного и  иного  информационного  обслуживания  абонентов
(например, для рассылки почтовым или электронным способом счетов, рекламных буклетов  и
пр.).  Операторы  не  вправе  без  письменного  согласия  абонента-гражданина  включать
сведения о нем в такие базы данных, а также предоставлять  третьим  лицам  сведения  об
абоненте,  за  исключением  предусмотренных  законом  случаев   <6>:   при   проведении
оперативно-разыскных мероприятий, при наличии судебного запроса или решения и т.п.
    К сведениям об абонентах относятся <5>:
    ф. и. о. или псевдоним абонента-гражданина;
    наименование (фирменное наименование) абонента - юридического лица;
    ф. и. о. руководителя и работников этого юридического лица;
    адрес абонента или адрес установки оконечного оборудования;
    абонентские номера и другие данные, позволяющие идентифицировать абонента или  его
оконечное оборудование;
    сведения баз данных систем расчета за  оказанные  услуги  связи,  в  том  числе  о
соединениях, трафике и платежах абонента.
    Кроме того, в правилах  об  оказании  услуг  сотовой  связи  <7>,  которые  начнут
действовать с 1 июля 2005 г. <8>,  предусмотрена  ответственность  оператора  связи  за
нарушение требований об  ограничении  распространения  сведений  об  абоненте,  ставших
известными оператору в силу исполнения договора <9>.
    Также необходимо упомянуть, что граждане имеют право на доступ к документированной
информации о них, а также на уточнение этой информации. Кроме  того,  они  имеют  право
знать, кто и в каких целях использует или использовал эту  информацию.  Владелец  такой
информации обязан предоставить информацию бесплатно по требованию тех лиц, которых  она
касается <10>.
    Таким образом, при обнаружении "утечки" данных и, как следствие этого, попадании в
"черный" список абонент вправе обратиться в  суд  с  иском  к  оператору  о  возмещении
причиненных убытков, а также морального вреда <11>.
    -------------------------------
    <1> п. 1 ст. 45 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи"; п. 1 ст. 426
ГК РФ
    <2> п. 3 ст. 426 ГК РФ
    <3> п. 2 ст. 426 ГК РФ
    <4> пп. 1, 2 ст. 426 ГК РФ
    <5> п. 1 ст. 53 Федерального закона "О связи"
    <6> п. 2 ст. 53  Федерального  закона  "О  связи";  п.  4  Правил  оказания  услуг
подвижной связи, утв. Постановлением Правительства  РФ  от  25.05.2005  N  328  Правила
(далее - Правила)
    <7> Правила
    <8> п. 2 Постановления Правительства РФ от 25.05.2005 N 328
    <9> подп. "е" п. 56 Правил
    <10> пп. 1, 2 ст. 14 Федерального закона  от  20.02.95  N  24-ФЗ  "Об  информации,
информатизации и защите информации"
    <11> подп. "е" п. 57 Правил

                              Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 12
-----------------------------------------------------------------------------

                             ФСС НЕ ДОЛЖЕН ВОЗМЕЩАТЬ СУММЫ
                         ПО НЕПРАВИЛЬНО ОФОРМЛЕННЫМ БОЛЬНИЧНЫМ

                                                                              Е.Шаповал

    Верховный суд РФ <1>  подтвердил  законность  абз.  3  п.  18  Положения  о  Фонде
социального страхования Российской Федерации <2>, согласно которому ФСС  РФ  не  обязан
возмещать работодателю суммы пособий по временной нетрудоспособности  (в  том  числе  в
связи с трудовым увечьем или профессиональным заболеванием), по беременности  и  родам,
выплаченные  на  основании  неправильно   оформленных   или   выданных   с   нарушением
установленного порядка листков нетрудоспособности.

    Примечание.  О  порядке  оформления  листков  нетрудоспособности  читайте   журнал
"Главная книга", 2004, N 3, с. 14.

    Законность данного положения оспаривалась в связи с тем, что указанное ограничение
установлено не законом, а Постановлением Правительства РФ.  Верховный  суд  РФ  указал,
что ФСС РФ имеет право  не  принимать  к  зачету  расходы  на  обязательное  социальное
страхование, произведенные с нарушением законодательства РФ <3>.
    Условия выплаты пособия по временной нетрудоспособности  должны  быть  установлены
федеральным законом <4>. Поскольку до настоящего времени  такой  федеральный  закон  не
принят, на территории Российской Федерации продолжают действовать <5> Основные  условия
обеспечения пособиями по государственному социальному  страхованию  (далее  -  Основные
условия)  <6>.  Основные  условия  устанавливают,  что  расходы  по  выплате   пособий,
произведенные по неправильно оформленным документам, не принимаются  к  зачету  в  счет
взносов на социальное страхование и относятся за счет работодателя <7>.  Следовательно,
оспариваемое положение фактически воспроизводит указанное положение Основных условий.
    Таким образом, работодатель не может требовать от органов ФСС РФ возместить  суммы
пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам,  выплаченные  им  на
основании неправильно оформленных или  выданных  с  нарушением  установленного  порядка
листков нетрудоспособности.
    -------------------------------
    <1> Решение от 16.03.2005 N ГКПИ2005-48
    <2> утв. Постановлением Правительства РФ от 12.02.94 N 101
    <3> подп. 3 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ
    <4> ст. 183 ТК РФ
    <5> ст. 423 ТК РФ
    <6> утв. Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.84 N 191
    <7> п. 55 Основных условий

    Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 12
-----------------------------------------------------------------------------

                         "УПРОЩЕНЦЫ" СПИСЫВАЮТ В РАСХОД ТОВАРЫ
                                   В МОМЕНТ ИХ ОПЛАТЫ
                                                                             Е.Шаронова

    Минфин России разъяснил, что организации и предприниматели, применяющие упрощенную
систему налогообложения (далее - УСНО), покупную стоимость товаров,  приобретенных  для
дальнейшей реализации, признают в расходах в полной сумме после их  фактической  оплаты
независимо от времени реализации  товаров.  Это  объясняется  тем,  что  учет  товаров,
приобретенных для дальнейшей  реализации,  положениями  статей  254  и  268  НК  РФ  не
регулируется <1>. Следует заметить, что Минфин  России  и  ранее  высказывал  такую  же
позицию <2>.
    Также Минфин России указал, что п. 2 ст.  346.16  НК  РФ  не  предусмотрен  особый
порядок учета в составе расходов сумм  налога  на  добавленную  стоимость,  уплаченного
"упрощенцами". Поэтому суммы НДС, уплаченные  поставщикам  за  приобретенные  товары  и
товарно-материальные  ценности,  не  включаются  ни  в  стоимость  сырья  и  материалов
(учитываемых  в  порядке,  предусмотренном  п.  5  ст.  254  НК  РФ),  ни  в  стоимость
приобретенных товаров (работ, услуг). Указанный НДС в полной сумме относится  в  состав
расходов в том периоде, в котором произошла фактическая уплата налога (в  составе  цены
сырья, материалов или товаров) поставщикам.
    Следует иметь в виду, что налоговые органы до  этого  разъяснения  Минфина  России
придерживались позиции, согласно которой стоимость приобретенных товаров  включается  в
расходы того периода, в котором фактически были  получены  доходы  от  реализации  этих
товаров. А суммы НДС по приобретаемым товарам (работам,  услугам)  могли  включаться  в
состав расходов также только в момент получения  доходов  от  реализации  товаров  <3>.
После выхода рассматриваемого Письма  Минфина  России  налоговые  органы  пока  никаких
разъяснений не давали.
    Поскольку в настоящее время именно Минфин России является органом,  уполномоченным
давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ  о  налогах  и
сборах <4>, "упрощенцы" могут применять эти разъяснения на практике. И даже если  потом
Минфин России изменит свою позицию по рассматриваемому  вопросу,  штрафные  санкции  за
неполную уплату единого налога при применении УСНО к  налогоплательщику  применить  уже
будет нельзя <5>.
    Таким образом, в графе 5 Книги учета доходов и расходов  <6>  в  тот  день,  когда
произошла оплата товаров  поставщику,  "упрощенцы"  отражают  двумя  строками  отдельно
сумму расхода на приобретение товаров и сумму НДС по этим товарам.
    Кроме того, Минфин России сакцентировал внимание  "упрощенцев"  на  том,  что  при
учете  расходов  на  приобретение  сырья  и  материалов  они  должны  руководствоваться
положениями п. 5 ст. 254 НК РФ, в соответствии с  которыми  при  определении  налоговой
базы не учитывается стоимость остатков  товарно-материальных  ценностей,  переданных  в
производство, но не использованных в производстве на конец  месяца.  То  есть  в  конце
каждого месяца  "упрощенцы"  должны  производить  инвентаризацию  сырья  и  материалов,
которые были оплачены и списаны в производство. Выявленные в результате  инвентаризации
не использованные в  производстве  остатки  сырья  и  материалов  учитывать  в  составе
расходов нельзя.
    В этом же Письме Минфин  России  сообщил,  что  требование  о  распространении  на
налогоплательщиков,   применяющих   УСНО,   порядка   учета   доходов    и    расходов,
предусмотренного ст. 273 НК  РФ,  не  соответствует  требованиям  законодательства.  Из
этого разъяснения некоторые специалисты делают вывод, что авансы  при  применении  УСНО
не должны включаться в доход. Однако такой однозначный вывод делать все-таки не  стоит.
Если бы Минфин России так считал, то он мог бы  прямо  об  этом  сказать,  как  он  это
сделал в отношении списания  в  расход  покупной  стоимости  товаров.  А  чтобы  авансы
включались в доход, вполне достаточно  того,  что  для  "упрощенцев"  прямо  установлен
кассовый метод  учета  доходов  и  расходов  <7>,  о  чем  Минфин  России  неоднократно
напоминал ранее <8>.
    -------------------------------
    <1> Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70
    <2> Письма Минфина России от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22, от 23.11.2004 N 03-03-
02-04/1/59
    <3> Письма МНС России от 13.10.2004 N 22-1-15/1667, от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@,
от 11.06.2003 N СА-6-22/657
    <4> п. 1 ст. 34.2 НК РФ
    <5> подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ
    <6> утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606
    <7> ст. 346.17 НК РФ
    <8> Письма Минфина России от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106, от 24.08.2004 N 03-03-
02-04/1/8, от 05.07.2004 N 03-03-05/1/58

                              Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" 2005, N 12
-----------------------------------------------------------------------------

                  Материалы из журнала "Главная книга. Конференц-зал"

           КОРРЕКТИРОВКА СУММ ВЫПЛАТ, ВКЛЮЧАЕМЫХ В РАСЧЕТ СРЕДНЕГО ЗАРАБОТКА,
                        ПРИ ПОВЫШЕНИИ ОПЛАТЫ ТРУДА В ОРГАНИЗАЦИИ

                                                                              А.И.Дыбов

    Дата начала основного отпуска кассира Наличкиной Я.О. -  27  июня  2005  г.,  дата
окончания - 24 июля. Ее должностной оклад  равен  7000  руб.  Организация  работает  по
календарю пятидневной рабочей недели. Апрель и май отработаны Наличкиной  полностью,  в
марте с 1-го  по  4-е  число  (4  рабочих  дня)  работница  находилась  в  отпуске  без
сохранения заработной платы, соответственно, за март ей выплачено 5727  руб.  Расчетным
периодом для работницы являются март, апрель и май 2005 г.

    Вариант I. Должностные оклады сотрудников бухгалтерии повышены на 10% с 1 апреля.
    Поскольку оклады повышены всем работникам бухгалтерии, это  повышение  учитывается
при расчете среднего заработка для выплаты отпускных Наличкиной Я.О.
    Расчетным периодом для работницы являются март, апрель и май. В  марте  заработная
плата работницы рассчитывалась исходя  из  оклада  7000  руб.  В  результате  повышения
начиная с апреля оклад работницы увеличился до 7700 руб.
    Для того чтобы рассчитать коэффициент повышения, применяемый  к  заработной  плате
марта, необходимо новый оклад (7700 руб. (7000 х 10% = 7700 руб.)) разделить на  старый
оклад (7000 руб.),  что  составит  1,1  (7700  руб.  /  7000  руб.  =  1,1).  Умножение
коэффициента на заработную плату, начисленную за март, даст  ее  величину,  учитываемую
при расчете среднего заработка работницы, а именно 6300 руб. (5727 руб. х  1,1  =  6300
руб.). Общая сумма учитываемого при расчете заработка работницы  в  итоге  составит  21
700 руб. (6300 руб. + 7700 руб. + 7700 руб. = 21 700 руб.)

    Вариант II. Должностные оклады сотрудников бухгалтерии повышены на 10% с 1 июня.
    Коэффициент повышения и в этой ситуации будет равен 1,1 (7000 руб. х  10%  =  7700
руб.; 7700  руб.  /  7000  руб.  =  1,1),  рассчитывается  он  в  порядке,  аналогичном
изложенному в варианте I.
    Данный коэффициент должен  увеличить  фактический  заработок  работницы  за  март,
апрель и май, величина которого определяется путем суммирования выплат  за  эти  месяцы
(5727 руб. за март, 7000 руб. за апрель и 7000 руб. за май), что составит 19  727  руб.
(5727 руб. + 7000 руб. + 7000 руб. = 19 727 руб.)
    После умножения на коэффициент повышения (1,1) эта сумма увеличится до 21 700 руб.
(19 727 руб. х 1,1 = 21 700 руб.)

    Вариант III. Должностные оклады сотрудников бухгалтерии повышены на 10% с 1 июля.
    Предположим, что общая сумма отпускных, начисленная и выплаченная работнице за  28
календарных дней отпуска перед ее уходом в отпуск, составила 6545 руб.
    Повышение оклада Наличкиной Я.О. с  7000  до  7700  руб.  произошло  в  период  ее
пребывания  в  отпуске.  Следовательно,   корректировке   подлежит   сумма   отпускных,
приходящаяся на период с даты повышения (1 июля) по дату завершения отпуска (24  июля),
то есть за 24 календарных дня. Коэффициент повышения в данном случае по-прежнему  будет
равен 1,1.
    Из общей суммы отпускных на 4 календарных дня июня приходится 935 руб. ((6545 руб.
/ 28 дн.) х 4 дн. = 935 руб.), на 24 календарных дня июля - 5610 руб. ((6545 руб. /  28
дн.) х 24 дн. = 5610 руб). Отпускные, приходящиеся на июнь,  корректировке  в  связи  с
повышением оклада Наличкиной в  июле  не  подлежат.  Корректируются  только  отпускные,
приходящиеся на июль. Результат умножения их величины на коэффициент повышения  -  6171
руб (5610 руб. х 1,1 = 6171 руб.). Разница, равная 561 руб.(6171 руб.  -  5610  руб.  =
561 руб.)?  между  скорректированной  величиной  отпускных  (6171  руб.)  и  фактически
начисленной за июль работнице их суммой (5610 руб.)  должна  быть  выплачена  ей  после
выхода из отпуска.

    Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 6
-----------------------------------------------------------------------------

               О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ КОМПЕНСАЦИИ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ОТПУСК,
                          ВЫПЛАЧИВАЕМОЙ ЗА СЧЕТ ЧИСТОЙ ПРИБЫЛИ

                                                                           Р.Ю.Солецкий

    Облагается  ли  ЕСН  компенсация  за  неиспользованный  отпуск,  не  связанная   с
увольнением,  в  случае  если  она  не  была  учтена  в  составе  расходов  для   целей
налогообложения прибыли?

+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                 ДА                *                        НЕТ                    *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*Выплаты и вознаграждения работникам не признаются объектом налогообложения по ЕСН, *
*если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,        *
*уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном     *
*(налоговом) периоде <1>.                                                           *
*К расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся, в       *
*частности, расходы в виде денежных компенсаций за неиспользованный отпуск,         *
*выплаченных в соответствии с законодательством <2>.                                *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*Не подлежат налогообложению        *Законодатель установил зависимость, согласно   *
*ЕСН компенсационные выплаты за     *которой если налогоплательщик не отнес выплаты *
*неиспользованный отпуск только     *физическим лицам на уменьшение налоговой базы  *
*при увольнении работника <3>.      *по налогу на прибыль (хотя он имел такое       *
*Если денежная компенсация за       *право), то эти выплаты не включаются в         *
*неиспользованный отпуск не связана *налоговую базу по ЕСН <1>.                     *
*с увольнением работника, то она    *Не облагаются ЕСН любые выплаты                *
*подлежит включению в состав        *физическим лицам, произведенные за счет чистой *
*расходов по налогу на прибыль      *прибыли, в том числе компенсации за            *
*и облагается ЕСН <4>.              *неиспользованный отпуск <5>.                   *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*             ПРАКТИКА              *                     ПРАКТИКА                  *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                           ФАС Западно-Сибирского округа                           *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                                   *от 27.09.2004 N Ф04-6908/2004(А70-5042-18)     *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                               ФАС Поволжского округа                              *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                                   *от 09.12.2004 N А49-5932/04-608А/8             *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                            ФАС Северо-Западного округа                            *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                                   *от 28.01.2005 N А66-6613/2004                  *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                               ФАС Уральского округа                               *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*                                   *от 04.11.2003 N Ф09-3616/03-АК                 *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
*ИТОГО: 0                           *ИТОГО: 4                                       *
+-----------------------------------+-----------------------------------------------+
    --------------------------------
    <1> п. 3 ст. 236 НК РФ
    <2> п. 8 ст. 255 НК РФ
    <3> подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ
    <4> п. 8 ст. 255, п. 1 ст. 236 НК РФ
    <5> пп. 1, 3 ст. 236 НК РФ

                Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 6
-----------------------------------------------------------------------------

                         ОЦЕНКА ТОВАРОВ ТОРГОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
            ПО ПОЛНОЙ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ (БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СЧЕТА 44)

                                                                         М.П.Авдеенкова

    Розничная торговая организация приобрела товары на сумму 590 000 руб., в том числе
НДС 90 000 руб. При этом расходы на доставку товаров до склада составили 2360  руб.,  в
том числе НДС 360 руб. В текущем месяце все приобретенные товары  реализованы  по  цене
649 000 руб., в  том  числе  НДС  99  000  руб.  Учет  ведется  по  полной  фактической
себестоимости (без использования счета 44).
    В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*   Содержание операции  *   Дт   *   Кт   *    Сумма    *      Документ       *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Оприходованы            *   41   *   60   *      500 000*Отгрузочные документы*
*поступившие от          *        *        *             *поставщика           *
*поставщика товары       *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Отражен НДС,            *   19   *   60   *       90 000*Счет-фактура         *
*причитающийся к         *        *        *             *                     *
*уплате по               *        *        *             *                     *
*поступившим товарам     *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Оплачены поставщику     *   60   *   51   *      590 000*Выписка банка по     *
*приобретенные           *        *        *             *расчетному счету     *
*товары                  *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*В стоимость товаров     *   41   *   60   *        2 000*Товарно-транспортная *
*включены расходы по     *        *        *             *накладная            *
*доставке                *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Отражен НДС по          *   19   *   60   *          360*Счет-фактура         *
*доставке товаров        *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Оплачены услуги по      *   60   *   51   *        2 360*Выписка банка по     *
*доставке товаров        *        *        *             *расчетному счету     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Реализована             *   50   *  90-1  *      649 000*Приходный кассовый   *
*продукция               *        *        *             *ордер (КО-1)         *
*покупателям             *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Списана стоимость       *  90-2  *   41   *      502 000*Бухгалтерская справка*
*реализованных           *        *        *             *                     *
*товаров                 *        *        *             *                     *
*(500 000 руб. +         *        *        *             *                     *
*2000 руб. =             *        *        *             *                     *
*502 000 руб.)           *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Начислен НДС, подлежащий*  90-3  *   68   *       99 000*Бухгалтерская справка*
*уплате в бюджет         *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+
*Отражен финансовый      *  90-9  *   99   *       48 000*Бухгалтерская        *
*результат торговых      *        *        *             *справка-расчет       *
*операций                *        *        *             *                     *
*(649 000 руб. -         *        *        *             *                     *
*502 000 руб. -          *        *        *             *                     *
*99 000 руб. =           *        *        *             *                     *
*48 000 руб.)            *        *        *             *                     *
+------------------------+--------+--------+-------------+---------------------+

    Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 6
-----------------------------------------------------------------------------

   ОЦЕНКА ТОВАРОВ ТОРГОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ПО НЕПОЛНОЙ (ОГРАНИЧЕННОЙ) СЕБЕСТОИМОСТИ (С
                                ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ СЧЕТА 44)

                                                                         М.П.Авдеенкова

    Розничная торговая организация приобрела товары на сумму 590 000 руб., в том числе
НДС 90 000 руб. При этом расходы на доставку товаров до склада составили 2360  руб.,  в
том числе НДС 360 руб. В текущем месяце все приобретенные товары  реализованы  по  цене
649 000  руб.,  в  том  числе  НДС  99  000  руб.  Транспортные  расходы,  связанные  с
приобретением товаров, признаны в себестоимости проданных товаров полностью в  отчетном
году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.  Учет  ведется  по
неполной (ограниченной) себестоимости (с использованием счета 44).
    В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*     Содержание операции      *   Дт   *   Кт   *  Сумма *       Документ       *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Оприходованы поступившие от   *   41   *   60   * 500 000*Отгрузочные документы *
*поставщика товары             *        *        *        *поставщика            *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Отражен НДС, причитающийся    *   19   *   60   *  90 000*Счет-фактура          *
*к уплате по поступившим       *        *        *        *                      *
*товарам                       *        *        *        *                      *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Оплачены поставщику           *   60   *   51   * 590 000*Выписка банка по      *
*приобретенные товары          *        *        *        *расчетному счету      *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Отражены расходы по доставке  *   44   *   60   *   2 000*Товарно-транспортная  *
*                              *        *        *        *накладная             *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Отражен НДС по доставке       *   19   *   60   *     360*Счет-фактура          *
*товаров                       *        *        *        *                      *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Оплачены услуги по доставке   *   60   *   51   *   2 360*Выписка банка по      *
*товаров                       *        *        *        *расчетному счету      *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Реализована продукция         *   50   *  90-1  * 649 000*Приходный  кассовый   *
*покупателям                   *        *        *        *ордер (КО-1)          *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Списана стоимость             *  90-2  *   41   * 500 000*Бухгалтерская справка *
*реализованных товаров         *        *        *        *                      *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Списаны расходы на продажу,   *  90-2  *   44   *   2 000*Бухгалтерская         *
*относящиеся к проданным       *        *        *        *справка-расчет        *
*товарам                       *        *        *        *                      *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Начислен НДС, подлежащий      *  90-3  *   68   *  99 000*Бухгалтерская справка *
*уплате в бюджет               *        *        *        *                      *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+
*Отражен финансовый результат  *  90-9  *   99   *  48 000*Бухгалтерская         *
*торговых операций             *        *        *        *справка-расчет        *
*(649 000 руб. - 500 000 руб. -*        *        *        *                      *
*2000 руб. - 99 000 руб. =     *        *        *        *                      *
*48 000 руб.)                  *        *        *        *                      *
+------------------------------+--------+--------+--------+----------------------+

    Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 6
-----------------------------------------------------------------------------

            УЧЕТ ТОВАРОВ ОРГАНИЗАЦИЯМИ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ ПО ПРОДАЖНЫМ ЦЕНАМ

                                                                         М.П.Авдеенкова

    Розничная торговая организация приобрела товары на сумму 590 000 руб., в том числе
НДС 90 000 руб.
    Расходы на доставку товаров до склада составили 2360 руб., в  том  числе  НДС  360
руб.
    В текущем месяце все приобретенные товары реализованы по цене 649 000 руб., в  том
числе НДС 99 000 руб.
    Транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, признаны в  себестоимости
проданных товаров полностью в  отчетном  году  их  признания  в  качестве  расходов  по
обычным видам деятельности.
    В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*   Содержание операции    *   Дт   *   Кт   *   Сумма   *       Документ       *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Оприходованы поступившие  *   41   *   60   *    500 000*Отгрузочные документы *
*от поставщика товары      *        *        *           *поставщика            *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*НДС, причитающийся к      *   19   *   60   *     90 000*Счет-фактура          *
*уплате по поступившим     *        *        *           *                      *
*товарам                   *        *        *           *                      *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Оплачены поставщику       *   60   *   51   *    590 000*Выписка банка по      *
*приобретенные товары      *        *        *           *расчетному счету      *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Отражены расходы по       *   44   *   60   *      2 000*Товарно-транспортная  *
*доставке                  *        *        *           *накладная             *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Отражен НДС по доставке   *   19   *   60   *        360*Счет-фактура          *
*товаров                   *        *        *           *                      *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Начислена торговая        *   41   *   42   *    149 000*Бухгалтерская         *
*наценка на товары         *        *        *           *справка-расчет        *
*(649 000 руб. -           *        *        *           *                      *
*500 000 руб. =            *        *        *           *                      *
*149 000 руб.)             *        *        *           *                      *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Реализована продукция     *   50   *  90-1  *    649 000*Приходный кассовый    *
*покупателям               *        *        *           *ордер (КО-1)          *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Списана стоимость         *  90-2  *   41   *    649 000*Бухгалтерская справка *
*реализованных товаров     *        *        *           *                      *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*СТОРНО                    *  90-2  *   42   *    149 000*Бухгалтерская         *
*Торговая наценка          *        *        *           *справка-расчет        *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Списаны расходы на        *  90-2  *   44   *      2 000*Бухгалтерская         *
*продажу, относящиеся      *        *        *           *справка-расчет        *
*к проданным товарам       *        *        *           *                      *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Начислен НДС, подлежащий  *  90-3  *   68   *     99 000*Бухгалтерская         *
*уплате в бюджет           *        *        *           *справка-расчет        *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+
*Отражен финансовый        *  90-9  *   99   *     48 000*Бухгалтерская         *
*результат торговых        *        *        *           *справка-расчет        *
*операций                  *        *        *           *                      *
*(649 000 руб. +           *        *        *           *                      *
*149 000 руб. -            *        *        *           *                      *
*649 000 руб. - 2000 руб. -*        *        *           *                      *
*99 000 руб. =             *        *        *           *                      *
*48 000 руб.)              *        *        *           *                      *
+--------------------------+--------+--------+-----------+----------------------+

                Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 6
-----------------------------------------------------------------------------

            О ЗАПРЕТЕ ДАРЕНИЯ В ОТНОШЕНИЯХ МЕЖДУ КОММЕРЧЕСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

                                                                         М.П.Авдеенкова

    Вопрос. Я слышала, что одна организация не  имеет  права  безвозмездно  передавать
другой деньги или другое имущество. Это так?

    М. А.: Действительно, гражданское законодательство запрещает дарение, в том  числе
безвозмездную передачу в собственность  имущества,  в  отношениях  между  коммерческими
организациями. Исключение сделано только для обычных  подарков,  стоимость  которых  не
превышает 500 рублей <1>. При этом  безвозмездная  передача  имущества  возможна,  если
одной из сторон (передающей или принимающей) выступает некоммерческая  организация  или
физическое лицо <2>.

    Вопрос.  А  могут   ли   индивидуальные   предприниматели   передавать   имущество
безвозмездно коммерческим организациям или принимать его от них?

    М. А.: В этом вопросе у  судов  нет  единства.  Большая  их  часть  полагает,  что
поскольку  сделки  с  индивидуальными  предпринимателями  приравниваются  к  сделкам  с
коммерческими  организациями,  то  и   дарение   в   отношениях   между   коммерческими
организациями и предпринимателями также запрещено <3>.  Вместе  с  тем  ФАС  Уральского
округа  в  своем  решении  указал,  что  индивидуальные  предприниматели  не   являются
коммерческими организациями. Следовательно, по его мнению, дарение  в  данной  ситуации
возможно <4>.

    Вопрос.  Приведите,  пожалуйста,  примеры  сделок,  которые  могут  быть  признаны
дарением.

    М. А.: Наиболее простыми и очевидными случаями,  которые  суды  рассматривают  как
дарение, является  передача  прав  собственности  на  имущество,  например  автомобили,
ценные бумаги, здания, оборудование, без встречного обязательства  принимающей  стороны
предоставить передающей какие-либо ценности взамен <5>. Нельзя передать безвозмездно  и
долю в общей собственности, так как это также является дарением <6>.
    Я напомню, что дарением является не только  передача  в  собственность  одаряемому
какой-либо вещи, но и передача ему имущественного права, в том числе  права  требования
к дарителю или к третьему  лицу  <7>.  Из  этого  следует,  что  недопустимой  является
безвозмездная  передача  имущественного  права,  в  том  числе  права  требования  <8>.
Известны также случаи,  когда  передача  имущества  в  безвозмездное  пользование  была
признана  формой  дарения,  так   как   представляла   собой   безвозмездную   передачу
имущественного права - права пользования имуществом <9>.

    Вопрос. А деньги можно подарить другой организации?

    М. А.: Нет, без какого-либо встречного  предоставления  деньги  передавать  нельзя
<10>. Это же вещи <11>.

    Вопрос. А если это финансовая помощь?

    М. А.: Суды трактуют и оказание финансовой, и оказание материальной помощи  другой
коммерческой организации - как дарение <12>.

    Вопрос. Значит, мы не можем помочь даже той организации, учредителями  которой  мы
являемся?

    М. А.: По этому вопросу  существует  противоречивая  судебная  практика.  С  одной
стороны, суды указывают на то,  что  учредитель  и  учрежденное  им  общество  являются
самостоятельными  юридическими  лицами,  не   отвечают   по   долгам   друг   друга   и
финансирование текущей деятельности общества не входит  в  обязанности  его  учредителя
(участника).  Следовательно,  оказание  финансовой  помощи  дочернему  или   зависимому
обществам недопустимо <13>.
    Но  Федеральный  арбитражный   суд   Западно-Сибирского   округа   полагает,   что
предоставление безвозмездной помощи учрежденному юридическому лицу, в том  числе  путем
оплаты за него стоимости потребленной электроэнергии и коммунальных услуг, не  является
дарением.  Ведь  учредитель,  владеющий  акциями  или   долей   в   уставном   капитале
учрежденного общества, вправе получать прибыль  от  деятельности  этого  общества,  что
указывает на возмездный характер правоотношений <14>.

    Вопрос. Вы сказали, что это самые простые случаи. А что, бывают и более сложные?

    М. А.: Например, суды часто признают дарением продажу коммерческими  организациями
имущества или имущественного права  по  заведомо  заниженной  цене  <15>.  Как  отметил
Федеральный  арбитражный  суд  Северо-Кавказского   округа,   продажей   имущества   по
заниженной  цене  прикрывается  договор  дарения  той  части  имущества,   которая   не
покрывается оплатой за это имущество.
    В  этом  случае  по  действительной  цене  оплачивается  только  часть  имущества.
Остальная часть, по существу, передается безвозмездно, то есть в форме дарения <16>.
    При  этом  такие  сделки  судом  признаются  недействительными  в  полном  объеме,
поскольку невозможно установить, какие конкретные объекты оплачены,  а  какие  переданы
безвозмездно <17>.
    Аналогичным образом обстоит дело с имуществом, передаваемым по  договору  мены.  В
случае неравноценности  передаваемого  и  полученного  имущества  и  отсутствия  оплаты
разницы в ценах стороной, передавшей имущество меньшей стоимостью, суд  может  признать
сделку дарением <18>.
    Следующим интересным случаем, когда сделка может быть признана дарением,  является
выплата вознаграждения по договору  оказания  услуг  или  выполнения  работ,  если  эти
работы или услуги фактически не были предоставлены <19>.  Кроме  того,  дарением  может
быть признано возмещение  одной  стороной  договора  другой  фактически  не  понесенных
затрат, убытков и упущенной выгоды <20>.

    Вопрос. А можно ли уступить право требования по цене  меньшей,  чем  сумма  долга?
Особенно если организация понимает, что не сможет получить от должника этот долг?

    М. А.: В  каждом  конкретном  случае  такое  соглашение  будет  рассматриваться  в
зависимости от фактических обстоятельств. Но уступка права  требования  по  существенно
заниженной цене также может быть расценена как дарение, особенно если право  уступается
за символическую плату, например 1 рубль <21>.

    Вопрос. Получается, что и прощение долга является дарением?

    М. А.: Гражданский кодекс, помимо того, что мы уже перечислили, признает  дарением
освобождение или обязательство  освобождения  одной  стороны  другой  от  имущественной
обязанности перед собой или перед третьим лицом <22>.
    В связи с этим прощение долга, предусмотренное статьей 415  Гражданского  кодекса,
если оно имеет место между  коммерческими  организациями,  также  может  быть  признано
дарением <23>, например  освобождение  банком  организации  от  обязанности  уплачивать
проценты по кредиту <24>.
    Кстати, отказ от взыскания долга по исполнительному листу, выданному в  результате
выигранного в суде иска, также может  рассматриваться  как  прощение  долга  и  дарение
<25>.
    Впрочем, не все суды в этом вопросе единодушны. Так, Федеральный  арбитражный  суд
Уральского округа полагает, что запрет дарения на прощение долга  не  распространяется.
Единственным условием, препятствующим кредитору освободить должника от лежащих  на  нем
обязанностей, согласно  статье  415  ГК  РФ,  является  нарушение  прав  других  лиц  в
отношении имущества кредитора <26>.
    Следует также иметь в виду, что условия  о  прощении  долга  могут  содержаться  в
мировом  соглашении,  заключаемом  в  процессе  банкротства  организации   <27>.   Суды
полагают, что нормы ГК РФ о дарении в данном случае не применяются <28>.

    Вопрос. Правильно ли я  понимаю,  что  во  всех  перечисленных  Вами  случаях  суд
признает сделку недействительной, поскольку она фактически является дарением?  То  есть
продавать имущество по заниженной цене нельзя, даже если по более высокой его никто  не
купит, и так далее?

    М. А.: Это не  совсем  так.  Для  того  чтобы  сделка  была  признана  совершенной
безвозмездно,  необходимо  установить  некоторые  факты.  Дело  в  том,   что   договор
предполагается  возмездным,  если  из  закона,  иных  правовых  актов,  содержания  или
существа договора не вытекает иное <29>.
    Отсутствие в тексте договора условий об оплате имущества или права требования само
по себе не может являться основанием для признания его договором дарения, поскольку  по
смыслу пункта 2 статьи  572  ГК  РФ  обязательным  признаком  договора  дарения  должно
служить очевидно выраженное намерение передать имущество в качестве дара <30>.
    Условие  о  возмездной  передаче  имущества  или  уступке  требования   может   не
усматриваться в тексте договора, однако оно может содержаться  в  иных  договорах  либо
может быть подтверждено действиями сторон, произведенными в связи с договором <31>.
    Таким образом, при квалификации отношений сторон как дарения суд должен достоверно
установить, что  воля  дарителя  направлена  на  передачу  вещи  без  получения  взамен
встречного удовлетворения, а воля одаряемого - на безвозмездное получение  данной  вещи
<32>. Даже если  вы  не  указали  в  договоре  сумму,  за  которую  вы  передаете  иной
коммерческой  организации  имущество,  то  это  не  означает,  что  эта  сделка   будет
однозначно расцениваться как дарение. Но следует помнить, что в этом случае  суд  может
потребовать доказательств того, что воля сторон не была направлена на дарение <33>.
    --------------------------------
    <1> ст. 575 ГК РФ; статьи 1, 3, 5 Федерального закона от  19.06.2000  N  82-ФЗ  "О
минимальном размере оплаты труда"
    <2> ст. 575 ГК РФ; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2005 N  А66-
5508/2004;  Постановление  ФАС  Московского  округа  от  11.10.2004  N  КГ-А40/9460-04;
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2004  N  А12-18716/03-С16;  Постановление
ФАС Уральского округа  от  23.09.2003  N  Ф09-2672/03-ГК;  Постановление  ФАС  Западно-
Сибирского округа от 23.01.2001 N Ф04/152-811/А70-2000
    <3> п. 3 ст. 23, п. 2 ст. 124 ГК РФ; Постановление ФАС  Волго-Вятского  округа  от
02.06.2004  N  А79-8204/2003-СК2-7838;  Определение  ФАС  Дальневосточного  округа   от
25.11.2003 N Ф03-А73/03-1/3022
    <4> Постановление ФАС УО от 04.03.2002 N Ф09-311/02-ГК
    <5> Постановления  ФАС  Центрального  округа  от  18.11.2004  N  А48-161/04-1,  от
05.11.2003  N  А48-293/03-4;  Постановление  ФАС  МО  от  18.02.2005  N  КГ-А40/303-05;
Постановление  ФАС  ПО  от  08.04.2004  N  А55-1947/03-19;  Постановление  ФАС  УО   от
03.06.2004 N Ф09-1179/04-ГК; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от  25.06.2001
N Ф08-1915/2001, от 06.02.2001 N Ф08-291/2001
    <6> Постановление ФАС СЗО от 24.07.2001 N А56-16766/00
    <7> п. 1 ст. 572 ГК РФ
    <8> Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.99 N 1134/99; Постановление ФАС ПО от
24.12.99 N А72-447/99-З25; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа  от  14.05.2003
N А33-3320/02-С2-Ф02-1292/03-С2; Постановление  ФАС  ДО  от  04.02.2002  N  Ф03-А49/01-
1/2693
    <9> ст. 689 ГК РФ; Постановление ФАС СКО от 22.04.2003 N Ф08-780/2003
    <10> Постановление ФАС ДО от 03.09.2002 N Ф03-А59/02-1/1790
    <11> ст. 128 ГК РФ
    <12>  Постановление  ФАС  ВСО  от   23.03.2004   N   А19-6862/03-12-Ф02-916/04-С2;
Постановление ФАС ПО от 18.05.2000 N А 65-8927/99-СГ1-18
    <13> Постановление ФАС ВВО от 28.02.2003 N 168/9
    <14> Постановление ФАС ЗСО от 21.01.2003 N Ф04/261-689/А75-2002
    <15> Постановления ФАС СКО от 25.08.2004 N Ф08-3225/2004,  от  04.07.2001  N  Ф08-
1969/2001
    <16> Постановление ФАС СКО от 17.03.99 N Ф08-403/99
    <17> Постановление ФАС СКО от 25.03.2003 N Ф08-675/2003
    <18> Постановление ФАС ПО от 01.07.2003 N А72-5160/2002-Х250
    <19> Постановления ФАС СЗО от 05.11.2001 N  А56-29151/00,  от  29.03.2001  N  А56-
12719/00
    <20> Постановление ФАС СКО от 17.12.2003 N Ф08-4880/2003
    <21> Постановление ФАС СЗО от 21.12.2000 N А26-3018/00-01-04/137
    <22> п. 1 ст. 572 ГК РФ
    <23> Постановление ФАС ДО от 25.05.2004 N Ф03-А73/04-1/972; Определение ФАС ДО  от
25.11.2003 N Ф03-А73/03-1/3022; Постановление ФАС ВСО от 09.06.98 N  А74-786/97-С1-Ф02-
503/98-С2, N А74-1753/97-С2-Ф02-503/98-С2
    <24> Постановление ФАС ВВО от 30.07.2001 N А38-2/45-01
    <25> Постановление ФАС ВСО от 16.10.2002 N А58-5191/01-Ф02-3102/02-С2
    <26> Постановление ФАС УО от 13.02.2002 N Ф09-139/02-ГК
    <27> п. 1 ст. 156 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О  несостоятельности
(банкротстве)"
    <28> Постановление ФАС ВСО от 20.01.2003 N  А33-836/01-С4-Ф02-4002/02-46/03-С2,  N
А33-836/01-С4-Ф02-4003/02-46/03-С2, N А33-836/01-С4-Ф02-4044/02-46/03-С2
    <29> п. 3 ст. 423 ГК РФ
    <30> Постановление ФАС СКО от 14.01.2004 N Ф08-5305/2003; Постановление ФАС ЦО  от
05.02.2004 N А54-1948/03-С7-С16; Постановление ФАС СЗО от  15.12.2004  N  А56-13911/04,
от 07.10.2003 N А13-4071/03-01; Постановление ФАС УО от  04.06.2002  N  Ф09-1143/02-ГК;
Постановление   ФАС   ВСО   от   29.05.2002   N   А78-5941/01-С1-18/221-Ф02-1387/02-С2;
Постановление ФАС ДО от 26.07.2004 N Ф03-А51/04-1/1841
    <31> Постановление ФАС ЦО от 31.05.2000 N А23-198/8-99Г
    <32> Постановление ФАС УО от 09.10.2003 N Ф09-2871/2003-ГК
    <33> Постановление ФАС ПО от 18.12.2001 N А55-2008/01-14

    Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2005, N 6
-----------------------------------------------------------------------------

Если вы не знаете как настроить ваш браузер для работы с онлайн-версией системы КонсультантПлюс, пожалуйста, прочитайте инструкцию на нашем сервере.
Перейти к инструкции