| ← Октябрь 2003 → | ||||||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
11
|
12
|
|
13
|
14
|
15
|
16
|
18
|
19
|
|
|
20
|
21
|
22
|
23
|
24
|
25
|
26
|
|
27
|
28
|
29
|
30
|
31
|
||
За последние 60 дней ни разу не выходила
Сайт рассылки:
http://www.consultant.ru/
Открыта:
19-07-2001
Автор
Статистика
6.863 подписчиков
0 за неделю
0 за неделю
КонсультантПлюс: по cтраницам "Главной книги" Выпуск от 14 октября 2003 года
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
"КонсультантПлюс: по cтраницам "Главной книги""
========================================================================
Если Вы хотите получать информацию о документах, представленных на
регистрацию в Минюст России, зарегистрированных, возвращенных без
регистрации и т.д., -- подпишитесь на рассылку "Информация из Минюста
России". Эта и другие рассылки на cервере www.consultant.ru. ЛУЧШЕ
ЗНАТЬ, ЧЕМ ПРЕДПОЛАГАТЬ.
Код рассылки в Subscribe.Ru: law.russia.review.consminjust
========================================================================
Материалы из журнала "Главная книга"
ТЕХНОЛОГИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА
Л.Гужелева
В.Шустов
Большинство многопрофильных организаций, как правило,
занимаются в том числе и розничной торговлей, являющейся, пожалуй,
одним из самых распространенных видов предпринимательской
деятельности и облагаемой практически во всех регионах (см. журнал
"Главная книга", 2003, N 5, с. 85) единым налогом на вмененный
доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Напомним, что
система налогообложения в виде ЕНВД может применяться к розничной
торговле, осуществляемой <1>:
- через магазины и павильоны с площадью торгового зала по
каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м;
- палатки;
- лотки;
- другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие
стационарной торговой площади.
При этом под розничной торговлей в целях исчисления ЕНВД
понимаются торговля товарами и оказание услуг покупателям за
наличный расчет <2>.
Часто, даже не подозревая об этом, организации,
осуществляющие только розничную торговлю, фактически могут вести
не только деятельность, по которой они обязаны уплачивать ЕНВД, но
и деятельность, подлежащую налогообложению в соответствии с общим
режимом. Так, например, если при торговле в розницу организация
осуществляет расчеты с покупателями как наличными деньгами, так и
посредством банковских карт, что не является наличным расчетом
согласно статьям 140 и 861 Гражданского кодекса РФ, то в части
торговли <3>:
- за наличный расчет она должна уплачивать ЕНВД (если таковой
введен в субъекте РФ);
- с использованием банковских карт - налоги в соответствии с
общим режимом налогообложения.
Примечание. С 01.01.2004 торговля товарами и оказание услуг
покупателям с использованием платежных карт будут отнесены к
розничной торговле, в отношении которой может применяться система
налогообложения в виде ЕНВД <4>.
Налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской
деятельности, как облагаемые ЕНВД, так и те, в отношении которых
они уплачивают налоги по общему режиму налогообложения, обязаны
вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных
операций по этим видам деятельности <5>.
Если магазин (в котором осуществляются только наличные
расчеты с покупателями) оптово-розничной организации расположен
обособленно от оптового склада, товары для продажи закупаются
отдельно для опта и розницы, торговля осуществляется разными
работниками и т. д., то раздельный как бухгалтерский, так и
налоговый учет имущества, обязательств и хозяйственных операций
можно довольно легко обеспечить. Однако даже в такой ситуации на
заработную плату директора организации, осуществляющего общее
руководство компанией, начислять ЕСН следует только в части,
относящейся к оптовой торговле.
А уж если имущество (помещение, автотранспортные средства,
приобретаемые товары, материалы и т. д.) используется как в
деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в иной
предпринимательской деятельности, разными видами деятельности
занимаются одни и те же работники, то у налогоплательщика
возникают сложности с учетом.
Следует отметить, что требование п. 7 ст. 346.26 НК РФ о
ведении раздельного учета - это прежде всего требование к
налоговому учету. Но при этом порядок ведения такого раздельного
учета непосредственно гл. 26.3 "Система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для отдельных видов
деятельности" НК РФ не регламентирован, однако закреплен в других
главах НК РФ и нормативных актах по исчислению иных налогов:
- НДС <6>;
- налога на прибыль <7>;
- налога на имущество предприятий <8>.
При этом организация раздельного учета на данный момент
необходима всем налогоплательщикам, осуществляющим одновременно
облагаемые и не облагаемые соответствующими налогами виды
деятельности. Поэтому и для таких организаций рассмотренные ниже
принципы организации раздельного учета на примерах торговой
организации, осуществляющей розничную и оптовую торговлю (торговлю
за наличный и безналичный расчет) и уплачивающей ЕНВД и налоги в
соответствии с общим режимом налогообложения, вполне применимы.
Общие положения
За плательщиками ЕНВД сохраняется обязанность вести
бухгалтерский учет в полном объеме и соответственно составлять и
представлять бухгалтерскую отчетность <9>. Поскольку в
бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для
формирования достоверного и полного представления о финансовом
положении организации, финансовых результатах ее деятельности и
изменениях в ее финансовом положении <10>, то в бухгалтерской
отчетности следует обеспечить расшифровку показателей
деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД.
При этом основная цель раздельного учета - правильный расчет
налогов по видам деятельности, как облагаемым, так и не облагаемым
ЕНВД. И если разумно организовать бухгалтерский учет, то можно не
только облегчить сам процесс учетной работы, но и обеспечить
выполнение положений и требований налогового законодательства. При
этом методологию ведения раздельного бухгалтерского и налогового
учета организации должны определить самостоятельно.
Раздельный учет операций, облагаемых
и не облагаемых НДС
Как мы уже упоминали, порядок раздельного учета операций,
облагаемых и не облагаемых НДС, установлен п. 4 ст. 170 НК РФ.
Так, если товары (работы, услуги), основные средства,
нематериальные активы используются как в подлежащей, так и не
подлежащей обложению ЕНВД деятельности, то суммы НДС, уплаченные
поставщикам этих товаров (работ, услуг), должны быть частично
учтены в стоимости таких товаров (работ, услуг), а частично
предъявлены к вычету исходя из пропорции, в которой они
используются при осуществлении соответствующего вида деятельности.
Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных
товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат
налогообложению (освобождены от налогообложения, то есть операции
по деятельности, переведенной на ЕНВД), в общей стоимости товаров
(работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Следует отметить, что ни в ст. 170 НК РФ, ни в актах МНС
России прямо не указано, что следует понимать под стоимостью
отгруженных товаров (работ, услуг), используемой для расчета
пропорции. Однако, как следует из анализа п. 2 ст. 153 и ст. 154
НК РФ, эта пропорция рассчитывается исходя из данных о полученной
выручке от реализации товаров (работ, услуг), определяемой из всех
доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ,
услуг), поскольку выручка представляет собой стоимость отгруженных
товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых по правилам
ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и
минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.
В бухгалтерском учете выручка формируется на счетах продаж,
то есть на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"
(если есть операции, например, по реализации объектов основных
средств и подобного имущества, отражаемые в бухгалтерском учете по
счету 91).
Поскольку базой для расчета пропорции является стоимость
именно отгруженных товаров (работ, услуг), то факт оплаты
указанных товаров (работ, услуг) также не является обязательным
условием. Следовательно, такой порядок должен применяться всеми
налогоплательщиками: и теми, которые для целей исчисления НДС
выручку определяют "по оплате", и теми, которые для целей
исчисления НДС выручку определяют "по отгрузке".
При расчете пропорции распределения надо учитывать, что
налоговым периодом по НДС признается календарный месяц. Для
налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами
выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и
налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период
устанавливается как квартал <11>. Следовательно, пропорцию
распределения "входного" НДС нужно рассчитывать за налоговый
период по НДС, установленный в конкретной организации.
Следует отметить еще одно важное требование, установленное
гл. 21 НК РФ.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма
НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе
основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и
в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль
организаций, не включается <12>.
В то же время в тех налоговых периодах, в которых доля
совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг),
операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не
превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство,
все суммы налога, предъявленные продавцами используемых в
производстве товаров (работ, услуг) в указанных налоговых
периодах, подлежат вычету в соответствии с порядком,
предусмотренным ст. 172 НК РФ. Указанное положение может
применяться и торговыми организациями <13>. То есть в таком случае
нет необходимости рассчитывать пропорцию для распределения
"входного" НДС, но для обоснования принятия всей суммы "входного"
НДС к вычету раздельный учет доходов, расходов и НДС по ним все
равно вести необходимо.
Таким образом, если организация, занимающаяся оптовой и
розничной торговлей (по которой переведена на уплату ЕНВД), в
налоговом периоде (без учета других расходов) приобретенный и
оплаченный товар (в покупных ценах без НДС) продала в соотношении
95% - оптом и 5% - в розницу, то весь "входной" НДС по этим
товарам организация вправе принять к вычету.
Как уже отмечалось выше, если организация, приобретая товары,
изначально определяет, как они будут реализованы - оптом или в
розницу, то она их учитывает отдельно, например путем отражения на
соответствующих счетах, предусмотренных рабочим планом счетов:
- 41-1 "Товары оптовой торговли";
- 41-2 "Товары розничной торговли".
Соответственно, НДС, приходящийся на стоимость товаров в
розничной торговле, учитывается в стоимости таких товаров <14>, а
НДС, приходящийся на оплаченные поставщику товары для оптовой
торговли, подлежит вычету <15>. И для учета НДС следует также
предусмотреть в рабочем плане счетов субсчета к счету 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям", например:
- 19-5 "НДС по товарам оптовой торговли";
- 19-6 "НДС по товарам розничной торговли".
Однако возможны ситуации, когда изначально неизвестно, как
будут реализованы приобретаемые товары. Если товар был изначально
оприходован как предназначенный для оптовой торговли и после
оплаты поставщику НДС по нему согласно счету-фактуре был принят к
вычету, а затем часть товара передана в розничную торговлю, то
НДС, приходящийся на эти товары, необходимо восстановить и
включить в стоимость товара, если покупная стоимость таких товаров
(с учетом иных расходов, относящихся к рознице) больше 5%.
Пример 1. Восстановление НДС по товарам, приобретенным для
оптовой торговли, а затем проданным в розницу
УСЛОВИЕ
ЗАО "Арт-стайл" имеет оптовый склад и магазин розничной
торговли (площадь торгового зала - 110 кв. м). С 1 января 2003 г.
ЗАО "Арт-стайл" в части розничной торговли переведено на уплату
ЕНВД.
В июле 2003 г. на склад организации поступила партия обуви в
количестве 100 пар по цене 2880 руб. за пару (в том числе НДС
480 руб.). Стоимость всей оприходованной партии товара составила
288 000 руб. (100 шт. х 2880 руб.) (в том числе НДС 48 000 руб.).
Товар оплачен поставщику также в июле 2003 г.
Через магазин продали 40 пар обуви, а 60 пар остались на
складе для оптовой продажи. Учет товаров в магазине ведется в
покупных ценах. Налоговым периодом по НДС у организации является
месяц.
СХЕМА ПРОВОДОК
В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи.
******************************************************************
Содержание операции Дт Кт Сумма Первичный
документ
******************************************************************
Оприходованы товары, Отгрузочные
полученные от поставщика документы
(288 000 - 48 000) 41-1 * 60 240 000 поставщика *
******************************************************************
Отражена сумма НДС по
оприходованным товарам,
предъявленная поставщиком 19 60 48 000* Счет-фактура *
******************************************************************
Выписка банка по
Произведена оплата товара 60 * 51 *288 000*расчетному счету*
******************************************************************
Отражено принятие Счет-фактура,
к вычету уплаченной Выписка банка по
суммы НДС 68-1 19 48 000*расчетному счету*
******************************************************************
Передан товар для
реализации в розницу Накладная
(40 пар х (2880 руб. - на внутреннее
- 480 руб.)) 41-2 41-1 96 000* перемещение ТМЦ*
******************************************************************
После продажи
******************************************************************
Восстановлен НДС, ранее
принятый к вычету Бухгалтерская
(40 пар х 480 руб.) 19 68-1 19 200* справка-расчет *
******************************************************************
НДС включен в стоимость
товаров, проданных Бухгалтерская
в розницу 41-2 19 19 200* справка-расчет *
******************************************************************
Возможна и обратная ситуация - товар изначально предназначен
для розничной торговли, но затем передан для оптовой реализации. В
таком случае НДС, ранее учтенный в стоимости оплаченного товара и
приходящийся на товары оптовой продажи, следует принять к вычету.
Во избежание лишних исправительных записей в бухгалтерском учете
при таких ситуациях (когда заранее неизвестно, как будут
реализоваться товары) целесообразно учет товаров вести по покупным
ценам и в розничной торговле.
Пример 2. Учет НДС по товарам, приобретенным для розничной
торговли, а затем проданным оптом
УСЛОВИЕ
Воспользуемся данными примера 1, изменив ситуацию на
противоположную - вся партия поступила в магазин розничной
торговли, а затем 40 пар обуви продали оптом.
СХЕМА ПРОВОДОК
В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи.
******************************************************************
Содержание операции Дт Кт Сумма Первичный
документ
******************************************************************
Оприходованы товары, Отгрузочные
полученные от поставщика, документы
для розничной торговли 41-2 * 60 240 000 поставщика *
******************************************************************
Отражена сумма НДС по
оприходованным товарам,
предъявленная поставщиком 19 60 48 000* Счет-фактура *
******************************************************************
НДС учтен в стоимости Бухгалтерская
товара 41-2 19 48 000* справка *
******************************************************************
Выписка банка по
Произведена оплата товара 60 * 51 *288 000*расчетному счету*
******************************************************************
Передача для реализации оптом
******************************************************************
СТОРНО
Отражена сумма НДС,
ранее учтенная
в стоимости товара Бухгалтерская
(40 пар х 480 руб.) 41-2 19 19 200* справка-расчет *
******************************************************************
Передан товар
для реализации оптом Накладная
(40 пар х (2880 руб. - на внутреннее
- 480 руб.)) 41-1 41-2 96 000* перемещение ТМЦ*
******************************************************************
После продажи
******************************************************************
Принят к вычету НДС
по товарам, переданным Бухгалтерская
для реализации оптом 68-1 19 19 200* справка-расчет *
******************************************************************
В случае если товары в рознице учитывались по продажным
ценам, то перед проводкой Дт 41-2 - Кт 19 необходимо сделать
дополнительную проводку по корректировке торговой наценки:
СТОРНО
Дт 41-2 - Кт 42.
Следует отметить, что приведенные выше примеры учета НДС по
товарам, предназначенным для реализации оптом и в розницу, часто
используются налогоплательщиками на практике. Однако такой учет
приводит к необходимости сторнировочных и восстановительных
записей, а иногда к возникновению обязанностей по уплате
восстановленных сумм НДС.
Для выполнения положений п. 4 ст. 170 НК РФ существует более
простой и рациональный вариант учета и распределения "входного"
НДС. При приобретении товаров, используемых для осуществления как
облагаемых налогом (для оптовой торговли), так и не подлежащих
налогообложению (для розничной торговли) операций, НДС,
предъявленный поставщиком этих товаров, учитывается по дебету
счета 19 "Налог на добавленную стоимость" до конца налогового
периода (месяца/квартала). А записи по кредиту счета 19 (в
корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам",
субсчет 1 "НДС" или 90-2-2 "Себестоимость продаж по розничной
торговле" соответственно) производятся только в конце налогового
периода. Поскольку сумму НДС, подлежащую учету в стоимости
проданных товаров, можно рассчитать только в конце налогового
периода, когда сам товар уже списан на себестоимость продаж, то
относящуюся к проданному товару рассчитанную сумму НДС следует
списать также на себестоимость продаж.
Пример 3. Расчет НДС, приходящегося на облагаемые и
необлагаемые операции по реализации товаров
УСЛОВИЕ
Воспользуемся исходными данными примера 1.
Добавим, что за июль выручка от продажи этого товара
составила:
- в розницу - 132 000 руб.;
- оптом (без НДС) - 168 000 руб.
Других операций по реализации организация не осуществляла.
Для упрощения примера другие хозяйственные операции не
рассматриваются.
РЕШЕНИЕ
Рассчитаем пропорцию, в соответствии с которой следует
распределить "входной" НДС:
- НДС, подлежащий вычету, составит 26 880 руб.:
48 000 руб. х (168 000 руб. / (132 000 руб. + 168 000 руб.));
- НДС, относимый на увеличение стоимости товара, составит
21 120 руб.:
48 000 руб. х (132 000 руб. / (132 000 руб. + 168 000 руб.)).
СХЕМА ПРОВОДОК
В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи.
В приведенной ниже таблице для обеспечения раздельного учета
доходов и расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, и иной
деятельности использованы следующие наименования субсчетов второго
порядка.
По субсчету 90-1 "Выручка":
90-1-1 "Выручка от продажи товаров оптом";
90-1-2 "Выручка от продажи товаров в розницу".
По субсчету 90-2 "Себестоимость продаж":
90-2-1 "Себестоимость продаж по оптовой торговле";
90-2-2 "Себестоимость продаж по розничной торговле".
******************************************************************
Содержание операции Дт Кт Сумма Первичный
документ
******************************************************************
Оприходованы товары, Отгрузочные
полученные от поставщика документы
(288 000 - 48 000) 41-1 * 60 240 000 поставщика *
******************************************************************
Отражена сумма НДС по
оприходованным товарам,
предъявленная поставщиком 19 60 48 000* Счет-фактура *
******************************************************************
Выписка банка по
Произведена оплата товара 60 * 51 *288 000*расчетному счету*
******************************************************************
Передан товар для
реализации в розницу Товарная
(40 пар х (2880 руб. - накладная,
- 480 руб.)) 41-2 41-1 96 000* Приходный ордер*
******************************************************************
При продаже
******************************************************************
Признана выручка
от продажи товаров оптом Товарная
(168 000 + 168 000 х 20%) 62 *90-1-1*201 600* накладная *
******************************************************************
Списана фактическая
себестоимость проданного
товара
(60 пар х (2880 руб. - Бухгалтерская
*- 480 руб.)) 90-2-1 41-1 144 000 справка *
******************************************************************
Приходный
кассовый ордер,
Справка-отчет
Признана выручка от кассира-
продажи товаров в розницу 50 *90-1-2*132 000* операциониста *
******************************************************************
Списана фактическая
себестоимость проданного Бухгалтерская
*товара 90-2-2 41-2 96 000 справка *
******************************************************************
В конце отчетного месяца
******************************************************************
Принят к вычету НДС Бухгалтерская
по товарам, справка-расчет,
реализованным оптом 68-1 19 26 880* Счет-фактура *
******************************************************************
НДС учтен в себестоимости
проданных в розницу Бухгалтерская
*товаров 90-2-2 19 21 120 справка-расчет *
******************************************************************
Аналогичным образом следует распределять и "входной" НДС по
всем иным расходам, относящимся как к необлагаемым, так и к
облагаемым видам деятельности, - расходам на приобретение основных
средств, охрану помещения и т. п.
Пример 4. Раздельный учет НДС по приобретенным основным
средствам, транспортным услугам и услугам по охране
УСЛОВИЕ
Воспользуемся исходными условиями примера 3. Добавим, что в
июле 2003 г., кроме выручки от оптовой (168 000 руб. без НДС) и
розничной торговли (132 000 руб.), организация получила
10 000 руб. (без НДС) за проданный устаревший компьютер и
приобрела для управленческих целей новый стоимостью 36 000 руб. (в
том числе НДС 6000 руб.) и ввела его в эксплуатацию.
Кроме того, организация за июль 2003 г. оплатила:
- услуги по охране 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.);
- доставку товаров 9600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.).
РЕШЕНИЕ
Рассчитаем пропорцию, в соответствии с которой распределяется
"входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для
осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих
налогообложению операций.
Поскольку в июле была осуществлена еще операция по реализации
компьютера, то в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый
период, следует учесть и выручку от продажи компьютера.
Итак:
- НДС, подлежащий вычету, составит 34 221,93 руб.:
(48 000 руб. + 6000 руб. + 4000 руб. + 1600 руб.) х
((168 000 руб. + 10 000 руб.) / (132 000 руб. + 168 000 руб. +
10 000 руб.));
- НДС, относимый на увеличение:
- стоимости товара, составит 20 438,71 руб.:
48 000 руб. х (132 000 руб. / (132 000 руб. + 168 000 руб. +
+ 10 000 руб.));
- стоимости приобретенного компьютера, составит 2554,84 руб.:
6000 руб. х (132 000 руб. / (132 000 руб. + 168 000 руб. +
10 000 руб.));
- расходов на продажу в розничной торговле, составит
2384,52 руб.:
(4000 руб. + 1600 руб.) х (132 000 руб. / (132 000 руб. +
168 000 руб. + 10 000 руб.)).
Раздельный учет доходов,
облагаемых и не облагаемых налогом на прибыль
Организации, занимающиеся разными видами деятельности и по
одному из них уплачивающие ЕНВД, также должны вести раздельный
учет доходов и расходов <16>.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не
учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы
и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату
налога на вмененный доход <17>.
При этом расходы организаций, осуществляющих деятельность,
как облагаемую, так и не облагаемую ЕНВД, в случае невозможности
их разделения определяются пропорционально доле доходов
организации от деятельности, облагаемой ЕНВД (в отношении которой
уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом
налогообложения), в общем доходе организации по всем видам
деятельности <18>.
Таким образом, для правильного исчисления налога на прибыль
необходимо правильно определить пропорцию распределения расходов,
которые были произведены для всех осуществляемых видов
деятельности - как облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД, то есть
расходов, которые нельзя отнести непосредственно к определенному
виду деятельности.
Напомним, что в целях исчисления налога на прибыль к доходам
относятся <19>:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и
имущественных прав (далее - доходы от реализации). Для торговых
организаций вся полученная выручка является доходом от реализации
товаров <20>;
2) внереализационные доходы.
С доходами, полученными непосредственно от реализации
покупных товаров в розничной торговле либо от оказания услуг, по
которым законами субъектов РФ предусмотрен перевод на ЕНВД,
сложностей не возникает - этот доход не подлежит обложению налогом
на прибыль. При этом доходы от реализации любого иного имущества,
имущественных прав должны быть включены в базу по налогу на
прибыль, даже если речь идет о доходах, например, от реализации
используемого во "вмененной" деятельности имущества.
Такая позиция основана на том, что на ЕНВД переводится
исключительно розничная торговля - торговля товарами и оказание
услуг покупателям за наличный расчет, а не реализация иного
имущества налогоплательщика.
Несмотря на то что на настоящий момент нет официальных
разъяснений по вопросу распределения внереализационных доходов по
облагаемым и не облагаемым ЕНВД видам деятельности, исходя из
изложенной выше позиции полученные внереализационные доходы
полностью подлежат включению в налоговую базу по налогу на
прибыль.
Например, при безвозмездном получении какого-либо имущества,
которое пусть даже и будет впоследствии использоваться во
"вмененной" деятельности, стоимость такого имущества должна быть
включена в состав внереализационных доходов для исчисления налога
на прибыль. Поскольку такого рода внереализационные доходы никак
не связаны с производимыми для всех видов деятельности расходами,
считаем, что для расчета пропорции распределения расходов по видам
деятельности их можно не учитывать.
Как уже отмечалось, для облегчения ведения раздельного учета
организациям, осуществляющим облагаемую и не облагаемую ЕНВД
деятельность, для учета доходов и расходов по разным видам
деятельности рекомендуем предусмотреть в рабочем плане счетов
следующие субсчета:
1) к субсчету "Выручка" счета 90 "Продажи" - аналитические
счета:
- "Выручка от деятельности, не облагаемой ЕНВД";
- "Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД";
2) к субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи" -
аналитические счета:
- "Себестоимость товаров, проданных при осуществлении
деятельности, не облагаемой ЕНВД";
- "Себестоимость товаров, проданных при осуществлении
деятельности, облагаемой ЕНВД";
3) к субсчету "Прибыль/убыток от продаж" счета 90 "Продажи" -
аналитические счета:
- "Финансовый результат от деятельности, не облагаемой ЕНВД";
- "Финансовый результат от деятельности, облагаемой ЕНВД".
Кроме того, придется вести аналитические счета и по счету 91
"Прочие доходы и расходы".
Соответственно, на счете 99 "Прибыли и убытки" логично также
предусмотреть субсчета:
- "Прибыль/убыток от деятельности, не облагаемой ЕНВД";
- "Прибыль/убыток от деятельности, облагаемой ЕНВД".
Пример 5. Раздельный учет результатов деятельности,
облагаемой и не облагаемой ЕНВД
УСЛОВИЕ
Торговая фирма ООО "Восток" осуществляет розничную торговлю.
В I квартале 2003 г. выручка в ООО "Восток" составила:
- от реализации товаров за наличный расчет - 300 000 руб.
(НДС и налогом с продаж не облагается);
- от реализации товаров, оплаченных с использованием
банковских карт, - 252 000 руб. (включая налог с продаж
12 000 руб. и НДС 40 000 руб.).
Организация уплачивает НДС ежеквартально. Учет товаров
ведется в покупных ценах.
Себестоимость товаров, проданных за наличный расчет, равна
250 000 руб. А себестоимость товаров, оплаченных посредством
банковских карт, составила 150 000 руб.
В I квартале для ООО "Восток" были выполнены маркетинговые
исследования по продвижению товара на рынке, а также по расширению
ассортимента продаваемых товаров.
Стоимость маркетинговых услуг составила 15 000 руб. (без
НДС). Услуги маркетологов не оплачены.
Для упрощения примера другие издержки обращения, прочие
доходы/расходы и расчеты по НДС не рассматриваются.
РЕШЕНИЕ
Пропорция для распределения расходов на маркетинговые услуги,
учитываемых в расходах на продажу товаров, оплаченных банковскими
картами, - 0,4:
(252 000 руб. - 12 000 руб. - 40 000 руб.) / (300 000 руб. +
252 000 руб. - 12 000 руб. - 40 000 руб.).
Следовательно, в составе расходов при расчете налога на
прибыль необходимо учесть 6000 руб.:
15 000 руб. х 0,4.
Бухгалтерская прибыль по этому виду деятельности составит
44 000 руб.:
252 000 руб. - 40 000 руб. - 12 000 руб. - 150 000 руб. -
6000 руб.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В рабочем плане счетов ООО "Восток" предусмотрены следующие
наименования субсчетов первого и второго порядка к счетам 41
"Товары", 44 "Расходы на продажу", 68 "Расчеты по налогам и
сборам", 90 "Продажи" и 99 "Прибыли и убытки":
41-1 "Товары, реализованные посредством банковских карт",
41-2 "Товары, реализованные за наличный расчет";
44-1 "Расходы на продажу по торговой деятельности с
использованием банковских карт", 44-2 "Расходы на продажу по
торговой деятельности за наличный расчет";
68-1 "Расчеты по НДС", 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль",
68-3 "Расчеты по налогу с продаж", 68-4 "Расчеты по ЕНВД";
90-1-1 "Выручка от продажи товаров с использованием
банковских карт", 90-1-2 "Выручка от продажи товаров за наличный
расчет";
90-2-1 "Себестоимость товаров, проданных с использованием
банковских карт",
90-2-2 "Себестоимость товаров, проданных за наличный расчет";
90-5 "Налог с продаж";
90-9-1 "Финансовый результат от продажи товаров с
использованием банковских карт", 90-9-2 "Финансовый результат от
продажи товаров за наличный расчет";
99-1 "Прибыли и убытки от продажи товаров с использованием
банковских карт",
99-2 "Прибыли и убытки от продажи товаров за наличный
расчет".
В бухгалтерском учете ООО "Восток" делаются следующие записи.
1. По торговой деятельности за наличный расчет.
******************************************************************
Содержание операции Дт Кт Сумма Первичный
документ
******************************************************************
Приходный
кассовый ордер,
Получена в кассу выручка Справка-отчет
(НДС и налогом с продаж кассира-
не облагается) 50 *90-1-2*300 000* операциониста *
******************************************************************
Акт оказанных
Отражены расходы услуг,
на продажу Бухгалтерская
(15 000 - 6000) 44-2 60 9 000* справка-расчет *
******************************************************************
Списаны себестоимость
товаров, расходы
на маркетинговые
исследования 41-2, Бухгалтерская
*(250 000 + 9000) 90-2-2 44-2 259 000 справка-расчет *
******************************************************************
Выявлен финансовый
результат торговой
деятельности за наличный
расчет (налогом
на прибыль не облагается)
(300 000 - 250 000 - Бухгалтерская
*- 9000) 90-9-2 99-2 41 000 справка-расчет *
******************************************************************
2. По торговой деятельности с использованием банковских карт.
******************************************************************
Содержание операции Дт Кт Сумма Первичный
документ
******************************************************************
Получена выручка
от продажи товаров с
использованием банковских Выписка банка по
карт 51 *90-1-1*252 000*расчетному счету*
******************************************************************
Начислен налог с продаж Бухгалтерская
по реализованным товарам 90-5 68-3 12 000* справка-расчет *
******************************************************************
Начислен НДС
по реализованным товарам 90-3 68-1 40 000* Счет-фактура *
******************************************************************
Отражены расходы
на продажу по торговой Акт оказанных
деятельности с услуг,
использованием банковских Бухгалтерская
карт 44-1 60 6 000* справка-расчет *
******************************************************************
Списаны себестоимость
товаров, реализованных
оптом, расходы на
маркетинговые услуги 41-1, Бухгалтерская
*(150 000 + 6000) 90-2-1 44-1 156 000 справка *
******************************************************************
Выявлен финансовый
результат по торговой
деятельности с
использованием банковских
карт
(252 000 - 12 000 - Бухгалтерская
*40 000 - 150 000 - 6000) 90-9-1 99-1 44 000 справка-расчет *
******************************************************************
Начислен условный расход
по налогу на прибыль Бухгалтерская
*(44 000 х 24%) <*> 99-1 68-2 10 560 справка-расчет *
******************************************************************
-------------------------------
<*> Данная запись приведена в соответствии с требованиями
Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет расчетов по налогу
на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002
N 114н). Данное Положение обязывает все организации (за
исключением малых предприятий) формировать в бухгалтерском учете
разницы, возникающие из-за несоответствия бухгалтерской и
налоговой прибыли, и учитывать отложенные налоговые активы и
обязательства. Поскольку плательщик по деятельности, переведенной
на ЕНВД, не платит налог на прибыль, то в части такой деятельности
у него не может возникнуть разниц, раскрытие которых необходимо
согласно требованиям ПБУ 18/02. Соответственно, организации должны
отдельно формировать не только выручку, но и финансовые результаты
от той и другой деятельности. Только финансовый результат по
деятельности, не переведенной на ЕНВД и облагаемой налогом на
прибыль, будет являться базой для начисления условного расхода в
виде налога на прибыль.
Раздельный учет ЕСН и взносов
на пенсионное страхование
Текст гл. 24 НК РФ не содержит каких-либо положений,
регулирующих порядок распределения сумм выплат, начисленных
работникам, занятым как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в
деятельности, подлежащей налогообложению в рамках общепринятой
системы. Если часть работников организации занята исключительно в
деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то ЕСН на начисленные
им выплаты не начисляется <21>.
Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы
выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то
для исчисления ЕСН расчет таких выплат целесообразно производить
пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности,
не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной
от всех видов деятельности (см. консультацию Н.В. Криксуновой от
11.11.2002 на с. 65).
У работодателя сохраняется обязанность по уплате взносов на
обязательное пенсионное страхование с выплат работникам, занятым в
деятельности, по которой уплачивается ЕНВД <21>. Определение базы
для исчисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ должно
производиться исходя из полной суммы выплат в пользу работников,
занятых как в облагаемых, так и в не облагаемых ЕНВД видах
деятельности.
При этом ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, можно
уменьшить только на сумму страховых взносов в ПФР, начисленную на
вознаграждения работникам <22>:
- занятым только в деятельности, не облагаемой ЕНВД;
- занятым как в облагаемой, так и в не облагаемой ЕНВД
деятельности, в части, приходящейся на не облагаемую ЕНВД
деятельность.
Пример 6. Расчет ЕСН и страховых взносов в ПФР по выплатам,
начисленным работникам, занятым как в облагаемой, так и в не
облагаемой ЕНВД деятельности
УСЛОВИЕ
Зарплата главного бухгалтера организации (1967 года
рождения), осуществляющей оптовую и розничную торговлю, составляет
18 000 руб. в месяц.
За отчетный месяц 2003 г. по данным налогового учета общая
выручка составила 1 000 000 руб., из них 100 000 руб. - от
розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД.
Доля выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общей сумме
выручки составит:
(100 000 руб. / 1 000 000 руб.) x 100% = 10%.
РЕШЕНИЕ
Доля заработной платы главного бухгалтера, не включаемая в
налоговую базу по ЕСН, составит:
18 000 руб. х 10% = 1800 руб.
С суммы выплат главному бухгалтеру начисляется:
- ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, -
4536 руб.
((18 000 руб. - 1800 руб.) х 28%);
- ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС, - 648 руб.
((18 000 руб. - 1800 руб.) х 4%);
- ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС, - 32,4 руб.
((18 000 руб. - 1800 руб.) х 0,2%);
- ЕСН в части, подлежащей уплате в ТФОМС, - 550,8 руб.
((18 000 руб. - 1800 руб.) х 3,4%).
Взносы в ПФР на выплаты главному бухгалтеру начисляются в
сумме:
- на финансирование страховой части трудовой пенсии -
1980 руб. (18 000 х 11%);
- на финансирование накопительной части трудовой пенсии -
540 руб. (18 000 х 3%).
Поскольку заработная плата главного бухгалтера подлежит
распределению по видам деятельности в соотношении 1800 руб. :
16 200 руб., то сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет,
может быть уменьшена только на сумму 1782 руб. (16 200 руб. х
11% - страховые взносы на финансирование страховой части трудовой
пенсии) и 486 руб. (16 200 руб. х 3% - страховые взносы на
финансирование накопительной части трудовой пенсии).
Раздельный учет имущества, облагаемого
и не облагаемого налогом на имущество
Налог на имущество не взимается только в части имущества,
используемого в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД <23>. В
случае если имущество используется как в деятельности, подлежащей
обложению ЕНВД, так и в иной деятельности, то указанное имущество
подлежит налогообложению в части, пропорциональной доле суммы
выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в
процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации
товаров (работ, услуг) организации <24>.
Поскольку налог на имущество рассчитывается на основании
данных бухгалтерского учета <25>, то и при определении указанной
пропорции необходимо применять показатель выручки, определяемый по
правилам ведения бухгалтерского учета.
При этом напомним, что выручка для целей бухгалтерского учета
берется без учета сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных
пошлин и иных аналогичных обязательных платежей <26>.
При этом следует иметь в виду, что в целях исчисления налога
на имущество под выручкой от реализации товаров при осуществлении
торговой деятельности понимается разность между ценой продажи и
покупной стоимостью реализуемых товаров без НДС <27>.
Пример 7. Расчет налога на имущество, используемое в
деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД
УСЛОВИЕ
ЗАО "Космик" принадлежит магазин общей площадью 120 кв. м.
Товары реализуются в одном торговом зале магазина с использованием
одних и тех же помещений для хранения товара, весов,
контрольно-кассовых машин и другого имущества как за наличный
расчет, так и с использованием банковских карт. Среднегодовая
стоимость имущества за 2003 г. составила 1 200 000 руб.
Выручка (без НДС и налога с продаж) от продажи товаров
составила всего 13 600 000 руб., из них выручка от продажи товаров
с использованием банковских карт составила 9 360 000 руб.
Покупная стоимость всех проданных товаров - 9 800 000 руб.,
из них приходящаяся на оплаченные карточками товары -
6 744 000 руб.
РЕШЕНИЕ
Стоимость имущества, подлежащая налогообложению, составит
826 105,26 руб.:
1 200 000 руб. х (9 360 000 руб. - 6 744 000 руб.) /
(13 600 000 руб. - 9 800 000 руб.).
Выводы и рекомендации
Подводя итог вышесказанному, организациям, осуществляющим
облагаемые и не облагаемые ЕНВД виды деятельности, для минимизации
затрат на расчет пропорций для расчета соответствующих налогов
желательно:
1) "входной" НДС в течение налогового периода
(месяца/квартала) накапливать на счете 19, а списывать в конце
налогового периода;
2) не допускать "смешения" доходов, расходов и имущества по
разным видам деятельности. Для этого следует максимально разделить
для вида деятельности, облагаемой ЕНВД, и для иных видов
деятельности:
- используемое имущество;
- начисляемую заработную плату;
- услуги сторонних организаций.
Конечно же, это полностью не избавит организацию от
необходимости вести раздельный учет, но поможет сэкономить время и
избежать ошибок в определении пропорций распределения.
Если удастся максимально разделить имущество, доходы и
расходы, то в результате распределять придется фактически лишь
зарплату руководителя и соответствующие суммы ЕСН.
-------------------------------
<1> подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ
<2> ст. 346.27 НК РФ
<3> Письмо Минфина России от 03.06.2003 N 04-05-12/60
<4> п. 43 ст. 1, ст. 10 Федерального закона от 07.07.2003
N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании
утратившими силу некоторых законодательных актов (положений
законодательных актов) Российской Федерации"
<5> п. 7 ст. 346.26 НК РФ
<6> ст. 170 НК РФ
<7> п. 9 ст. 274 НК РФ
<8> п. 10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33
"О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество
предприятий"
<9> Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском
учете"
<10> п. 1 Указаний о порядке составления и представления
бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от
13.01.2000 N 4н; п. 1 Указаний об объеме форм бухгалтерской
отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н
<11> пп. 1, 2 ст. 163 НК РФ
<12> п. 4 ст. 170 НК РФ
<13> п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21
"Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской
Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447
<14> п. 4 ст. 170 НК РФ
<15> п. 1 ст. 172 НК РФ
<16> ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ
<17> пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ
<18> п. 9 ст. 274 НК РФ
<19> п. 1 ст. 248 НК РФ
<20> п. 2 ст. 249 НК РФ
<21> п. 4 ст. 346.26 НК РФ
<22> п. 2 ст. 243 НК РФ
<23> п. 4 ст. 346.26 НК РФ
<24> п. 10.2 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95
N 33
<25> п. 4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33
<26> п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99
N 32н
<27> п. 10 Письма МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350
"О разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в
Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке
исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга", 2003, N 20
---------------------------------------------------------------------Информация предоставлена компанией "Консультант Плюс", являющейся разработчиком одноименных справочных правовых систем. Общероссийская Сеть распространения правовой информации КонсультантПлюс объединяет 300 региональных информационных центров, которые занимаются поставкой систем и передачей информации пользователям в 150 городах России. На специализированном правовом сервере: www.consultant.ru можно получить бесплатный доступ к большому массиву актуальной справочной правовой информации, а также узнать подробнее о программных продуктах и услугах Сети КонсультантПлюс, о ее структуре и деятельности, скачать демонстрационные версии профессиональных систем.
| http://subscribe.ru/
E-mail: ask@subscribe.ru |
Отписаться
Убрать рекламу |
| В избранное | ||
