| ← Сентябрь 2003 → | ||||||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
|---|---|---|---|---|---|---|
|
8
|
9
|
10
|
11
|
12
|
13
|
14
|
|
15
|
16
|
17
|
18
|
20
|
21
|
|
|
22
|
23
|
24
|
25
|
26
|
27
|
28
|
|
29
|
30
|
|||||
За последние 60 дней ни разу не выходила
Сайт рассылки:
http://www.consultant.ru/
Открыта:
19-07-2001
Автор
Статистика
6.861 подписчиков
-1 за неделю
-1 за неделю
КонсультантПлюс: по cтраницам "Главной книги" Выпуск от
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
"КонсультантПлюс: по cтраницам "Главной книги""
========================================================================
Рассылка "Консультации по бухучету и налогообложению" предоставит
Вам разъяснения специалистов нашей компании по практическим вопросам
налогообложения, бухучета, банковской и инвестиционной деятельности в
форме вопросов и ответов, схемы корреспонденции, а также материал
журнала "Главная книга". Эта и другие рассылки на сервере
www.consultant.ru ЛУЧШЕ ЗНАТЬ, ЧЕМ ПРЕДПОЛАГАТЬ.
Коды рассылок в Subscribe.Ru:
- Вопросы/ответы:law.russia.consult.consqa
- Схемы корреспонденций:law.russia.consult.conscorr
- Материалы журнала "Главная книга":law.russia.advice.consgk
========================================================================
Материалы из журнала "Главная книга"
АЛГОРИТМ ПРОВЕРКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Л.Елина
Перед представлением бухгалтерской и налоговой отчетности в
налоговые органы рекомендуем самостоятельно провести
предварительную проверку правильности заполнения отчетных форм.
Ниже, проанализировав особенности заполнения отдельных отчетных
форм, мы предлагаем, как можно проверить правильность отдельных
показателей налоговой декларации по налогу на прибыль (на основе
их сравнения с показателями форм бухгалтерской отчетности) и
показателей налоговых деклараций по другим налогам.
Проверка отдельных показателей декларации по налогу на
прибыль
Рассмотрим некоторые наиболее очевидные соотношения между
показателями декларации по налогу на прибыль:
Строка 010 "Доходы от реализации" листа 02 декларации по
налогу на прибыль заполняется на основании данных приложения N 1 к
листу 02:
***************************** *****************************
Показатель строки 010 Показатель строки 110
"Доходы от реализации" = "Итого доходов
листа 02 от реализации" приложения
N 1 к листу 02
***************************** *****************************
Строка 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации"
листа 02 декларации по налогу на прибыль заполняется на основании
данных приложения N 2 к листу 02:
***************************** *****************************
Показатель строки 020 Показатель строки 320
"Расходы, уменьшающие сумму = "Итого признанных расходов"
доходов от реализации" приложения N 2 к листу 02
листа 02
***************************** *****************************
Строка 030 "Внереализационные доходы" листа 02 декларации по
налогу на прибыль заполняется на основании данных приложения N 6 к
листу 02:
***************************** *****************************
Показатель строки 030 Показатель строки 010
"Внереализационные доходы" = "Всего внереализационных
листа 02 доходов" приложения N 6
к листу 02
***************************** *****************************
Строка 040 "Внереализационные расходы" листа 02 декларации по
налогу на прибыль заполняется на основании данных приложения N 7 к
листу 02:
***************************** *****************************
Показатель строки 040 Показатель строки 010
"Внереализационные расходы" "Всего внереализационных
листа 02 = расходов и убытков,
приравниваемых к
внереализационным расходам"
приложения N 7 к листу 02
***************************** *****************************
Строка 060 "Доходы по операциям с ценными бумагами,
облагаемые по иным ставкам, а также доходы в виде дивидендов
(доходов от долевого участия в иностранных организациях)" листа 02
декларации по налогу на прибыль заполняется на основании данных
листа 04:
***************************** *****************************
Показатель строки 060 Показатель строки 010
"Доходы по операциям "Доход, полученный
с ценными бумагами, (начисленный)
облагаемые по иным ставкам, по государственным
а также доходы в виде = и муниципальным ценным
дивидендов (доходов бумагам" листа 04
от долевого участия
в иностранных
организациях)" листа 02
***************************** *****************************
Проверка правильности исчисления налога на прибыль и
заполнения налоговой декларации <1> посредством проверки
заполнения отдельных ее строк является традиционным методом
проведения камеральной проверки.
Так, следует ожидать, что если организацией заявлена льгота
по налогу на прибыль, то налоговый инспектор непременно
поинтересуется правомерностью ее применения. Напомним, что сейчас
действует только одна льгота, предусмотренная Законом РФ от
27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
Данные о льготируемых суммах отражаются по строкам 100-130
листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" (далее по тексту -
лист 02) декларации по налогу на прибыль. Поскольку льготы
предоставляются не на основании Налогового кодекса РФ, проверка их
предоставления будет проводиться также в соответствии с Законом
N 2116-1. Обратите внимание: льготу для малых предприятий могут
использовать организации, зарегистрированные вплоть до декабря
2001 г. включительно (арбитражную практику по данному вопросу см.
подробнее в журнале "Главная книга", 2003, N 16, с. 88).
Если в течение налогового периода льготная ставка по налогу
на прибыль была изменена, например в связи с истечением третьего
года работы, с 25 до 50% от установленной ставки налога на
прибыль, то у малого предприятия могут возникнуть трудности с
обоснованием отраженной в декларации суммы налога, подлежащей
уплате (поскольку формой декларации не предусмотрено применение
нескольких ставок к различным "частям" налоговой базы). В этом
случае на практике налоговые органы требуют от организаций
представить отдельно лист 02 декларации по налогу на прибыль по
периодам применения различных ставок налога и определить налоговую
базу по налогу на прибыль в каждом из этих периодов.
Еще одна распространенная ситуация - признание в составе
расходов убытков прошлых лет. Ограничение в размере 30% от
величины налоговой базы по налогу на прибыль текущего года должно
распространяться на все полученные до отчетного года убытки. При
этом не стоит забывать, что убыток 2001 г. принимается в сумме, не
превышающей убыток по состоянию на 01.07.2001, и его сумма должна
быть определена в соответствии с действовавшим в то время Законом
N 2116-1 <2>. Расчет суммы убытков, уменьшающих налоговую базу
отчетного года, производится в приложении N 4 к листу 02
декларации по налогу на прибыль.
Повышенное внимание налоговые органы всегда уделяют
несоразмерно возросшим расходам, особенно если они привели к
возникновению убытка по результатам отчетного (налогового)
периода. Рассматривая правильность заполнения в декларации по
налогу на прибыль показателей по отдельным видам расходов, следует
произвести сопоставление отдельных показателей, отраженных в
приложении N 3 "Отдельные виды расходов, связанные с производством
и реализацией..." к листу 02 декларации, с одноименными расходами,
учтенными в качестве косвенных расходов текущего отчетного
(налогового) периода в приложении N 2 "Расходы, связанные с
производством и реализацией..." к листу 02 декларации. В
приложении N 3 отражаются начисленные за текущий отчетный
(налоговый) период отдельные виды расходов, связанные с
производством и реализацией, признаваемые в целях налогообложения
в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, а также расходы, не
учитываемые в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК
РФ. Кроме того, начисленные в текущем отчетном (налоговом) периоде
расходы (отражаемые в приложении N 3) включают в себя как
косвенные, так и прямые расходы. В приложении N 2 отражаются суммы
расходов, уменьшающих налоговую базу отчетного (налогового)
периода. Однако расшифровка расходов по их экономическим элементам
дана в приложении N 2 только для косвенных расходов. Расходы,
которые могут быть как прямыми, так и косвенными (например, оплата
труда), отражаемые в приложении N 3, могут быть больше аналогичных
расходов, отражаемых в качестве косвенных расходов в приложении
N 2.
Поэтому показатель строки 050 "Расходы на оплату труда,
относящиеся к косвенным расходам..." приложения N 2 должен быть
меньше (если есть производственная деятельность) либо равен
показателю строки 090 "Расходы на оплату труда" приложения N 3.
В случае если в организации имеются расходы только по
добровольному страхованию работников (отсутствуют расходы по
обязательному страхованию), то показатель строки 052 "Расходы по
добровольному страхованию работников" приложения N 2 должен быть
меньше (если есть производственная деятельность и данные расходы
для целей налогообложения как составная часть расходов на оплату
труда подразделяются на прямые и косвенные) либо равен показателю
строки 100 "Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам
обязательного страхования, а также платежей (взносов)
работодателей по договорам добровольного страхования" приложения
N 3.
Показатель строки 051 "Расходы на оплату труда персонала, не
участвующего в процессе производства" приложения N 2 должен быть
больше или равен показателю строки 110 "Расходы на оплату труда
работников аппарата управления" приложения N 3, поскольку в данном
случае рассматриваемые показатели неидентичны: в состав персонала,
не участвующего в процессе производства, могут включаться не
только работники аппарата управления, но и другие работники
(например, обслуживающий персонал).
Однако если в отчетном (налоговом) периоде организацией
произведены большие выплаты работникам аппарата управления,
которые не учитываются в качестве расходов для целей
налогообложения прибыли, то показатель, отраженный по строке 110
приложения N 3, может оказаться больше показателя, отражаемого по
строке 051 приложения N 2.
Более углубленная проверка может коснуться правильности
признания ограничиваемых расходов в составе расходов отчетного
(налогового) периода: представительских, командировочных, расходов
на добровольное личное страхование работников, отчислений в резерв
сомнительных долгов и т. д. Но для этого необходимы дополнительные
сведения. Так, например, при проверке правильности формирования
резерва по сомнительным долгам по итогам года могут быть
использованы данные раздела N 2 "Дебиторская и кредиторская
задолженность" формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"
(строки 210-222) <3>. И если по данным бухгалтерской отчетности
сумма дебиторской задолженности меньше, чем принятая при расчете
резерва в налоговом учете, то это явная ошибка.
Стабильный интерес налоговых инспекторов даже при приеме
налоговой отчетности вызывает наличие показателя "Расходы на
текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка..." (строка 050
приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль),
поскольку до сих пор многие организации признают в составе
подобных расходов затраты, которые, по мнению налоговых органов,
не являются экономически оправданными либо результаты которых
оформлены не должным образом (нет результатов исследований, актов
выполненных работ и т. д.). Как показывает практика, не остается
незамеченным и резкое увеличение в отчетном (налоговом) периоде
расходов на консультационные, информационные, аудиторские и другие
подобные услуги.
При проведении "камеральной" проверки собственной отчетности
обратите внимание на правильность включения тех или иных расходов
в состав прямых расходов на производство и реализацию. Напомним,
что к прямым расходам относятся:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1
и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также
суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы
расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров, работ, услуг <4>.
Зачастую в состав прямых расходов включаются те виды
расходов, которые должны быть учтены в качестве косвенных.
Особенно это относится к некоторым видам материальных расходов. В
соответствии с положениями ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут
быть отнесены только два вида материальных расходов:
1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в
производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или)
образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при
производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) <5>;
2) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся
монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной
обработке у налогоплательщика <5>.
Но многие включают в состав прямых материальных расходов и
затраты на аренду помещений, на оплату электроэнергии,
водоснабжения и т. д. А как известно, коммунальные платежи могут
составлять десятки тысяч рублей в месяц.
Другая распространенная ошибка - включение в состав прямых
расходов отчислений на страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний. В соответствии с
подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ они относятся к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией, и, следовательно,
являются косвенными расходами.
Процесс распределения прямых расходов на остатки НЗП и на
готовую продукцию достаточно трудоемкий, и зачастую трудно сразу
сказать, как отразится перерасчет, связанный с исправлением ошибки
в отнесении части косвенных расходов к прямым. Рассмотрим
несколько возможных ситуаций.
Отнесение определенных расходов к прямым или косвенным может
и не отразиться существенным образом на общей величине налоговой
базы по налогу на прибыль. Но это только в том случае, если в
текущем отчетном (налоговом) периоде реализована вся произведенная
в этом же периоде продукция, а остатков готовой продукции и НЗП на
начало периода не было.
Незначительные отклонения могут возникнуть в стабильных
производствах, если ежемесячный размер косвенных расходов,
признанных в качестве прямых, примерно одинаков и в каждом месяце
реализуется примерно одинаковое количество готовой продукции.
Напомним, что косвенные расходы сразу списываются в
уменьшение доходов текущего отчетного (налогового) периода, в то
время как прямые расходы влияют на финансовый результат того
периода, в котором происходит реализация (а не производство)
соответствующей готовой продукции.
Существенное занижение налоговой базы по налогу на прибыль
из-за неправильного включения расходов в состав прямых может
произойти при одновременном выполнении следующих условий:
1) если на начало налогового периода в организации имеется
большое количество готовой продукции или остатков незавершенного
производства, при оценке которых учтены большие суммы косвенных
расходов, и эта продукция реализуется соответственно в течение
рассматриваемого налогового периода;
2) если на конец отчетного (налогового) периода нет остатков
готовой продукции и остатков незавершенного производства или
данные остатки существенно меньше тех, что имелись по состоянию на
начало налогового периода;
3) если сумма косвенных расходов, учтенных в качестве прямых,
существенно уменьшилась в текущем отчетном (налоговом) периоде по
сравнению с предыдущим годом.
И конечно, привлекающий наибольшее внимание показатель -
общий убыток для целей налогообложения прибыли. В этом случае надо
быть готовым ко всему: проверке правомерности включения в
налоговую базу по налогу на прибыль могут быть подвергнуты
буквально все расходы, признанные в отчетном (налоговом) периоде.
В ход может пойти даже проверка экономической целесообразности
осуществления практически всех расходов путем проверки первичных
документов.
Бухгалтерская отчетность и декларация по налогу на прибыль
После введения в действие гл. 25 "Налог на прибыль
организаций" НК РФ основой для исчисления налога на прибыль
являются данные не бухгалтерского, а налогового учета. Правила
учета доходов и расходов для целей налогового и бухгалтерского
учета существенно отличаются. Но несмотря на это, имеется
возможность (пусть с некоторыми оговорками) сопоставить отдельные
показатели декларации по налогу на прибыль и бухгалтерской
отчетности (естественно, если для целей налогообложения прибыли
доходы и расходы определяются по методу начисления).
Декларация по налогу на прибыль и форма N 2
Выручка от реализации
В бухгалтерском учете доходы признаются по методу начисления.
Если организация определяет доходы и расходы для целей исчисления
налога на прибыль также по методу начисления, то имеется
возможность сопоставления показателя доходов от реализации, тем
более что разница при определении доходов в бухгалтерском и
налоговом учете не такая значительная, как при определении
расходов отчетного (налогового) периода.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг
отражается в строке 010 "Выручка (нетто)..." формы N 2 "Отчет о
прибылях и убытках" <6> за минусом налога на добавленную
стоимость, акцизов и налога с продаж в миллионах или тысячах
рублей. В этот показатель включаются только доходы по обычным
видам деятельности и не включаются доходы, являющиеся для целей
бухучета операционными (например, доходы от реализации
амортизируемого имущества) и внереализационными.
В декларации по налогу на прибыль выручка от реализации
отражается по строке 010 "Выручка от реализации - всего"
приложения N 1 к листу 02. Однако в данный показатель выручки
входит выручка от реализации прочего имущества (расшифровка
показателя выручки приведена в строках 020-050 приложения N 1), в
то время как некоторые виды доходов (независимо от того, относятся
они к основному виду деятельности организации или нет) подлежат
обособленному отражению в приложении N 1 к листу 02 декларации по
налогу на прибыль. Например, выручка от реализации товаров (работ,
услуг) обслуживающими производствами и хозяйствами (строка 100)
или выручка от реализации ценных бумаг (строка 101).
Для получения сопоставимого показателя выручки от реализации
для целей бухучета (показатель строки 010 формы N 2 "Отчет о
прибылях и убытках") и для целей исчисления налога на прибыль
можно определить сопоставимый показатель выручки "по обычным видам
деятельности". По данным декларации по налогу на прибыль его можно
определить следующим образом: из общей суммы выручки от реализации
(показатель строки 010 приложения N 1 "Доходы от реализации" к
листу 02 декларации) вычитаем выручку от реализации имущественных
прав (показатель строки 030 приложения N 1), выручку от реализации
прочего имущества (показатель строки 040 приложения N 1) и
прибавляем сумму выручки обслуживающих производств и хозяйств
(показатель строки 100 приложения N 1). Также если видом
деятельности организации является реализация ценных бумаг, то
необходимо дополнительно прибавить к общему показателю выручки
сумму выручки от реализации ценных бумаг (показатели строк 010
листа 07 и 10 или показатель строки 101 приложения N 1).
Полученный по данным декларации по налогу на прибыль показатель
необходимо разделить на 1000 или 1 000 000 для получения данных о
выручке в тысячах или миллионах рублей в соответствии с форматом
представления денежных показателей в форме N 2 "Отчет о прибылях и
убытках".
Однако небольшое различие в полученных показателях возможно
вследствие нескольких причин, и одна из них - наличие суммовых
разниц, которые в бухучете учитываются в составе выручки от
реализации <7> и в составе внереализационных доходов - для целей
налогообложения прибыли <8>. Также показатели будут различаться у
организаций с длительным (более одного налогового периода)
технологическим циклом в случаях, если условиями заключенных
договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). При этом
для целей налогообложения доходы должны признаваться в течение
всего срока выполнения работ <9>, а не только после фактической
реализации продукции (работ, услуг) - как в бухучете <10>.
В то же время сумму доходов, отраженных в бухгалтерской и
налоговой отчетности, можно проверить еще одним методом: сумма
показателей строк 010 "Доходы от реализации" и 030
"Внереализационные доходы" листа 02 декларации по налогу на
прибыль является размером общей величины доходов организации,
который можно определить как сумму показателей, отражаемых по
строкам 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,
услуг...", 060 "Проценты к получению", 080 "Доходы от участия в
других организациях", 090 "Прочие операционные доходы", 120
"Внереализационные доходы", 170 "Чрезвычайные доходы" формы N 2
"Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности.
При подобной проверке наличие суммовых разниц не повлияет на
различия в полученных расчетных показателях, однако не исчезнут
иные, в том числе и упомянутые выше, препятствия для сравнения.
Несовпадение полученных показателей может объясняться наличием
безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных
прав), разницей определения цен при товарообменных операциях (в
бухучете - на основании первичных документов, а для целей
налогообложения налогоплательщиком может быть самостоятельно
признана иная цена - рыночная - в соответствии со ст. 40 НК РФ).
Также следует обратить внимание на соответствие показателей
одноименных строк в форме N 2 и в декларации по налогу на прибыль
(например, выручка от торговой деятельности по бухучету
(соответствующая строка старой формы N 2 (011, 012, 013), если
делается такая расшифровка) должна соответствовать показателю
выручки от реализации покупных товаров (строка 050 приложения N 1
к листу 02 налоговой декларации) для целей налогообложения).
Если в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" заполнены
строки 060-090 (то есть если в бухучете есть операционные доходы),
то в налоговой декларации по налогу на прибыль должна быть
заполнена хотя бы одна из следующих строк приложения N 1 к листу
02: 030 "Выручка от реализации имущественных прав...", 040
"Выручка от реализации прочего имущества", 060 "Выручка от
реализации амортизируемого имущества", 080 (090) "Выручка от
реализации права требования до (после) наступления срока платежа",
101 "Выручка от реализации ценных бумаг".
Проценты к уплате
Проценты по долговым обязательствам, причитающиеся к уплате,
отражаются в бухгалтерской отчетности по строке 070 "Проценты к
уплате" формы N 2, а в декларации по налогу на прибыль - по строке
020 "Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого
вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным
обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком"
приложения N 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
Однако величина рассматриваемого показателя в бухгалтерской
отчетности и налоговой декларации не всегда будет совпадать. Для
целей налогообложения прибыли проценты, начисленные по долговому
обязательству любого вида, принимаются в ограниченном размере.
Предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей
налогообложения (если отсутствуют долговые обязательства, выданные
на сопоставимых условиях, или по выбору налогоплательщика), не
должна превышать ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в
1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, или
15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте <11>. В
бухгалтерском же учете начисленные проценты признаются в полном
объеме, но могут быть признаны как операционные расходы или могут
быть включены в стоимость приобретения товарно-материальных
ценностей. Если в бухгалтерском учете начисленные проценты
признаются только как операционные доходы, то они не могут быть
больше, чем в налоговом учете.
Декларация по налогу на прибыль и форма N 5
Формы "Отчет об изменениях капитала" (форма N 3), "Отчет о
движении денежных средств" (форма N 4), "Приложение к
бухгалтерскому балансу" (форма N 5) включаются в состав годовой
бухгалтерской отчетности, поэтому представлять их в составе
промежуточной отчетности совершенно не обязательно, тем более что
малые предприятия вообще могут данные формы не представлять не
только в течение года, но и по его окончании <12>. Поэтому
сравнение показателей формы N 5 с показателями декларации по
налогу на прибыль следует производить перед представлением годовой
отчетности.
Расходы на оплату труда
По строке 090 "Расходы на оплату труда, всего" приложения N 3
к листу 02 декларации по налогу на прибыль отражаются расходы на
оплату труда работников.
В бухгалтерской отчетности затраты на оплату труда отражаются
в графе 3 строки 620 раздела 6 "Расходы по обычным видам
деятельности" формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"
<13>. Аналогичная строка есть и в новой форме N 5.
Рассмотрим несколько наиболее очевидных причин возможных
расхождений рассматриваемых одноименных показателей.
******************************************************************
* Наименование Строка 090 "Расходы Графа 3 строки "Затраты
показателя * на оплату труда, на оплату труда" формы N 5
всего" приложения
N 3 к листу 02
декларации по
налогу на прибыль
******************************************************************
*Расходы по *В состав расходов Расчеты по личному
*договорам личного*на оплату труда страхованию работников
*страхования *включаются расходы учитываются на отдельном
*работников *по договорам субсчете "Расчеты по
* *личного страхования*имущественному и личному
*работников (в страхованию" к счету 76
* *соответствии с "Расчеты с прочими
* *установленными дебиторами и кредиторами"
* *нормативами) <14> и в сумму расходов на
оплату труда не включаются
******************************************************************
*Расходы по *Включаются в состав*Учитываются на счете 76 *
*гражданско- *расходов на оплату "Расчеты с прочими
*правовым *труда <15> дебиторами и кредиторами"
договорам с и в затраты на оплату
физическими труда в бухучете не
лицами, не включаются
являющимися
предпринимателями
******************************************************************
*Выплаты *В соответствии со На счете 70 "Расчеты с
*работникам по *ст. 255 НК РФ персоналом по оплате
*акциям и другим *выплаты работникам труда" помимо расчетов с
*ценным бумагам *по акциям и другим работниками организации по
* *ценным бумагам не оплате труда (по всем
* *поименованы в видам оплаты труда,
* *перечне выплат, премиям, пособиям, пенсиям
* *относящихся к работающим пенсионерам и
* *расходам по оплате другим выплатам) также
* *труда. Эти выплаты учитываются подлежащие
* *в декларации не уплате доходы по акциям и
* *указываются <16> другим ценным бумагам
данной организации
******************************************************************
*Отчисления на *Включаются в Для учета отчислений в
*формирование *расходы на оплату резервы предстоящих
*резерва *труда <17> расходов в бухгалтерском
предстоящих учете предусмотрен счет 96
расходов на "Резервы предстоящих
оплату отпусков и расходов". Кроме того,
резерва на указанные резервы могут
выплату создаваться только для
ежегодного целей налогообложения и не
вознаграждения за отражаться в бухгалтерском
выслугу лет учете
******************************************************************
В налоговой декларации по НДС <18> отражается налоговая база
по реализации товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам
налога. Однако следует сразу оговориться, что сопоставление
показателей, отраженных в декларациях по НДС и по налогу на
прибыль, возможно лишь при условии, что методы определения выручки
от реализации (доходов) по этим налогам в организации совпадают.
Соответственно, если организация определяет для целей
налогообложения прибыли доходы и расходы по методу начисления, то
возможность сравнивать показатели из декларации по налогу на
прибыль с показателями декларации по НДС будет только в том
случае, если для целей обложения НДС выручка от реализации
определяется "по отгрузке".
В основном, конечно, НДС организации определяют "по оплате",
поэтому сопоставимость данных декларации по НДС и по налогу на
прибыль для большинства не является актуальной. Однако, учитывая,
что некоторые налогоплательщики все же используют метод
определения выручки от реализации для целей исчисления НДС "по
отгрузке", мы предлагаем рассмотреть возможность сопоставления
(хотя этот процесс достаточно трудоемкий) двух вышеуказанных
деклараций.
Прежде всего определимся с продолжительностью налоговых
периодов, то есть с периодом, в течение которого происходит
"накапливание" налоговой базы. По НДС это месяц или квартал, а по
налогу на прибыль - год. Поэтому сопоставление годовой декларации
по налогу на прибыль должно производиться с четырьмя или
двенадцатью декларациями по НДС.
В декларации по налогу на прибыль выручка от реализации
отражается по строке 010 "Доходы от реализации" приложения N 1 к
листу 02, а в декларации по НДС суммы выручки от реализации
(передачи) товаров (работ, услуг) отражаются по соответствующим
ставкам налога в графе 40 строк 010-040 раздела 1 "Расчет общей
суммы налога" (причем в строках 030 и 040 графы 4 выручка
указывается с учетом НДС, который отражается в графе 6 по данным
строкам).
Декларация по НДС Декларация по налогу на
прибыль (раздел 1 "Расчет
общей суммы налога")
*****************************
Показатель строки 010
графы 4 (Налоговая база
при реализации (передаче)
товаров (работ, услуг),
для которых установлена
ставка налога 20%)
*****************************
+
*****************************
Показатель строки 020
графы 4 (Налоговая база
при реализации (передаче)
товаров (работ, услуг),
для которых установлена
ставка налога 10%)
*****************************
+
*****************************
Показатель строки 030
графы 4 (Налоговая база
при реализации (передаче)
товаров (работ, услуг),
для которых установлена
***************************** ставка налога 20/120)
Показатель строки 010 *****************************
"Доходы от реализации" = -
листа 02 *****************************
***************************** Показатель строки 030
графы 6 (Сумма НДС
при реализации (передаче)
товаров (работ, услуг),
для которых установлена
ставка налога 20/120)
*****************************
+
*****************************
Показатель строки 040
графы 4 (Налоговая база
при реализации (передаче)
товаров (работ, услуг),
для которых установлена
ставка налога 10/110)
*****************************
-
*****************************
Показатель строки 040
графы 4 (Сумма НДС
при реализации (передаче)
товаров (работ, услуг),
для которых установлена
ставка налога 10/110)
*****************************
Оговоримся, что приведенное соответствие не является
обязательным. Даже более того: утверждать, что строка 010
приложения N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль должна
быть равна сумме строк 010-040 графы 4 за минусом строк 030 и 040
графы 6 раздела 1 всех деклараций по НДС за тот же временной
период, весьма опрометчиво. Необходимо учитывать особенности
включения данных о полученных доходах в налоговые базы по
рассматриваемым налогам.
Начнем с того, что даже если организацией применяются схожие
методы в определении доходов для целей исчисления налога на
прибыль (по методу начисления) и определения налоговой базы по НДС
("по отгрузке"), то существует различие в порядке формирования
доходов по некоторым видам операций. В зависимости от этих
различий рассмотренное выше соотношение может не выполняться по
следующим причинам.
1. Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ,
услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров
(работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в
соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных
товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них
НДС и налога с продаж <19>. При определении доходов с целью
исчисления налога на прибыль из них исключаются суммы налогов,
предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю
(приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) <20>.
К подобным налогам относятся налог на добавленную стоимость
<21>, налог с продаж <22>, акциз <23>. Поэтому, если организация
является плательщиком акцизов, для обеспечения сопоставимости
показателей выручки для целей исчисления НДС и для целей
исчисления налога на прибыль необходимо провести корректировку
налоговой базы по НДС на сумму включенных в нее акцизов.
2. Реализация товаров на безвозмездной основе является
объектом налогообложения по НДС <24>, в то время как для целей
исчисления налога на прибыль данные суммы не должны учитываться.
Поэтому при расчете сопоставимого показателя выручки от реализации
по НДС и по налогу на прибыль строки 070 и 080 графы 4 раздела 1
декларации по НДС должны исключаться из общей выручки от
реализации, исчисленной по данным декларации по НДС.
3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с
учетом НДС (как правило, к такому имуществу относятся основные
средства), для целей исчисления НДС в общем случае налоговая база
определяется как разница между ценой реализуемого имущества с
учетом налога и остаточной стоимостью данного имущества с учетом
переоценок <25>. Для целей исчисления налога на прибыль в
налоговую базу включается выручка от реализации данного имущества
за вычетом НДС <20>.
Налоговая база при реализации имущества, подлежащего учету по
стоимости с учетом уплаченного НДС, отражается по строке 110
раздела 1 декларации по НДС и при расчете сопоставимого показателя
выручки от реализации по НДС и по налогу на прибыль должна
исключаться из общей выручки от реализации, исчисленной по данным
декларации по НДС. Поскольку в данном случае при исчислении НДС
применяется расчетная ставка (20/120) и налоговая база указана в
графе 4 раздела 1 с учетом налога, при расчете сопоставимого
показателя выручки от реализации необходимо из общего показателя
выручки от реализации, определяемой по данным декларации по НДС,
вычесть сумму, отражаемую по строке 110 графы 4, и прибавить
сумму, отражаемую в графе 6 данной строки.
Из-за различий в определении выручки при реализации
имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, при формировании
налоговых баз по налогу на прибыль и НДС из общей суммы выручки,
определяемой по данным декларации по налогу на прибыль, надо
исключить строку 013 приложения N 1 к листу 02 декларации по
налогу на прибыль, по которой отражается сумма выручки, полученная
при реализации неамортизируемого имущества, подлежащего учету по
стоимости с НДС.
4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов
ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся
налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ
(за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется
как разница между ценой реализации (с учетом НДС и без налога с
продаж) и ценой приобретения указанной продукции <26>. Налоговая
база по реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с
учетом уплаченного НДС, отражается по строке 120 или 130 раздела 1
декларации по НДС. При исчислении НДС применяется расчетная ставка
(20/120 или 10/110), и налоговая база указана в графе 4 с учетом
налога.
Для целей исчисления налога на прибыль в налоговую базу
включается выручка от реализации данного имущества за вычетом НДС
и налога с продаж <27>. Налоговая база по реализации имущества,
подлежащего учету по стоимости с включением в нее уплаченного НДС,
отражается по строке 015 приложения N 1 к листу 02 декларации по
налогу на прибыль.
При расчете сопоставимого показателя выручки необходимо
сделать следующее:
- из общего показателя выручки от реализации, определяемой по
данным декларации по НДС, надо вычесть суммы, отражаемые по
строкам 120 и 130 графы 4, и прибавить суммы, отражаемые в графе 6
данных строк;
- из общего показателя выручки от реализации, определяемой по
данным декларации по налогу на прибыль, надо вычесть сумму,
отражаемую по строке 015 приложения N 1 к листу 02 декларации по
налогу на прибыль.
5. Выручка от операций, не подлежащих налогообложению <28>, а
также выручка от реализации товаров (работ, услуг) организациями,
не являющимися плательщиками НДС, не включается в налоговую базу
по НДС, но участвует в формировании налоговой базы по налогу на
прибыль. Поэтому итоговая строка приложения В декларации по НДС, в
которой показывается общий размер данной выручки, должна быть
учтена при расчете сопоставимого показателя выручки.
6. В приложении Д декларации по НДС отражается информация о
доходах по операциям, не признаваемым объектом налогообложения по
НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, и по операциям, местом
реализации которых не признается территория Российской Федерации в
соответствии со статьями 147, 148 НК РФ. Часть этих операций
является объектом налогообложения по налогу на прибыль: например,
реализация товаров, местом реализации которых для целей исчисления
НДС не признается территория Российской Федерации (код операции
1010 807, 1010 808) <29>. Для получения сопоставимого показателя
выручки рассматриваемые доходы должны быть прибавлены к общей
сумме выручки от реализации, определяемой по данным декларации по
НДС.
7. В приложении Е декларации налогоплательщики, утвердившие в
текущем году учетную политику для целей исчисления НДС "по
отгрузке", показывают суммы выручки от реализации товаров (работ,
услуг), отгруженных в предыдущих годах, оплата за которые
поступила в текущем году после перехода на учетную политику "по
отгрузке" (строки 020-050), и суммы, признанные при списании
дебиторской задолженности в соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ
(строки 060-090). Эти суммы не включаются в выручку от реализации
по налогу на прибыль текущего периода, но участвуют в формировании
показателя выручки от реализации по НДС, отраженного в разделе 1
декларации по НДС. Для получения сопоставимого показателя выручки
они должны быть исключены из общей суммы выручки от реализации по
НДС. Если проверяется период, за который декларация по НДС
сдавалась по форме, в которой не было приложения Е, то необходимо
учитывать данное обстоятельство и проводить корректировку исходя
из аналитических данных.
8. Доходы от реализации по налогу на прибыль формируются без
учета суммовых разниц. Поэтому для получения сопоставимого
показателя выручки от реализации необходимо производить
корректировку выручки от реализации, определяемой по данным
декларации по налогу на прибыль, на величину данных разниц,
приходящихся на выручку от реализации товаров (работ, услуг),
выявленную в налоговом учете по налогу на прибыль.
9. У организаций с длительным (более одного налогового
периода) технологическим циклом в случаях, если условиями
заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ
(услуг), как уже упоминалось, для целей налогообложения доходы
должны признаваться в течение всего срока выполнения работ <30>.
Для целей исчисления НДС выручка от реализации определяется только
после фактической реализации продукции (работ, услуг). Причем в
декларации по налогу на прибыль эти данные не отражаются
обособленно. Поэтому проверить соответствие выручки у организаций
с длительным технологическим циклом путем соотнесения данных
налоговых деклараций (как и в случае отклонения расчетных
показателей вследствие наличия суммовых разниц) не представляется
возможным - потребуются дополнительные данные налогового учета.
10. Доходы по экспортным операциям зачастую могут включаться
в налоговые базы по НДС и по налогу на прибыль в различное время
<31> и к тому же для целей исчисления НДС отражаются в отдельной
декларации (по ставке 0 процентов) <32>. В таком случае из общей
суммы выручки от реализации по налогу на прибыль необходимо
исключить суммы выручки по экспортным операциям - показатель
строки 017 приложения N 1 к листу 02, а также иные строки с
наименованием "по экспорту" приложения N 1 к листу 02 (но только в
случае, если они относятся к строке, которая участвует при расчете
сопоставимого показателя выручки), например строку 012,
характеризующую экспортные товарообменные операции.
11. При реализации амортизируемого имущества налоговая база
определяется для целей исчисления налога на прибыль как выручка от
реализации данного имущества за вычетом НДС и налога с продаж.
Однако, поскольку при реализации амортизируемого имущества,
которое учитывается без НДС, может возникать налоговая база по
НДС, которая будет формировать показатель по строке 010 или 020
раздела 1 декларации по НДС, для получения сопоставимого
показателя выручки к общей сумме доходов по налогу на прибыль
необходимо прибавить выручку от реализации амортизируемого
имущества, учитываемого по стоимости без НДС и, соответственно,
облагаемого НДС в обычном порядке.
12. Доходы от предоставления в аренду имущества отражаются по
строке 020 приложения N 6 к листу 02 декларации по налогу на
прибыль в качестве внереализационных доходов (если организацией
они не учтены в качестве выручки от реализации как доходы от
основной деятельности), в то время как для целей исчисления НДС
они всегда включаются в выручку от реализации и участвуют в
формировании показателей по строке 010 раздела 1 декларации по
НДС. Для получения сопоставимого показателя к общей выручке от
реализации по налогу на прибыль надо прибавить сумму
рассматриваемых доходов. Также возможно, что у организации
возникнут иные доходы, признаваемые для целей налогообложения
прибыли внереализационными, но включаемые в выручку от реализации
по НДС. Такие доходы также надо учитывать при сравнении
показателей выручки по декларациям.
13. Выручка от реализации обслуживающих производств и
хозяйств указывается в декларации по налогу на прибыль отдельно -
по строке 100 приложения N 1 к листу 02. Эта выручка включается в
общий показатель налоговой базы по НДС. Поэтому при определении
сопоставимого показателя выручки необходимо учитывать данные
суммы.
Таким образом, сравнение полученных сопоставимых показателей
выручки от реализации по различным декларациям далеко не всегда
может дать четкий ответ о правильности исчисления выручки.
Например, обнаруженные по декларациям расхождения могут быть
следствием возникновения в налоговом периоде суммовых разниц или
иных показателей, по-разному влияющих на величину выручки от
реализации для целей исчисления НДС и налога на прибыль, но не
указываемых отдельной строкой в налоговых декларациях.
Вполне возможно, что при камеральной проверке выявятся
значительные расхождения в итоговых расчетных показателях. В таком
случае организации, может быть, придется анализировать причины
подобного расхождения и пояснять их своему инспектору.
И конечно, не стоит забывать самые элементарные методы
проверки: если в декларации по НДС указана выручка по
определенному виду операций (например, при реализации
сельхозпродукции, приобретенной у физических лиц - не
налогоплательщиков), то вполне логично, что одноименная строка в
декларации по налогу на прибыль также должна быть заполнена, хотя
не обязательно, что указываемые в этих декларациях суммы выручки
будут совпадать.
----------------------
<1> утв. Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542
<2> пп. 3, 4 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001
N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также
о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов)
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"; ст. 283
НК РФ; п. 3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25
"Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса
Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002
N БГ-3-02/729
<3> утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах
бухгалтерской отчетности"
<4> п. 1 ст. 318 НК РФ
<5> подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ
<6> утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах
бухгалтерской отчетности", с отчетности за 2003 г. - утв. Приказом
Минфина России от 22.07.2003 N 67н
<7> п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы
организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.99
N 32н
<8> п. 11.1 ст. 250 НК РФ
<9> ч. 8 ст. 316, п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ
<10> п. 13 ПБУ 9/99
<11> п. 1 ст. 269 НК РФ
<12> п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности,
утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н; п. 3 Указаний об
объеме форм бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России
от 22.07.2003 N 67н
<13> утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н
<14> п. 16 ст. 255 НК РФ
<15> п. 21 ст. 255 НК РФ
<16> подп. 1 п. 3 ст. 284, статьи 214, 224 НК РФ
<17> п. 24 ст. 255 НК РФ
<18> утв. Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338
<19> п. 1 ст. 154 НК РФ
<20> п. 1 ст. 248 НК РФ
<21> п. 2 ст. 168 НК РФ
<22> п. 1 ст. 354 НК РФ
<23> ст. 198 НК РФ
<24> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
<25> п. 3 ст. 154 НК РФ
<26> п. 4 ст. 154 НК РФ
<27> п. 1 ст. 248 НК РФ
<28> ст. 149 НК РФ
<29> приложение 1 к Инструкции по заполнению Декларации по
налогу на добавленную стоимость и Декларации по налогу на
добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке
0 процентов, утв. Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25
<30> ч. 8 ст. 316, п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ
<31> п. 9 ст. 167, п. 1 ст. 271 НК РФ
<32> утв. Приказом МНС России от 03.07.2002 N БГ-3-03/338
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга", 2003, N 19
---------------------------------------------------------------------Информация предоставлена компанией "Консультант Плюс", являющейся разработчиком одноименных справочных правовых систем. Общероссийская Сеть распространения правовой информации КонсультантПлюс объединяет 300 региональных информационных центров, которые занимаются поставкой систем и передачей информации пользователям в 150 городах России. На специализированном правовом сервере: www.consultant.ru можно получить бесплатный доступ к большому массиву актуальной справочной правовой информации, а также узнать подробнее о программных продуктах и услугах Сети КонсультантПлюс, о ее структуре и деятельности, скачать демонстрационные версии профессиональных систем.
| http://subscribe.ru/
E-mail: ask@subscribe.ru |
Отписаться
Убрать рекламу |
| В избранное | ||
