| ← Июль 2002 → | ||||||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
|---|---|---|---|---|---|---|
|
8
|
9
|
10
|
11
|
12
|
13
|
14
|
|
15
|
16
|
17
|
18
|
20
|
21
|
|
|
22
|
23
|
24
|
25
|
26
|
27
|
28
|
|
29
|
30
|
31
|
||||
За последние 60 дней ни разу не выходила
Сайт рассылки:
http://www.consultant.ru/
Открыта:
19-07-2001
Автор
Статистика
6.865 подписчиков
+1 за неделю
+1 за неделю
КонсультантПлюс: по cтраницам "Главной книги" Выпуск от
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
"КонсультантПлюс: по cтраницам "Главной книги""
Материалы из журнала "Главная книга"
НДС: ОСНОВНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ
(Комментарии к изменениям в гл. 21 "Налог
на добавленную стоимость" НК РФ)
Л.Гужелева
Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении
изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и
в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее -
Федеральный закон N 57-ФЗ) внесены изменения в гл. 21 НК РФ "Налог
на добавленную стоимость". Часть поправок носит технический
характер, но отдельные поправки имеют принципиальное значение для
изменения порядка расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет.
Несмотря на то что согласно ст. 16 Федерального закона N 57-ФЗ
действие положений Закона, касающихся изменений в часть вторую НК
РФ, распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2002,
применять новый порядок расчета НДС следует с момента вступления в
силу Федерального закона N 57-ФЗ, то есть с 01.07.2002, поскольку
отношения, связанные с исчислением НДС за налоговые периоды,
приходящиеся на первое полугодие 2002 г., уже завершены.
Порядок определения даты реализации
Изменена ст. 167 НК РФ, устанавливающая момент определения
налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Как и
прежде, момент определения налоговой базы зависит от принятой
налогоплательщиком учетной политики (УП).
Момент определения налоговой базы
******************************************************************
Прежняя редакция НК РФ Новая редакция НК РФ Основание
******************************************************************
УП "по мере отгрузки"
******************************************************************
*Наиболее ранняя из двух *День отгрузки (передачи) подп. 1
*дат: *товара (работ, услуг) п. 1
- день отгрузки (передачи) ст. 167
товара (работ, услуг) НК РФ
- день оплаты товара
(работ, услуг)
******************************************************************
УП "по мере оплаты"
******************************************************************
*День оплаты товаров *День оплаты отгруженных подп. 2
*(работ, услуг) *товаров (выполненных п. 1
* *работ, оказанных услуг) ст. 167
НК РФ
******************************************************************
При экспорте товаров в случае, если полный пакет документов по
обоснованию применения налоговой ставки 0% не собран на 181-й
день считая с даты помещения товаров под таможенный режим
экспорта
******************************************************************
*181-й день считая с даты *День отгрузки (передачи) п. 9
*помещения товаров под *товара (работ, услуг) ст. 167
таможенный режим экспорта НК РФ
******************************************************************
Для индивидуальных предпринимателей
******************************************************************
*Порядок не был *Выбирают способ "по мере посл. абз.
*регламентирован *отгрузки" или "по мере п. 12
* *оплаты" и уведомляют ст. 167
* *налоговые органы не НК РФ
* позднее 20 января года,
следующего за
соответствующим
календарным годом *
******************************************************************
Как видим из таблицы, новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ
свидетельствует о том, что вне зависимости от принятой учетной
политики момент определения налоговой базы связан с отгрузкой
(передачей) товаров (работ, услуг), так как этим моментом
является:
1) при УП "по мере отгрузки" - день отгрузки <1>;
2) при УП "по мере оплаты" - день оплаты отгруженных
товаров <2>.
Таким образом, можно сделать вывод, что до отгрузки товаров
(работ, услуг) налоговая база при реализации товаров (работ,
услуг) не возникает.
Однако это не свидетельствует о том, что суммы авансовых и
иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров,
выполнения работ, оказания услуг, не следует облагать НДС.
Указанные суммы увеличивают налоговую базу, определенную в
соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, по правилам подп. 1 п. 1
ст. 162 НК РФ. А п. 8 ст. 171 НК РФ регулирует порядок налогового
вычета сумм налога, исчисленного и уплаченного с авансов.
Для экспортеров кардинально изменен момент определения
налоговой базы. Так, экспортеры вправе в течение 180 дней собирать
полный пакет документов для подтверждения налоговой ставки 0%.
Моментом определения налоговой базы является последний день
месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть именно
за этот месяц (квартал) налогоплательщик - экспортер представляет
налоговую декларацию по ставке 0% (форма по КНД 1151002) <3>. В
случае если на 181-й день не собран полный пакет подтверждающих
документов, то момент определения налоговой базы определяется в
соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как день отгрузки
(передачи) товаров (работ, услуг) <4>. Таким образом, если
экспортеры на 181-й день не собрали полный пакет подтверждающих
документов, то им придется нести уточненные декларации за те
периоды, в которых произошла отгрузка. Кстати, в ст. 165 НК РФ,
определяющую круг необходимых документов для подтверждения нулевой
ставки НДС, добавлено положение, согласно которому можно
представлять копии всех необходимых документов. По мнению
специалистов налоговых органов, в этом случае следует производить
начисление пени за шесть месяцев. Однако такая позиция
представляется спорной, поскольку пеня начисляется за каждый день
просрочки исполнения обязанности по уплате налога <5>. Но в данном
случае законодательно установлено, что в течение 180 дней
экспортер собирает пакет необходимых документов и только в случае
их отсутствия (или неполного пакета) на 181-й день появляется
необходимость признать момент определения налоговой базы по дате
отгрузки, то есть просрочки как таковой не было.
Как видно из вышеприведенной таблицы, для индивидуальных
предпринимателей НК РФ установлена обязанность уведомления
налоговых органов о выбранном способе момента определения
налоговой базы. Подобный порядок был ранее разъяснен Письмом МНС
России от 22.05.2001 N 03-3-06/1542/24-Н880, где было
предусмотрено уведомление налоговых органов в срок до 20-го числа
месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом (см. ГК,
2001, N 16, с. 6). Согласно же новой редакции ст. 167 НК РФ
индивидуальным предпринимателям следует уведомлять налоговые
органы до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим
календарным годом, то есть до 20 января. В случае неуведомления о
выбранном способе у налоговых органов будут иметься основания
обязать предпринимателя рассчитываться с бюджетом по НДС с суммы
отгруженных товаров (работ, услуг) <6>.
Перечень не подлежащих налогообложению операций
Непосредственно в текст НК РФ внесено изменение, согласно
которому от обложения налогом на добавленную стоимость освобождена
реализация медицинских услуг, оказываемых как медицинскими
организациями (учреждениями), так и врачами, занимающимися частной
медицинской практикой <7>. Таким образом, если перечисленные в
подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ медицинские услуги оказали частные
предприниматели, то стоимость таких услуг не должна быть увеличена
на стоимость НДС. Специалисты Минфина России и МНС России и ранее
придерживались такой позиции <8> (см. Письмо Минфина России от
06.05.2002 N 04-03-14/14 на с. 76).
Также непосредственно в текст НК РФ добавлена норма,
устанавливающая, что не облагается НДС реализация очков (кроме
солнцезащитных) <9>. При этом следует иметь в виду, что уже с
31.01.2002 их реализация не подлежала налогообложению, поскольку
очки были включены в перечень важнейшей и жизненно необходимой
медицинской техники <10>.
И еще одно приятное нововведение - не подлежит
налогообложению реализация <11>:
- входных билетов и абонементов на посещение аттракционов в
зоопарках и парках культуры и отдыха;
- экскурсионных путевок.
При этом форма указанных билетов и путевок должна быть
утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.
Кроме того, в НК РФ теперь прямо указано, что при отмене
освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых
операций к операциям, не подлежащим налогообложению,
налогоплательщиками должен применяться порядок налогообложения,
действовавший на дату отгрузки, вне зависимости от даты их оплаты
<12>.
Ставки НДС
Детские швейные изделия из натуральной овчины и кролика
(включая изделия из указанных материалов с кожаными вставками)
облагаются по ставке 10% <13>. До внесения изменений в НК РФ
детские изделия из любого натурального меха и натуральной кожи
подлежали обложению НДС по ставке 20% <14>.
Ранее по ставке 10% облагалась реализация только учебной и
научной книжной продукции <15>. Сейчас же этот перечень расширен:
по ставке 10% облагается вся книжная продукция, связанная с
образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции
рекламного и эротического характера) <16>.
Главное же изменение - упразднение расчетных ставок 9,09% и
16,67%. В случае если сумма налога должна определяться расчетным
путем согласно положениям гл. 21 НК РФ, налоговая ставка
определяется по следующей формуле <17>:
******************** ************* ********************
Ставка НДС при Налоговая база,
определении суммы = Ставка НДС / принятая за 100 и х 100%
налога расчетным увеличенная на
путем размер ставки НДС
******************** ************* ********************
То есть по товарам, облагаемым по ставке 10%, ставка НДС при
определении суммы налога расчетным путем исчисляется как 10 /
/ 110 х 100%, а по товарам, которые облагаются по ставке 20%, -
20 / 120 х 100%.
Используемые ранее округленные значения расчетных ставок
9,09% и 16,67% приводили при исчислении НДС на больших суммах к
погрешностям.
Также хотелось бы отметить, что привычный способ определения
подлежащей вычету суммы НДС по командировочным и представительским
расходам по расчетной ставке 16,67% теперь в НК РФ отсутствует
<18>. Это означает, что для применения налогового вычета должны
быть выполнены условия п. 1 ст. 172 НК РФ, в частности наличие
счета-фактуры. В случае если сумма НДС выделена отдельной строкой
в авиа- или железнодорожном билете, который является бланком
строгой отчетности, то НДС будет принят к вычету. Напротив, по
билетам, приобретенным за наличный расчет, в которых сумма НДС не
выделена отдельной строкой, принять к вычету налог будет
проблематично ввиду отсутствия счетов-фактур.
А вот наличие счета-фактуры по оплате расходов на наем жилого
помещения командированных работников (по услугам гостиниц) для
принятия НДС к вычету является обязательным. Это объясняется тем,
что многие гостиницы применяют упрощенную систему налогообложения
или переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
Примечание. По сведениям, имеющимся в редакции, МНС России
готовит разъяснения по этому вопросу.
организациями, имеющими обособленные подразделения
В связи с тем что в 2002 г., так же как и в 2001 г., НДС в
размере 100% поступает в доход федерального бюджета,
налогоплательщикам разрешено производить централизованную уплату
налога на добавленную стоимость (в целом по организации, включая
все обособленные подразделения) по месту нахождения организации.
Но при этом такой порядок следовало закреплять в учетной политике
организации <19>.
Поправками в гл. 21 НК РФ ст. 175 НК РФ, предусматривавшая
порядок исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных
подразделений, исключена. Таким образом, организации наконец-то
освобождены от трудоемкой задачи по заполнению приложения "Д"
декларации по налогу на добавленную стоимость и обязанности
устанавливать в учетной политике порядок уплаты налога.
Применение налоговых вычетов
Главные изменения касаются порядка налогового вычета по
строительно-монтажным работам (СМР) для собственного потребления.
Ранее при выполнении СМР для собственного потребления НК РФ
предусматривал два налоговых вычета. Вычету подлежали <20>:
- суммы налога, предъявленные налогоплательщикам при
приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР;
- суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при
выполнении СМР для собственного потребления.
Данные нормы не позволяли однозначно определить, как
правильно рассчитать суммы налога, исчисленные налогоплательщиками
при выполнении СМР для собственного потребления, принимаемые к
вычету. При этом, как следовало из подзаконных актов <21>, а также
с учетом позиции Верховного суда РФ <22> при совершении таких
операций к вычету следовало принимать только:
- суммы налога, предъявленные налогоплательщикам при
приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР;
- разницу между суммой НДС, исчисленной при выполнении СМР, и
суммами НДС, предъявленными налогоплательщикам при приобретении
товаров (работ, услуг) для выполнения СМР.
Примечание. По сведениям, имеющимся в редакции, вышеназванные
судебные акты отменены и дело направлено на новое рассмотрение.
При этом как начисление, так и принятие к налоговому вычету
НДС при выполнении СМР для собственного потребления производилось
по мере постановки на учет соответствующих объектов <23>.
Пример отражения операций при выполнении СМР
для собственного потребления до 01.07.2002
ЗАО "Мираж" построило в 2002 г. здание производственного цеха
(отдельный объект недвижимости) собственными силами. Стоимость
приобретенных и оплаченных для этих целей материалов составила
120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Сумма начисленной
заработной платы и ЕСН 80 000 руб. Документы на государственную
регистрацию прав на недвижимость получены в апреле 2002 г., и
здание введено в эксплуатацию в этом же месяце.
******************************************************************
Содержание операций Дт Кт Сумма Первичный
документ
******************************************************************
В период строительства производственного цеха
******************************************************************
Оприходованы 10 60 100 000 Отгрузочные
приобретенные документы
материалы поставщика,
Приходный ордер
(форма N М-4)
******************************************************************
Отражена сумма НДС 19 60 20 000 Счет-фактура
по приобретенным
материалам
******************************************************************
Произведена оплата 60 51 120 000 Выписка банка
поставщикам по расчетному
материалов счету
******************************************************************
Начислена заработная 08-3 70, 69 80 000 Расчетно-
плата и ЕСН платежная
ведомость
(форма N Т-49),
Бухгалтерская
справка-расчет
******************************************************************
Списаны материалы на 08-3 10 100 000 Требование-
строительство цеха накладная
(форма N М-11)
******************************************************************
В момент принятия производственного цеха на учет
******************************************************************
Начислен НДС на 08-3 68 36 000 Бухгалтерская
объем выполненных справка-расчет,
работ Счет-фактура
(100 000 руб. +
80 000 руб.) х 20%
******************************************************************
Отражена подлежащая 19 08-3 16 000 Бухгалтерская
вычету сумма НДС по справка-расчет,
СМР, выполненным для Счет-фактура
собственного
потребления
(36 000 руб. -
20 000 руб.)
******************************************************************
Введен в 01 08-3 200 000 Бухгалтерская
эксплуатацию справка-расчет,
законченный Акт приемки-
капитальным передачи
строительством основных
производственный цех средств (форма
(80 000 руб. + N ОС-1)
100 000 руб. +
36 000 руб. -
16 000 руб.)
******************************************************************
Принята к вычету 68 19 20 000 Счет-фактура,
сумма НДС по Акт приемки-
материалам, передачи
использованным при основных
СМР средств (форма
N ОС-1)
******************************************************************
Принята к вычету 68 19 16 000 Счет-фактура,
сумма НДС в виде Акт приемки-
разницы передачи
основных
средств (форма
N ОС-1)
******************************************************************
Отметим, что оформление начисления НДС на объем выполненных
СМР хозяйственным способом бухгалтерской проводкой Дт 08-3 - Кт 68
предлагалось специалистами МНС России (подробнее читайте рубрику
"Диалог" в ГК, 2001, N 18, с. 7).
Порядок определения сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет,
при выполнении СМР для собственного потребления не изменен - НДС
по-прежнему начисляется со всей стоимости СМР в момент постановки
на учет строящегося объекта.
В соответствии с внесенными изменениями при выполнении СМР
для собственного потребления налоговым вычетам подлежат:
1) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам
(работам, услугам), приобретенным для выполнения
строительно-монтажных работ <24>;
2) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в соответствии с
п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного
потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к
вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при
исчислении налога на прибыль организаций <25>. Согласно п. 1
ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая
налоговой ставке процентная доля налоговой базы, которая при
выполнении СМР определяется исходя из всех фактических расходов
налогоплательщика на их выполнение <26>. Таким образом, новая
редакция п. 6 ст. 171 НК РФ четко определила, что к вычету
принимается вся начисленная на объем выполненных СМР сумма НДС.
При этом изменен порядок принятия к налоговому вычету
указанных сумм:
- вычет, указанный в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производится
по мере постановки на учет построенного объекта с момента,
указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, - начала начисления
амортизации на этот объект, то есть с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию <27>.
Отметим, что основные средства (ОС), права на которые подлежат
государственной регистрации, включаются в состав соответствующей
амортизационной группы с момента документально подтвержденного
факта подачи документов на регистрацию указанных прав <28>. Таким
образом, при строительстве хозяйственным способом объектов ОС,
подлежащих государственной регистрации, вычет сумм НДС,
предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения СМР, следует произвести в месяце,
следующем за месяцем подачи документов на регистрацию, то есть за
месяцем постановки на налоговый учет. Теперь определен и момент
постановки на учет объекта - этим моментом является момент
постановки построенного объекта на налоговый учет;
- вычет, указанный в абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производится
по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком
при выполнении СМР для собственного потребления, то есть не ранее
того налогового периода (месяца, квартала), в котором НДС с объема
СМР был перечислен в бюджет <29>.
Пример отражения операций при выполнении СМР
для собственного потребления после 01.07.2002
Воспользуемся частично данными предыдущего примера. Документы
на государственную регистрацию прав на недвижимость поданы ЗАО
"Мираж" в июле 2002 г. и получены в сентябре 2002 г.
Напомним, что в целях бухгалтерского учета приобретенные
(построенные) объекты подлежат отражению на счете 01 "Основные
средства" только с момента государственной регистрации, если такая
регистрация предусмотрена законодательно <30>.
******************************************************************
Содержание операций Дт Кт Сумма Первичный
документ
******************************************************************
В период строительства производственного цеха
******************************************************************
Оприходованы 10 60 100 000 Отгрузочные
приобретенные документы
материалы поставщика,
Приходный ордер
(форма N М-4)
******************************************************************
Отражена сумма НДС 19 60 20 000 Счет-фактура
по приобретенным
материалам
******************************************************************
Произведена оплата 60 51 120 000 Выписка банка
поставщикам по расчетному
материалов счету
******************************************************************
Начислена заработная 08-3 70, 69 80 000 Расчетно-
плата и ЕСН платежная
ведомость
(форма N Т-49),
Бухгалтерская
справка-расчет
******************************************************************
Списаны материалы на 08-3 10 100 000 Требование-
строительство цеха накладная
(форма N М-11)
******************************************************************
В период подачи документов на регистрацию и постановки объекта
ОС на налоговый учет (июль 2002 г.)
******************************************************************
Начислен НДС на 19 68 36 000 Бухгалтерская
объем выполненных справка-расчет,
работ Счет-фактура
(100 000 руб. +
80 000 руб.) х 20%
******************************************************************
В период начала начисления амортизации в целях налогового учета
(август 2002 г.)
******************************************************************
Принята к вычету 68 19 20 000 Счет-фактура
сумма НДС по
материалам,
использованным при
СМР
******************************************************************
Перечислен в бюджет 68 51 36 000 Выписка банка
НДС, начисленный на по расчетному
объем выполненных счету
СМР
******************************************************************
Принята к вычету 68 19 36 000 Счет-фактура
сумма НДС,
начисленного на
объем выполненных
СМР
******************************************************************
После получения документов, подтверждающих государственную
регистрацию недвижимости (сентябрь 2002 г.)
******************************************************************
Введен в 01 08 180 000 Бухгалтерская
эксплуатацию справка-расчет,
законченный Акт приемки-
капитальным передачи
строительством основных
производственный цех средств (форма
N ОС-1)
******************************************************************
Осуществление налогового вычета по мере постановки на учет ОС
с момента начала начисления амортизации предусмотрено НК РФ только
по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику <31>:
- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при
проведении ими капитального строительства;
- при сборке (монтаже) ОС;
- по товарам (работам, услугам), приобретенным
налогоплательщиками для выполнения СМР;
- при приобретении налогоплательщиками объектов
незавершенного капитального строительства.
Во всех иных случаях по общему правилу, установленному п. 2
ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, сумма НДС, уплаченная поставщику
(продавцу) ОС, принимается к вычету после принятия объекта к
учету. Однако обращаем ваше внимание на то, что существует и иная
позиция по данному вопросу: НДС, уплаченный, например, при
приобретении ОС, следует принимать к вычету также по мере
постановки на налоговый учет с момента начала начисления
амортизации.
Другое изменение касается НДС по сверхнормативным расходам.
Если организация понесла расходы, уменьшающие налогооблагаемую
прибыль в пределах установленных норм, то по таким расходам можно
применить налоговый вычет только в размере, соответствующем
указанным нормам <32>.
Однако база для исчисления некоторых нормативов, например по
расходам на рекламу, представительским расходам <33>, в целях
исчисления налога на прибыль определяется нарастающим итогом с
начала года. Поэтому налогоплательщикам следует иметь в виду, что
суммы НДС, подлежащие вычету по таким расходам, также
пересчитываются в течение года.
Пример налогового вычета по представительским расходам
ЗАО "Мираж" в I квартале 2002 г. были осуществлены
представительские расходы на сумму 19 200 руб. (включая НДС
3200 руб.), что подтверждено документально. Расходы на оплату
труда за I квартал 2002 г. составили 310 000 руб., за первое
полугодие 2002 г. - 530 000 руб. Других представительских расходов
не осуществлялось.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ норматив представительских
расходов, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, в I квартале
2002 г. составил 12 400 руб. (310 000 руб. х 4%). Следовательно, в
I квартале в целях налогообложения прибыли может быть учтена сумма
12 400 руб. и принят к вычету НДС в сумме 2480 руб. (12 400 руб. х
20%).
Сверхнормативные представительские расходы 3600 руб.
(19 200 руб. - 3200 руб. - 12 400 руб.) не могут быть учтены в
целях налогообложения прибыли, а соответствующая сумма НДС 720
руб. (3200 руб. - 2480 руб.) в I квартале 2002 г. не может быть
принята к налоговому вычету.
Норматив рекламных расходов за первое полугодие 2002 г.
составляет 21 200 руб. (530 000 руб. х 4%). Больше
представительских расходов произведено не было, и фактически
произведенные расходы (19 200 руб. - 3200 руб.) не превышают
норматив, следовательно, по итогам полугодия они учитываются в
полном объеме и оставшаяся сумма НДС (720 руб.) может быть
предъявлена к налоговому вычету.
Также здесь хотелось бы отметить изменения в порядок
отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров
(работ, услуг). Прежняя редакция п. 2 ст. 170 НК РФ предписывала
включать суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при
приобретении товаров (работ, услуг), используемых при реализации
товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, и
товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается
территория РФ, принимать к вычету при исчислении налога на прибыль
организаций. Согласно новой редакции п. 2 ст. 170 НК РФ суммы
налога в таком случае должны учитываться в стоимости приобретаемых
товаров (работ, услуг), включая ОС и НМА. Такой порядок
соответствует требованиям нормативных актов по бухгалтерскому
учету <34>.
Уточнен порядок учета сумм НДС, предъявленных
налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые НДС, так и
освобождаемые от налогообложения операции. В таком случае суммы
НДС учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг),
используемых для осуществления не облагаемых НДС операций, либо
принимаются к вычету при использовании приобретенных товаров
(работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых НДС
операций, в пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров
(работ, услуг), операции по реализации которых подлежат
налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей
стоимости товаров, отгруженных за налоговый период <35>. Прежняя
редакция предписывала определять пропорцию как отношение стоимости
облагаемых (необлагаемых) отгруженных товаров к общему объему
выручки за налоговый период <36>.
При этом прямо установлена обязанность налогоплательщика по
ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам
(работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых,
так и не облагаемых НДС операций. При отсутствии раздельного учета
сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при
исчислении налога на прибыль, не включается.
И еще на один момент, связанный с налоговыми вычетами,
хотелось бы обратить внимание. Внесенными изменениями установлено
ограничение по срокам возмещения налогоплательщику сумм НДС в
случае, если сумма налоговых вычетов превышает сумму налога,
подлежащую уплате в бюджет. Так, в случае если налоговая
декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после
окончания соответствующего налогового периода, то возмещение суммы
превышения вычетов над суммой налога, подлежащего уплате, не
производится <37>.
Освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика
Существенно изменен порядок получения освобождения от
исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением
и уплатой налога.
******************************************************************
Критерии Прежняя редакция Новая редакция Основание
НК РФ НК РФ
******************************************************************
*Условия для *- сумма выручки за*- сумма выручки за*п. 1 ст. 145*
*получения *три предшествующих*три предшествующих*НК РФ *
*освобождения *последовательных последовательных
*календарных месяца*календарных месяца*
*(без НДС и налога (без НДС и налога
*с продаж) не с продаж) не
*превысила превысила
*1 млн руб. 1 млн руб.
*- реализация *- реализация п. 2 ст. 145
* *подакцизных *подакцизных НК РФ
* *товаров и (или) товаров и (или)
*подакцизного подакцизного
*минерального сырья*минерального сырья*
*отсутствует в течение трех
* предшествующих
* последовательных
* календарных месяца
* отсутствует *
******************************************************************
*Порядок *Представление в *Представление в п. 3 ст. 145
*получения *налоговую *налоговую НК РФ,
*освобождения *инспекцию *инспекцию п. 6 ст. 145
* *письменного *письменного НК РФ
* *заявления по уведомления (по
*форме, форме,
*утвержденной утверждаемой МНС
*Приказом МНС России, - на
*России от данный момент не
*29.01.2001 утверждена) и
*N БГ-3-03/23, и документов,
*документов, приведенных в п. 6
*подтверждающих ст. 145 НК РФ,
*право на подтверждающих
*освобождение, не право на
*позднее 20-го освобождение, не
*числа месяца, позднее 20-го
*начиная с которого*числа месяца,
* *лица претендуют на*начиная с которого*
*освобождение лица используют
*Налоговые органы в*право на
* *течение 10 дней, освобождение
*считая со дня *Уведомление и п. 7 ст. 145
* *представления *документы могут НК РФ
* *документов, быть направлены по
*выносят решение о почте заказным
*предоставлении письмом. Днем их
*(продлении срока) представления
*либо в отказе в будет шестой день
*освобождении (п. 5*со дня направления*
*ст. 145 НК РФ, в заказного письма
ред. от
* 31.12.2001)
******************************************************************
*Ограничения *Освобождение *Лица, направившие п. 4 ст. 145
*по *производится на *уведомление об НК РФ
*использованию*срок 12 использовании *
*права на *последовательных права на *
*освобождение *календарных освобождение, не
*месяцев могут отказаться
* от него до
* истечения 12
* последовательных
* календарных
* месяцев
*Если в течение *Если в течение п. 5 ст. 145
* *периода *периода НК РФ
* *освобождения использования
*выручка (без НДС и*права на
* *налога с продаж) освобождение
*от реализации выручка (без НДС и
*превысила налога с продаж)
*1 млн руб. за от реализации
*каждые три превысила
*последовательных 1 млн руб. за
*календарных месяца*каждые три
* *в совокупности, последовательных
*право на календарных
*освобождение месяца либо если
*утрачивается и НДС*была осуществлена
* *уплачивается на реализация
*общих основаниях подакцизных
*начиная с 1-го товаров и (или)
*числа месяца, в подакцизного
*котором имело минерального
*место превышение, сырья, право на
*до окончания освобождение
*периода утрачивается с
*освобождения 1-го числа месяца,
*(пп. 4 и 6 в котором имело
*ст. 145 НК РФ, в место превышение
*ред. от либо
*31.12.2001) осуществлялась
* реализация
* подакцизных
* товаров и (или)
* подакцизного
* минерального
* сырья, до
* окончания периода
* освобождения *
******************************************************************
*Порядок *Представление *Представление п. 4 ст. 145
*продления *письменного *уведомления о НК РФ
*(отказа) от *заявления и продлении *
*освобождения *документов, использования
*подтверждающих, права на
*что в течение освобождение
*периода (отказа от данного
*освобождения права) и
*выручка (без НДС и*документов,
* *налога с продаж) подтверждающих,
*от реализации не что в течение
*превышала периода
*1 млн руб. за освобождения
*каждые три выручка (без НДС и
*последовательных налога с продаж)
*календарных месяца*от реализации не
превышала
* 1 млн руб. за
* каждые три
* последовательных
* календарных месяца *
******************************************************************
Как видим из сравнительной таблицы:
1) налогоплательщикам значительно облегчен порядок
использования права на освобождение: так называемый разрешительный
порядок заменен на уведомительный. Теперь право на освобождение
налогоплательщик может использовать при соблюдении необходимых
условий без ожидания решения налогового органа;
2) непосредственно в НК РФ установлен перечень документов,
которые необходимо представить в налоговый орган для подтверждения
права на освобождения. Такими документами являются <38>:
- выписка из бухгалтерского баланса (для организаций);
- выписка из книги продаж;
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных
операций (для индивидуальных предпринимателей);
- копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.
Примечание. Раньше такой перечень был указан в форме
заявления на освобождение, утвержденной Приказом МНС России от
29.01.2001 N БГ-3-03/23. Основные споры возникали из-за
необходимости представления в составе документов справки,
подтверждающей отсутствие задолженности по налогам и сборам.
Поэтому налогоплательщикам, имеющим недоимку, часто отказывали в
использовании права на освобождение.
Напомним, что налогоплательщики, использующие право на
освобождение, должны представлять налоговую декларацию по итогам
налоговых периодов;
3) возможность отправить уведомление и документы по почте
значительно сэкономит время налогоплательщика. При этом следует
иметь в виду, что уведомить налоговые органы об использовании
права на освобождение следует не позднее 20-го числа месяца, с
которого используется это право, а днем представления уведомления
по почте будет шестой день со дня его направления, следовательно,
отправлять уведомление следует не позднее 14-го числа месяца.
Кроме того, непосредственно в ст. 145 НК РФ установлен
порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету до
использования права на освобождение <39>. Так, принятые к вычету
суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА,
приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами
налогообложения, но не использованным для них, подлежат
восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой
уведомления об использовании права на освобождение путем
уменьшения налоговых вычетов.
Внимание! Последний срок отправки уведомления и документов,
подтверждающих право на освобождение, по почте - 14-е число
месяца, с которого используется это право
Пример восстановления сумм НДС при использовании
права на освобождение
Строительной организаций в июне 2002 г. были закуплены и
оплачены стройматериалы для производственной деятельности на сумму
360 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.). Сумма НДС была принята
к вычету согласно статьям 171 и 172 НК РФ. Данные материалы не
были использованы для осуществления операций, признаваемых
объектом налогообложения.
НДС организация уплачивает ежемесячно.
С августа 2002 г. организация решила воспользоваться правом
на освобождение и 12.08.2002 направила в налоговую инспекцию
уведомление и необходимые документы.
Таким образом, в июле 2002 г. сумма 60 000 руб. должна быть
восстановлена.
При этом механизм расчета размера, в котором
восстанавливается сумма НДС по основным средствам и нематериальным
активам, приобретенным до момента начала использования
организацией освобождения от обязанности налогоплательщика, и,
следовательно, к этому моменту уже частично использованным для
осуществления облагаемых НДС операций, гл. 21 НК РФ не установлен.
В такой ситуации следует восстанавливать часть НДС, приходящуюся
на остаточную стоимость амортизируемого имущества (аналогично
порядку, приведенному в п. 3.3.3 Методических рекомендаций по
применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового
кодекса Российской Федерации <40>, для восстановления НДС по
основным средствам, передаваемым в качестве вклада в уставные
капиталы других хозяйственных обществ).
Пример восстановления НДС по основным средствам,
уже частично использованным для осуществления
облагаемых НДС операций, при использовании
права на освобождение
Строительной организацией в апреле 2002 г. был приобретен,
оплачен и введен в эксплуатацию деревообрабатывающий станок для
производственной деятельности стоимостью 480 000 руб. (в том числе
НДС 80 000 руб.). Сумма НДС, уплаченная поставщику станка, была
принята к вычету после принятия станка к учету в качестве объекта
ОС согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Срок полезного
использования станка 10 лет.
НДС организация уплачивает ежемесячно.
С августа 2002 г. организация решила воспользоваться правом
на освобождение и 12.08.2002 направила в налоговую инспекцию
уведомление и необходимые документы.
Сумма начисленной за май - июнь 2002 г. амортизации
составляет 6667 руб. (2 мес. х (400 000 руб. х 10% / 12 мес.)).
В июле 2002 г. подлежит восстановлению НДС в сумме
78 667 руб., которая приходится на остаточную стоимость
(20% х 393 334 руб.).
В том же п. 8 ст. 145 НК РФ рассмотрен порядок вычета
уплаченного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным
налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты
указанного права и использованным после его утраты. Принятие сумм
НДС в такой ситуации к вычету производится по правилам статей 171
и 172 НК РФ.
Пример принятия к вычету сумм НДС
при утрате права на освобождение
Торговая организация, использующая право на освобождение,
приобрела в июле 2002 г. товары на сумму 120 000 руб. (в том числе
НДС 20 000 руб.). В сентябре 2002 г. организация утратила право на
освобождение (10.09.2002 организацией была осуществлена реализация
подакцизного товара).
Половина приобретенного в июле 2002 г. товара была
реализована в августе 2002 г., оставшаяся часть - в сентябре. С
01.09.2002 организация платит НДС на общих основаниях в связи с
утратой права на освобождение. Поскольку часть стоимости товара,
приобретенного в период использования права на освобождение,
реализована в период уплаты НДС на общих основаниях, организация
имеет право на возмещение 10 000 руб. - суммы НДС, приходящейся на
стоимость реализованных в сентябре 2002 г. товаров.
Возможности же принятия к вычету суммы НДС, приходящейся на
остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных в период
использования права на освобождение, после утраты указанного права
НК РФ не предусматривает.
--------------------------------
<1> подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ
<2> подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ
<3> Приказ МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572
<4> п. 9 ст. 167 НК РФ
<5> п. 3 ст. 75 НК РФ
<6> абз. 5 п. 12 ст. 167 НК РФ
<7> подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ
<8> п. 10 Методических рекомендаций по применению главы 21
"Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской
Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447
<9> подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ
<10> Постановление Правительства РФ от 07.01.2002 N19, Письмо
МНС России от 28.01.2002 N ВГ-6-03/99
<11> подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ
<12> п. 8 ст. 149 НК РФ
<13> подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ
<14> подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ (в ред. от 31.12.2001)
<15> подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ (в ред. от 31.12.2001)
<16> подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ
<17> п. 4 ст. 164 НК РФ
<18> п. 7 ст. 171 НК РФ
<19> Письма МНС России от 16.01.2002 N ВГ-6-03/41@, от
12.02.2001 N ВГ-6-03/130@ и от 19.03.2001 N ВГ-6-03/216@
<20> п. 6 ст. 171 НК РФ (в ред. от 31.12.2001)
<21> п. 46 Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС
России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, Инструкция по заполнению
декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом МНС
России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, и Правила ведения журналов
учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг
продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв.
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914
<22> Решение Верховного суда РФ от 24.07.2001 N ГКПИ
2001-916, Определение Кассационной коллегии от 06.09.2001 N КАС
01-325
<23> п. 10 ст. 167 НК РФ, п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред. от
31.12.2001)
<24> абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ
<25> абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ
<26> п. 2 ст. 159 НК РФ
<27> абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ
<28> п. 8 ст. 258 НК РФ
<29> абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ
<30> п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом
Минфина России от 29.07.98 N 34н
<31> абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ
<32> абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ
<33> пп. 2, 4 ст. 264 НК РФ
<34> п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001
N 26н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных
активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000
N 91н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом
Минфина России от 09.06.2001 N 44н
<35> п. 4 ст. 170 НК РФ
<36> п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред. от 31.12.2001)
<37> п. 2 ст. 173 НК РФ
<38> п. 6 ст. 145 НК РФ
<39> п. 8 ст. 145 НК РФ
<40> Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга", 2002, N 15
---------------------------------------------------------------------Информация предоставлена компанией "Консультант Плюс", являющейся разработчиком одноименных справочных правовых систем. Общероссийская Сеть распространения правовой информации КонсультантПлюс объединяет 300 региональных информационных центров, которые занимаются поставкой систем и передачей информации пользователям в 150 городах России. На специализированном правовом сервере: www.consultant.ru можно получить бесплатный доступ к большому массиву актуальной справочной правовой информации, а также узнать подробнее о программных продуктах и услугах Сети КонсультантПлюс, о ее структуре и деятельности, скачать демонстрационные версии профессиональных систем.
| http://subscribe.ru/
E-mail: ask@subscribe.ru |
Отписаться
Убрать рекламу |
| В избранное | ||
