Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как учитывается дополнительная компенсация, выплачиваемая работнику при досрочном увольнении в связи с сокращением штата работников организации?

Работодатель в установленном порядке уведомил работника об увольнении через два месяца в связи с сокращением штата работников организации. До истечения двухмесячного срока с работником подписано соглашение о досрочном расторжении трудового договора, согласно которому работодатель выплачивает дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении. Сумма компенсации составляет 90 000 руб. и перечисляется на счет работника в банке.

Для целей налогообложения прибыли применяется метод начисления. Иные выплаты, причитающиеся работнику при увольнении в соответствии с Трудовым кодексом РФ, в данной консультации не рассматриваются.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Трудовой договор может быть расторгнут по инициативе работодателя, в частности в случае сокращения штата работников организации (п. 4 ч. 1 ст. 77, п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ). При этом работодатель должен предупредить работника о предстоящем увольнении персонально под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ч. 2 ст. 180 ТК РФ).

Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении (ч. 3 ст. 180 ТК РФ).

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, в общем случае производится в день увольнения работника (ч. 1 ст. 140 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику в случае расторжения трудового договора с ним до истечения срока предупреждения об увольнении, признается расходом по обычным видам деятельности в отчетном периоде начисления компенсации независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <*>.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Страховые взносы

Не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в частности, с увольнением работников (т.е. выходное пособие и средний месячный заработок на период трудоустройства, предусмотренные ч. 1 ст. 178 ТК РФ), в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к необлагаемым суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, однако выплачивается в соответствии с трудовым законодательством и не поименована в перечне исключений, на которые не распространяется освобождение от обложения страховыми взносами. В связи с этим можно сделать вывод об отсутствии основания для обложения страховыми взносами данной компенсации. Аналогичная позиция высказана Минфином России (п. 5 Письма от 21.03.2017 N 03-15-06/16239).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в том числе с увольнением работников, за исключением, в частности, выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Это следует из абз. 1, 6, 8 п. 3 ст. 217 НК РФ.

Дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, прямо не поименована в п. 3 ст. 217 НК РФ в составе исключений (выплат, связанных с увольнением, на которые полностью или частично не распространяется освобождение от обложения НДФЛ). В связи с этим указанные компенсации не облагаются НДФЛ в полном размере. Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 31.07.2017 N 03-04-07/48592 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 21.08.2017 N БС-4-11/16545@) <**>.

Подробно по вопросу обложения НДФЛ суммы дополнительной компенсации при увольнении, выплаченной в связи с сокращением штата работников (включая правоприменительную практику), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с сокращением штата работников организации, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, относятся к расходам на оплату труда на основании п. 9 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

Указанные расходы признаются в месяце начисления выплат в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

--------------------------------

<*> Отметим, что в общем случае издание локального нормативного акта о сокращении штата и письменное предупреждение работника об увольнении можно рассматривать как возникновение у организации обязанности по выплате увольняемому работнику выходного пособия, а также среднего месячного заработка на период трудоустройства в соответствии с трудовым законодательством. При таком подходе организация на момент письменного уведомления работника об увольнении признает соответствующее оценочное обязательство. Это следует из пп. "а" п. 4, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Однако в отношении суммы дополнительной компенсации, выплачиваемой работнику в связи с досрочным увольнением сверх суммы выходного пособия, оценочное обязательство не признается, поскольку выплата указанной компенсации обусловлена наступлением определенного события, не контролируемого организацией, - увольнением (согласием на увольнение) работника до истечения срока предупреждения об увольнении.

<**> Заметим, что ранее Минфин России придерживался иной позиции: дополнительная компенсация, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ, относится к выплатам при увольнении работника, освобождаемым от обложения НДФЛ, в общей сумме, не превышающей в целом трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка. Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (см., например, Письмо Минфина России от 21.03.2016 N 03-04-06/15453).

М.С. Радькова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.08.2017

Ситуация:

Как отразить в учете организации получение процентов по депозиту в меньшей сумме в связи с досрочным расторжением организацией договора банковского вклада, заключенного в прошлом году?

Организация 26 декабря прошлого года разместила на депозитном счете в обслуживающем банке денежные средства в сумме 3 000 000 руб. сроком на 270 дней под 10% годовых. Проценты выплачиваются единовременно по окончании срока действия договора банковского вклада. В случае досрочного расторжения договора процентная ставка, согласно условиям договора, снижается до 1% годовых. 31 марта текущего года в связи с нехваткой оборотных средств организация расторгла договор банковского вклада.

Согласно условиям учетной политики организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса РФ).

На сумму вклада банком выплачиваются проценты в размере, определяемом договором банковского вклада. Проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления суммы вклада в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям - до дня списания включительно (п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации по условиям договора проценты выплачиваются единовременно при возврате вклада (п. 2 ст. 839 ГК РФ).

В данном случае при досрочном расторжении договора процентная ставка, согласно условиям договора, уменьшается до 1%, что не противоречит требованиям ст. 837 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Депозитные вклады учитываются в составе финансовых вложений организации (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения", а для учета депозитных вкладов - счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета". Таким образом, организация может предусмотреть в своем рабочем плане счетов любой из вышеназванных счетов. Выбор конкретного счета организации необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Заметим, что независимо от применяемого организацией счета депозитный вклад отражается в бухгалтерской отчетности в составе финансовых вложений.

Доходы в виде процентов, предусмотренных договором банковского вклада, учитываются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Из рекомендаций Минфина России следует, что доходы в виде процентов должны признаваться в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора равномерно вне зависимости от того, когда фактически они будут получены (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год").

В данном случае организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно, то есть отчетными периодами являются месяц, два месяца и так далее до окончания года (п. 6 ст. 3, ч. 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Значит, доходы в виде процентов признаются ежемесячно на последнее число соответствующего месяца, а также на дату прекращения договора банковского вклада исходя из процентной ставки, согласованной в договоре.

В бухгалтерском учете начисление причитающихся к получению процентов организация отражает по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае организация расторгает договор банковского вклада до окончания срока его действия, в связи с чем снижается процентная ставка и, соответственно, уменьшается доход в виде процентов по договору банковского вклада. При этом в бухгалтерском учете сумма признанного дохода подлежит корректировке (п. 6.4 ПБУ 9/99).

На момент признания в учете дохода в виде процентов по депозиту у организации не было намерения досрочно расторгать договор, поэтому признание дохода в большей сумме не рассматривается в качестве ошибки и, соответственно, не применяются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. 2 ПБУ 22/2010).

В данном случае договор расторгнут в марте текущего года, при этом часть признанного дохода (проценты, начисленные за декабрь прошлого года) сформировала финансовый результат прошлого года. Считаем, что излишне признанная в декабре прошлого года сумма дохода может быть отражена в марте текущего года в составе прочих расходов как убыток прошлых лет, признанный в отчетном году (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма процентов, излишне признанная доходом в текущем году, в бухгалтерском учете может быть скорректирована сторнировочной записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, зачисленные на депозитный счет, а также возвращенная банком сумма вклада не учитываются при исчислении налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Проценты, причитающиеся организации по депозитному вкладу, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Сумма признаваемого дохода определяется исходя из установленной условиями договора процентной ставки и срока действия договора в отчетном периоде (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Датой признания этого дохода при методе начисления является последнее число каждого месяца, а также дата прекращения действия договора банковского вклада независимо от предусмотренной договором даты выплаты денежных средств (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

В данном случае в связи с досрочным расторжением договора организация получает доход в виде процентов по договору банковского вклада в меньшей сумме. Поэтому ей необходимо определить сумму излишне начисленных процентов, признанных ранее в целях налога на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Указанная сумма определяется на последнее число каждого месяца как разница между суммой процентов, начисленных и учтенных в составе внереализационных доходов, и суммой процентов, начисленных по фактической ставке при досрочном расторжении договора банковского вклада. Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/663. В нем указано, что в течение срока действия договора банковского вклада проценты отражаются исходя из процентной ставки, применяемой ко всему сроку действия договора банковского вклада, а не из процентной ставки, применяемой в случае досрочного расторжения такого договора.

На наш взгляд, в данной ситуации у организации не возникает обязанности вносить исправления в налоговый учет прошлого года, поскольку организация правомерно начислила проценты исходя из действовавших на тот момент условий договора. Кроме того, в рассматриваемой ситуации не произошло занижения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за прошлый год. Следовательно, организация не обязана сдавать уточненную декларацию за прошлый год (п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 54 НК РФ). Считаем, что сумма излишне начисленных в прошлом году процентов по депозитному вкладу может быть признана организацией в текущем году в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. По данному вопросу см. Письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/2/39244, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526.

На сумму процентов, излишне признанных доходом в текущем году, в регистры налогового учета необходимо внести соответствующую корректировку.

Датой признания дохода в виде процентов при кассовом методе является дата поступления денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). Так как в доходы включаются фактически полученные суммы, то в налоговом учете никаких корректировок не производится.

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете метода начисления разниц между данными бухгалтерского и налогового учета не возникает.

При применении в налоговом учете кассового метода доход в виде процентов признается в бухгалтерском учете ежемесячно до момента расторжения договора банковского вклада, а в налоговом учете - на дату фактического получения процентов. Поэтому на дату признания процентов в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме начисленных, но не уплаченных процентов и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Сумма ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

При выплате процентов банком в случае досрочного расторжения договора банковского вклада и включении их в состав доходов для целей налогообложения прибыли указанные НВР и ОНО частично уменьшаются (погашаются) (п. 18 ПБУ 18/02).

В данном случае проценты выплачены банком по сниженной ставке. В связи с этим в учете корректируется сумма признанных НВР и ОНО. При этом на основании п. 18 ПБУ 18/02 производятся следующие записи: по дебету счета 77 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на сумму ОНО, которая относится к излишне признанному доходу в прошлом году); сторнировочная запись по дебету счета 68 и кредиту счета 77 (в части ОНО, относящегося к излишне признанному доходу в текущем году).

Кроме того, в учете возникают постоянная разница в сумме признанного в бухгалтерском учете прочего расхода и постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

--------------------------------

<*> В данной консультации исходим из того, что прошлый и текущий годы не являются високосными. Если проценты начисляются по формуле сложных процентов (т.е. проценты начисляются на сумму вклада (депозита) с учетом ранее начисленных процентов), то они отражаются на счете 58 на отдельном аналитическом счете, например "Начисленные проценты по банковскому вкладу (депозиту)", так как удовлетворяют условиям признания их финансовыми вложениями, приведенным в п. 2 ПБУ 19/02.

<**> Где 95 дней - фактическое количество календарных дней действия договора банковского вклада, из которых 5 дней и 90 дней - количество календарных дней действия договора в прошлом и текущем годах соответственно.

<***> Где 59 дней - фактическое количество календарных дней действия договора банковского вклада за период с 1 января по 28 февраля текущего года включительно.

Н.В. Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

15.09.2017