Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации операции по договору мены, если право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам после исполнения обязательств обеими сторонами?

Организация обменивает собственную готовую продукцию на товар для перепродажи. Стоимость обмениваемого имущества установлена договором в размере 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.), что соответствует обычной цене продажи продукции и обычной цене приобретения товара. Продукция передана контрагенту в месяце, следующем за месяцем получения товара. Фактическая себестоимость переданной продукции составила 480 000 руб., что соответствует сумме прямых затрат на ее изготовление, отраженной в налоговом учете. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 Гражданского кодекса РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. п. 1, 2 ст. 567 ГК РФ).

В общем случае (если из договора мены не вытекает иное) товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ), а право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам (покупателям) одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Соответственно, в данном случае до момента встречной отгрузки продукции организация, получившая товар по договору мены, не может в отношении полученного товара осуществлять права собственника, предусмотренные п. 2 ст. 209 ГК РФ (то есть не может пользоваться или распоряжаться этим товаром).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации, как указано выше, до момента перехода права собственности на товар, полученный по договору мены, организация не может пользоваться или распоряжаться товаром, то есть не имеет контроля над ним и не может извлекать из него экономические выгоды. В связи с этим полученный товар, на наш взгляд, не может быть учтен в качестве актива (поставлен на балансовый учет). Поэтому до даты перехода права собственности на товар к организации этот товар отражается на забалансовом счете (в оценке, установленной договором мены (без учета НДС)) как материальные ценности, принятые на ответственное хранение (п. п. 10, 18, пп. "г" п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

На дату перехода права собственности на товар он включается в состав материально-производственных запасов (МПЗ). Фактическая себестоимость товара, полученного по договору мены, определяется исходя из обычной цены продажи готовой продукции, переданной в обмен на товар (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Выручка от продажи продукции включается в состав доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на продукцию к контрагенту, то есть на дату передачи продукции (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Величина выручки определяется как обычная цена приобретения товара, полученного в обмен на продукцию (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Одновременно отражается исполнение взаимных обязательств сторон по договору мены (погашение соответствующих дебиторской и кредиторской задолженностей).

Фактическая себестоимость проданной продукции, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, формирует себестоимость продаж того отчетного периода, в котором признан доход от продажи этой продукции (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с изложенным выше, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача права собственности на товары (продукцию) на возмездной основе является реализацией и признается объектом налогообложения по НДС (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Поступление товара по договору мены в счет предстоящей поставки продукции рассматривается как предоплата за продукцию, полученная в неденежной форме. Это обусловлено тем, что передача товара является исполнением обязательства контрагента по договору мены, которое произведено до исполнения обязанности организации передать продукцию (см., например, Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

При таком подходе на дату получения товара возникает момент определения налоговой базы по НДС, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость") <*>.

Дополнительно о налогообложении НДС предоплаты, полученной в неденежной форме, см. Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Налоговая база по товарообменным операциям определяется как стоимость имущества, установленная сторонами сделки (договором мены) (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, при получении товара в качестве предоплаты налоговая база определяется как стоимость этого товара, установленная договором мены с учетом НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Исчисление НДС с предоплаты производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

НДС, предъявленный контрагентом при передаче товара, принимается к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что товар принят к учету и предназначен для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

Нормы НК РФ для предоставления вычета "входного" НДС не требуют перехода права собственности на принятое к учету имущество. Следовательно, формально такое право появляется у организации на дату получения товара и отражения его стоимости на забалансовом счете. Подробно данный вопрос рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

На дату отгрузки продукции у организации снова возникает момент определения налоговой базы по НДС. Налоговая база определяется как стоимость продукции, установленная договором мены, без учета НДС (п. 14 ст. 167, абз. 1, 6 п. 1, п. 2 ст. 154 НК РФ).

При этом организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Получение товара до встречного исполнения обязательств по договору мены, как указывалось выше, может рассматриваться для целей налогообложения как полученная предоплата. При применении метода начисления полученная предоплата в состав доходов не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выручка от реализации продукции по договору мены учитывается в составе доходов от реализации исходя из стоимости продукции, установленной договором мены (без учета НДС) (п. п. 1, 2 ст. 249, пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ).

Выручка признается на дату перехода права собственности на продукцию к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом доход от реализации продукции уменьшается на сумму прямых затрат на ее изготовление с учетом положений ст. 319 НК РФ (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Стоимость товара, полученного по договору мены и предназначенного для перепродажи, формируется с учетом требований ст. 320 НК РФ (в данном случае - как договорная стоимость товара без учета НДС) и включается в состав расходов в периоде реализации этого товара (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-ав-НДС "Расчеты по НДС с сумм полученных авансов и предоплаты".

--------------------------------

<*> Существует мнение, что в случае, когда право собственности на товар, поступивший по договору мены, до встречной отгрузки товара к получателю не переходит, получение такого товара не должно рассматриваться как получение предоплаты в неденежной форме и, соответственно, НДС со стоимости полученного товара исчисляться не должен (см., например, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса К.В. Анатолити). Однако, на наш взгляд, такой подход несет значительные налоговые риски.

<**> Подробно варианты отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного с суммы полученной предоплаты, рассмотрены в консультациях Е.Б. Ильиной и М.С. Радьковой.

Т.Е.Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.05.2016

Ситуация:

Как отражается в учете организации-гаранта выдача за вознаграждение независимой гарантии в обеспечение исполнения обязательства принципала, если в период действия гарантии вероятность выплаты по ней оценена гарантом как высокая, однако до истечения срока действия гарантии требование о выплате по ней не предъявлено гаранту?

Коммерческая организация выдала независимую гарантию в качестве обеспечения исполнения обязательств принципала по предоставленному ему займу. Общая сумма обязательств, обеспеченных гарантией, - 1 500 000 руб.

В соответствии с соглашением (договором) о выдаче независимой гарантии, заключенным между гарантом и принципалом, сумма вознаграждения гаранта составляет 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.), право на вознаграждение у гаранта возникает с момента выдачи независимой гарантии. Независимая гарантия выдана 1 февраля на срок по 30 марта.

На момент выдачи гарантии вероятность выплат по ней оценена как низкая. Однако в период действия гарантии у гаранта появилась информация о неплатежеспособности принципала, в связи с чем на отчетную дату вероятность появления у гаранта обязанности по выплате суммы гарантии оценена как высокая. До истечения срока действия гарантии требование о выплате по ней гаранту не предъявлено, обязательство гаранта перед бенефициаром прекращено окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана, то есть 30 марта.

Выдача независимых гарантий не является для организации видом деятельности. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

Независимая гарантия выдается в письменной форме (п. 2 ст. 368 ГК РФ) и вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации по условиям договора о выдаче независимой гарантии выдача гарантии производится на возмездной основе, размер вознаграждения установлен договором (что допускается п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 424 ГК РФ).

В данном случае бенефициаром не предъявлялось требование гаранту о выплате суммы по независимой гарантии и обязательство гаранта перед бенефициаром прекратилось окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она была выдана (пп. 2 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При выдаче независимой гарантии у гаранта появляется обязательство с неопределенным сроком и (или) величиной исполнения, то есть оценочное обязательство (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочное обязательство признается в учете при одновременном соблюдении условий, предусмотренных пп. "а", "б" и "в" п. 5 ПБУ 8/2010, то есть когда существует обязанность, исполнения которой нельзя избежать, уменьшение экономических выгод от ее исполнения вероятно и величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Если не выполняются условия, предусмотренные пп. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010, то признается условное обязательство, информация о котором в бухгалтерском учете не отражается, но раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. п. 9, 14 ПБУ 8/2010).

Аналогичные разъяснения приведены в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

В данном случае на момент выдачи гарантии организация оценила вероятность выплаты по гарантии (то есть уменьшения экономических выгод) как низкую, следовательно, обязанность по гарантии формирует условное обязательство.

В период действия гарантии оценка обязательства по ней для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (п. 6 ПБУ 8/2010).

В рассматриваемой ситуации на отчетную дату в период действия гарантии вероятность выплаты по ней оценена как высокая. Следовательно, организация-гарант должна признать оценочное обязательство и отразить его на счете учета резервов предстоящих расходов с отнесением на прочие расходы организации (п. 8 ПБУ 8/2010).

При определении величины оценочного обязательства по гарантии не принимается в расчет сумма встречного требования к принципалу, которое возникнет при выплате по гарантии <*> (что следует из пп. "в" п. 19 ПБУ 8/2010). В связи с этим оценочное обязательство признается в сумме, которую предстоит выплатить по гарантии (п. 15 ПБУ 8/2010).

В данном случае требование о выплате по гарантии до истечения срока ее действия заявлено не было, в связи с чем на дату окончания срока действия гарантии условия признания оценочного обязательства прекращаются и оно списывается с учета с отнесением на прочие доходы организации (п. 22, пп. "г" п. 23 ПБУ 8/2010).

Поскольку выдача гарантий не является для организации обычным видом деятельности, полученное вознаграждение за выдачу гарантии учитывается в составе прочих доходов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Такие доходы признаются на дату выдачи независимой гарантии (п. 16 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги по предоставлению независимой гарантии, оказываемые коммерческой организацией (не являющейся банком или иной кредитной организацией), облагаются НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Освобождение таких операций от налогообложения НДС ст. 149 НК РФ не предусмотрено <**>.

Соответственно, в момент возникновения у организации-гаранта права на вознаграждение она должна начислить НДС на сумму вознаграждения, установленную соглашением сторон (без учета НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организации необходимо предъявить к уплате принципалу соответствующую сумму НДС и не позднее пяти календарных дней с момента выдачи независимой гарантии выставить в адрес принципала счет-фактуру, соответствующий требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

По мнению Минфина России, согласно ст. 249 НК РФ доходы, полученные за предоставление независимой гарантии на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При применении метода начисления датой получения дохода от реализации услуг признается дата реализации услуг, которой является дата выдачи независимой гарантии (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом если независимая гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы от ее предоставления, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ, необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой гарантии независимо от фактического поступления денежных средств (Письмо Минфина России от 18.12.2015 N 03-03-06/2/74488).

В данном случае срок действия гарантии приходится на один отчетный период, в связи с чем вознаграждение за выдачу гарантии (без учета НДС) признается доходом на дату выдачи гарантии (абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Также есть мнение, что вознаграждение за выдачу независимой гарантии (без НДС) может учитываться в составе внереализационных доходов на основании пп. 2, абз. 5, 8 п. 1 ст. 248, ч. 1 ст. 250 НК РФ и, соответственно, признаваться доходом на дату, определяемую по пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ. Аналогичное мнение в отношении вознаграждения за выдачу поручительства высказано в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 N 15АП-5166/2012 по делу N А32-20234/2011.

Применение ПБУ 18/02

Сумма расхода, признанного при отражении оценочного обязательства по выданной гарантии в бухгалтерском учете, в налоговом учете расходом признана не будет. Также не будет признан в налоговом учете и доход, возникший при списании оценочного обязательства в бухгалтерском учете.

Указанные суммы дохода и расхода при их признании образуют постоянные разницы, и в бухгалтерском учете отражаются соответствующие им постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив (ПНО и ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

<*> В случае выплаты по независимой гарантии принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

<**> Отметим, что аналогичное мнение в отношении услуг по предоставлению поручительства, оказываемых организацией, не являющейся банком, высказывалось Минфином России (см., например, Письмо от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285), а также советником отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой (консультация). Дополнительную информацию о налогообложении НДС операций по предоставлению поручительств см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

А.В.Илюшечкин

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.05.2016