Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-арендатора затраты по договору аренды транспортного средства с экипажем, если арендодателем является физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя?

Согласно заключенному договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспорт во временное владение и пользование, а также оказывает своими силами услуги по управлению транспортом и по его технической эксплуатации. Ежемесячная плата по договору аренды транспортного средства с экипажем составляет 80 000 руб., в том числе арендная плата за предоставление автомобиля во временное владение и пользование - 30 000 руб., вознаграждение за оказание услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации - 50 000 руб. Стоимость арендуемого автомобиля, указанная в договоре аренды, составляет 600 000 руб.

Расчеты по договору осуществляются на основании ежемесячно подписываемых актов о предоставлении автомобиля в аренду и оказании услуг. Расчеты производятся в безналичной форме путем перечисления денежных средств на банковский счет арендодателя.

Договор не предусматривает обязанность арендатора уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы выплат арендодателю.

Арендованный автомобиль используется для управленческих нужд организации. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого календарного месяца.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ).

Порядок, условия и сроки выплаты арендных платежей определяются договором аренды транспортного средства с экипажем (п. 1 ст. 614, ст. 625 ГК РФ).

Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (п. 1 ст. 635 ГК РФ).

Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ). В рассматриваемом случае договором предусмотрено, что арендатор оплачивает помимо платы за аренду стоимость услуг по управлению транспортным средством и его технической эксплуатации. Причем размеры арендной платы и платы за услуги указаны в договоре отдельно. Указание такого условия в договоре допускается принципом свободы договора, установленным ст. 421 ГК РФ.

Страховые взносы

Вознаграждение за услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля, выплачиваемое по гражданско-правовому договору физическому лицу, признается объектом обложения и формирует базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование на дату начисления вознаграждения. Это следует из ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ). Аналогичные разъяснения содержатся в консультации специалиста Пенсионного фонда РФ Д.И. Покшана от 18.01.2010.

Согласно п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ указанное вознаграждение не облагается взносами, уплачиваемыми в ФСС РФ, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Страховые взносы начисляются по тарифам, установленным Федеральным законом N 212-ФЗ. Подробная информация о применяемых тарифах страховых взносов приведена в Практическом пособии по страховым взносам на обязательное социальное страхование <*>.

В соответствии с ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ арендная плата за временное владение и пользование автомобилем, выплачиваемая физическому лицу по гражданско-правовому договору, не относится к объекту обложения страховыми взносами, предусмотренными Федеральным законом N 212-ФЗ, следовательно, обложению вышеуказанными страховыми взносами не подлежит.

Вознаграждения физическому лицу по договору аренды транспортного средства с экипажем (как в виде арендной платы, так и за услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля) в данном случае не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, поскольку их начисление не предусмотрено договором аренды. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" на выплаты по договорам гражданско-правового характера указанные взносы начисляются только в случае, если в соответствии с договором страхователь обязан уплачивать их страховщику.

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с арендой автомобиля (с экипажем), который используется для управленческих нужд, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы признаются в учете ежемесячно (на даты подписания актов о предоставлении автомобиля в аренду и оказании услуг) в размере договорной стоимости (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Страховые взносы, исчисленные с суммы вознаграждения арендодателя за оказанные услуги по управлению автомобилем и его технической эксплуатации, также относятся к расходам по обычным видам деятельности организации в периоде начисления взносов (п. п. 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок. При этом напомним, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. По окончании срока аренды арендованное ОС списывается с забалансового счета 001.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доходы, полученные физическим лицом от сдачи имущества в аренду, а также в виде вознаграждения за услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля, являются объектом налогообложения и формируют налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, пп. 4, 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Организация, в результате отношений с которой физическое лицо получает доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ) <**>.

Удержание НДФЛ производится по ставке 13% на дату фактической выплаты дохода арендодателю (п. 1 ст. 224, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При выплате доходов в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на банковский счет арендодателя (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Арендная плата, уплачиваемая по договору аренды автомобиля с экипажем, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вознаграждение за оказание услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации, выплачиваемое физическому лицу (арендодателю), не состоящему в штате организации и не являющемуся индивидуальным предпринимателем, может быть отнесено к расходам на оплату труда на основании п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

По общему правилу расходы признаются при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они обоснованны и документально подтверждены.

Порядок документального подтверждения расходов на аренду применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ рассмотрен в Письмах Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100085@, а также в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль. Исходя из приведенных разъяснений можно говорить о том, что в данном случае документальным подтверждением расходов в виде платы за аренду автомобиля являются заключенный договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, а также ежемесячно составляемые в соответствии с договором аренды акты (о предоставлении автомобиля в аренду и оказании услуг).

Что касается расходов в виде вознаграждения арендодателя за оказание услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации, то факт оказания таких услуг в данном случае также подтверждается вышеуказанным актом (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-03-06/1/780).

Страховые взносы, начисленные на вознаграждение арендодателя, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При применении метода начисления расходы в виде арендных платежей признаются в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, в данном случае - на дату составления документа, служащего основанием для проведения расчетов за оказанные услуги (акта о предоставлении автомобиля в аренду и оказании услуг). Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения арендодателя, признаются на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При определении доходов и расходов кассовым методом расходы в виде арендной платы признаются после ее фактической выплаты арендодателю (п. 3 ст. 273 НК РФ). Расходы на оплату стоимости услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации (относимые к расходам на оплату труда) также учитываются в момент погашения задолженности перед арендодателем (в данном случае - путем перечисления денежных средств на банковский счет арендодателя) (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Расходы в виде начисленных страховых взносов учитываются для целей налогообложения на дату их перечисления (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете метода начисления различий в порядке признания расходов по договору аренды транспортного средства с экипажем, заключенному с физическим лицом, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

При применении кассового метода в случае, если затраты, связанные с договором аренды, оплачиваются (и, соответственно, признаются расходы в налоговом учете) в месяце, следующем за месяцем их признания в бухгалтерском учете, в месяце признания в бухгалтерском учете указанных расходов возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В момент оплаты данных расходов и признания их в налоговом учете указанные ВВР И ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). В таблице бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что указанные ВВР и ОНА возникают.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ".

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

--------------------------------

<*> Приведенные в таблице суммы страховых взносов в ПФР и ФФОМС исчислены по общеустановленным тарифам (на 2015 г.), предусмотренным ч. 1.1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ (в пределах установленной для взносов в ПФР предельной величины). Подробная информация о предельной величине страховых взносов приведена в Практическом пособии по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

<**> Заметим, что по вопросу удержания НДФЛ с выплат физическому лицу по договору аренды имеется и другая точка зрения. Подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

<***> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитывается без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

18.12.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации прекращение обязательства по оплате приобретенного сырья зачетом встречного требования по оплате проданной поставщику сырья продукции?

Организация по договору поставки приобрела сырье, используемое в основном производстве, стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.). Иных затрат, связанных с приобретением сырья, организация не несет. В этом же месяце сырье передано в производство. В следующем месяце организация продала данному поставщику сырья собственную продукцию договорной стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В этом же месяце стороны заключили соглашение о зачете взаимных требований на сумму 590 000 руб. Остаток стоимости сырья перечислен поставщику на расчетный счет.

Фактическая себестоимость проданной продукции составила 420 000 руб. Затраты на изготовление продукции полностью оплачены в отчетном периоде ее реализации.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ). Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

По общему правилу покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара (если иное не предусмотрено законодательством или договором поставки и не вытекает из существа обязательства) (п. 1 ст. 486, п. 4 ст. 454 ГК РФ).

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В рассматриваемой ситуации обязательство организации по оплате сырья погашается путем зачета встречного требования к поставщику сырья по оплате проданной ему продукции. Зачет произведен по соглашению сторон, что не противоречит ст. 410 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Полученное по договору поставки сырье включается организацией в состав материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику, без учета НДС (п. п. 2, 5, абз. 1, 3 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом в учете организации отражается кредиторская задолженность перед поставщиком сырья.

Фактическая себестоимость сырья включается в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве материальных затрат (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанные расходы признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, т.е. на дату отпуска сырья в производство (п. п. 90, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

На дату передачи продукции поставщику сырья организация признает выручку от ее продажи в составе доходов от обычных видов деятельности в размере дебиторской задолженности, определяемой исходя из договорной стоимости продукции (п. п. 5, 6, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно фактическая себестоимость проданной продукции формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 ПБУ 10/99).

На дату проведения зачета обязательство перед поставщиком сырья уменьшается, а его задолженность по оплате проданной организацией продукции погашается. Соответственно, на дату перечисления организацией остатка денежных средств в счет оплаты сырья обязательство перед поставщиком полностью погашается.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный поставщиком сырья, принимается к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что сырье принято к учету и предназначено для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ). О том, в какой срок можно принять к вычету "входной" НДС, см. Практическое пособие по НДС.

Реализация продукции на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база в данном случае определяется на дату отгрузки продукции поставщику сырья исходя из стоимости продукции, установленной договором, без учета НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Организация обязана предъявить к уплате контрагенту соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки продукции (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Стоимость сырья (МПЗ) для целей налогообложения прибыли в данном случае определяется исходя из цены его приобретения (без учета НДС) (п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость сырья включается в состав материальных расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При применении метода начисления указанный расход признается на дату передачи сырья в производство (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода стоимость сырья включается в состав расходов по мере передачи в производство при условии, что это сырье оплачено продавцу (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Датами оплаты сырья признаются даты погашения обязательства организации перед поставщиком, т.е. дата проведения зачета и дата перечисления ему остатка денежных средств.

Выручка от реализации продукции признается доходом организации в сумме, установленной договором поставки (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления датой получения дохода признается дата реализации продукции, т.е. дата перехода права собственности на продукцию к покупателю (в данном случае - дата передачи продукции контрагенту) (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Сумма указанного дохода уменьшается на сумму прямых расходов, связанных с изготовлением реализованной продукции, определяемую в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Напомним, что перечень таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные").

Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).

В данной консультации исходим из предположения, что прямые расходы, связанные с изготовлением реализованной продукции, равны ее фактической себестоимости в бухгалтерском учете.

При применении кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации выручка признается на дату проведения зачета.

Расходы на изготовление продукции учитываются для целей налогообложения по мере осуществления данных расходов при условии их фактической оплаты с учетом особенностей, установленных п. 3 ст. 273 НК РФ. В данном случае все расходы, связанные с производством продукции, оплачены в том же отчетном периоде, в котором реализована продукция.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

18.12.2015