Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Для оплаты командировочных расходов работнику выдана под отчет сумма в рублях РФ, на которую он на территории Израиля в банке приобрел новые израильские шекели. Как отразить в учете организации командировочные расходы?

Работнику выдано под отчет 50 000 руб. Согласно приложенным к авансовому отчету подтверждающим документам сумма расходов составила 3600 шекелей (банковская комиссия за покупку валюты, стоимость проезда и проживания). Сумма суточных равна 13 200 руб. (из расчета 2500 руб. за каждый день командировки в иностранном государстве и 700 руб. за каждый день командировки на территории РФ в сутки согласно положению о командировках). Шекели приобретены по курсу 9,5 руб/шекель.

Командировка связана с заключением рамочного договора на долговременную поставку продукции, производимой организацией.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Согласно ст. 167 Трудового кодекса РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы, связанные с командировкой. Перечень таких расходов установлен в ч. 1 ст. 168 ТК РФ.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ч. 2 ст. 168 ТК РФ, абз. 1, 2 п. 16 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).

Порядок ведения кассовых операций

В целях возмещения командировочных расходов работнику перед началом командировки из кассы выдаются под отчет наличные деньги. Работник обязан не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию авансовый отчет (форма N АО-1) об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы, подтверждающие расходы по найму жилого помещения, фактические расходы по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и иные расходы, связанные с командировкой (п. п. 10, 26 Положения, абз. 1, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).

В данном случае командированному за рубеж работнику организация выдала под отчет средства в рублях РФ, а работник самостоятельно приобретал валюту. Как разъяснил Минфин России, в этом случае операция по конвертации валютных средств рассматривается как операция, совершенная работником (Письма от 15.06.2011 N 03-03-06/1/347, от 31.03.2011 N 03-03-06/1-193). При этом работодатель компенсирует работнику именно сумму расходов в рублях, которую он потратил на приобретение валюты. Курс валюты определяется на основании первичных документов на приобретение валюты (справки банка) <*>.

Таким образом, при заполнении авансового отчета работник указывает полученную сумму и расходы в валюте РФ (см. также Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).

Бухгалтерский учет

Учет расчетов с работником, которому выданы денежные средства под отчет, осуществляется с использованием счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации командировочные расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов на дату утверждения авансового отчета. Коммерческие расходы могут быть в конце месяца в полной сумме списаны в себестоимость продаж, если такой порядок установлен организацией (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поскольку расчеты с подотчетным лицом производятся в рублях РФ, учет расчетов осуществляется только в валюте РФ без применения норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Налог на прибыль организаций

Расходы на командировки признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией. Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

В данном случае под отчет выдана сумма в рублях и исходя из приведенных выше разъяснений Минфина России сумма расходов считается выраженной в рублях, а определяется по курсу, указанному в справке на обмен валюты. В этом случае у организации не возникает курсовых разниц по расчетам с работником (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки за рубежом в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по проезду и найму жилого помещения. Также не признаются налогооблагаемыми доходами суточные в размере, не превышающем 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В данном случае все расходы работника подтверждены, а сумма суточных не превышает установленных ограничений. Таким образом, у работника не возникает доходов, облагаемых НДФЛ.

Страховые взносы

Суммы возмещения работнику расходов на командировки не подлежат обложению страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. К командировочным расходам относятся суточные (без ограничения суммы), а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы (на проезд, по найму жилого помещения и др.) (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

<*> Отметим, что, по мнению Минфина России, изложенному в Письме N 03-03-06/1/193, в случае отсутствия документов, подтверждающих приобретение валюты, подлежащая компенсации сумма расходов определяется на основании подтверждающих их первичных документов в валюте платежей. При этом производится пересчет валюты в рубли РФ на дату утверждения авансового отчета.

Ситуация:

Как отразить в учете организации-экспортера получение валютной выручки? Расчеты покупателем осуществляются с использованием покрытого валютного безотзывного документарного аккредитива. Из суммы этого аккредитива иностранный банк-эмитент удерживает плату за обслуживание аккредитива.

Организацией заключен международный контракт на поставку товара - 3000 т пшеницы по 180 долл. США за тонну. Покупателем открыт аккредитив в иностранном банке на сумму 540 000 долл. США. Сумма платы за обслуживание аккредитива, взимаемая с поставщика, установлена в твердой сумме и составляет 200 долл. США. Данная плата удерживается банком-эмитентом при перечислении денежных средств в его адрес.

Курс доллара США, установленный Банком России, составил (условно):

- на дату получения уведомления об открытии аккредитива и дату перехода права собственности на товар - 27,5 руб/долл. США;

- на дату зачисления денежных средств на валютный счет организации - 28,0 руб/долл. США.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Расчеты между юридическими лицами производятся в безналичном порядке (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ). Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ, пп. "б" п. 1.2 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Банком России 03.10.2002 N 2-П).

Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную от договора купли-продажи или иного договора (ст. 3 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов). При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива (далее - банк-эмитент), обязуется произвести платежи в пользу получателя средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям аккредитива, либо предоставить полномочие другому банку (далее - исполняющий банк) произвести такие платежи (п. 4.1 Положения о безналичных расчетах).

Аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств, признается безотзывным (п. 1 ст. 869 ГК РФ).

Затраты по обслуживанию аккредитива могут нести как покупатель, так и поставщик, если это предусмотрено договором поставки и условиями аккредитива (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Размер и порядок оплаты услуг банков при расчетах по аккредитивам регулируются условиями договоров, заключаемых с клиентами, и соглашениями между банками, участвующими в расчетах по аккредитивам (п. 4.6 Положения о безналичных расчетах).

По аккредитивам, условиями которых предусмотрена оплата комиссии и расходов за счет клиента, суммы комиссии и расходов списываются со счетов клиентов в безакцептном порядке.

Бухгалтерский учет

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции (п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Аккредитив не является способом обеспечения обязательств согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ. Однако открытие аккредитива гарантирует организации получение оплаты от покупателя при надлежащем выполнении условий договора и представлении соответствующих документов. Считаем, что организация вправе отразить сумму покрытого безотзывного аккредитива на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату получения уведомления о его открытии, закрепив такой порядок учета в своей учетной политике (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Выручка признается доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар в соответствии с условиями международного контракта в сумме 14 850 000 руб. (3000 т x 180 долл. США/т x 27,5 руб/долл. США) (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). Данный факт хозяйственной деятельности отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Плата за обслуживание аккредитива является для организации прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме 5600 руб. (200 долл. США x 28,0 руб/долл. США) (п. п. 2, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку эта плата удерживается банком за счет средств аккредитива, в учете производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 62.

Зачисление денежных средств на валютный счет организации отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 в сумме 15 114 400 руб. ((540 000 долл. США - 200 долл. США) x 28 руб/долл. США) <*>. Одновременно с зачислением денежных средств на счет организации с забалансового счета 008 списывается сумма исполненного аккредитива.

Если курс валюты на дату исполнения обязательства отличается от курса на дату принятия к учету обязательства, то в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, которая подлежит зачислению в состав прочих доходов или прочих расходов (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99). В данном случае организация признает прочий доход и отражает положительную курсовую разницу по дебету счета 62 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в сумме 270 000 руб. (540 000 долл. США x (28 руб/долл. США - 27,5 руб/долл. США)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Налогообложение товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Обоснованность применения ставки 0% подтверждается организацией путем предоставления пакета документов, указанных в п. 1 ст. 165 НК РФ. В рассматриваемой ситуации следует обратить внимание на то, что валютная выручка поступает на счет организации в меньшем размере, чем указана в контракте (за вычетом платы за обслуживание аккредитива). Этот факт не лишает организацию права применения ставки 0%, если представлены документы, обосновывающие непоступление части выручки на банковский счет организации (Письмо Минфина России от 17.01.2005 N 03-04-08/06, Постановления ФАС Московского округа от 05.02.2007 N КА- А41/64-07 по делу N А41-К2-7302/06, от 04.03.2009 N КА-А41/1170-09 по делу N А41-13401/08) <**>.

Кроме того, заметим, что обязанности налогового агента по НДС у организации не возникает, поскольку РФ не признается местом реализации вышеуказанных банковских услуг (Письмо Минфина России от 16.02.2011 N 03-07-08/43).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров признается доходом для целей налогообложения прибыли на дату перехода права собственности на товар и исчисляется в рублях по курсу, установленному на эту дату Банком России (п. 1 ст. 249, п. п. 3, 8 ст. 271 НК РФ).

Плата за обслуживание аккредитива в целях налогообложения прибыли признается прочим расходом, связанным с производством и реализацией, на дату удержания денежных средств иностранным банком (пп. 25 п. 1 ст. 264, п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Положительные курсовые разницы, возникающие при зачислении денежных средств на счет организации, включаются в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 НК РФ) <***>.

<*> В рассматриваемом примере предполагаем, что начисление платы за обслуживание аккредитива и ее списание производятся на одну дату.

<**> Следует заметить: существует судебная практика, отражающая иную точку зрения, которая основана на том, что резидент вправе не зачислять валютную выручку на свой счет только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", а оплата услуг иностранного банка в этот перечень не входит (Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2010 N Ф09-7395/10-С2 по делу N А60-8299/2010-С8).

<***> В рассматриваемой ситуации организация не является агентом по налогу на прибыль, поскольку доход, полученный иностранным банком от оказания услуг за пределами РФ, не подлежит налогообложению в РФ (п. 1 ст. 309 НК РФ, абз. 3 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, Письма Минфина России от 24.11.2010 N 03-08-05, от 31.03.2010 N 03-08-05).

Все права защищены © 2011 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. +7(495)956-8283, +7(495)787-9292
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/