Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Торговая организация реализовала товар A (облагаемый НДС по ставке 18%). В связи с финансовыми трудностями покупателя в месяце продажи стороны заключили соглашение об отступном, согласно которому покупатель в оплату товара A передал организации товар B (облагаемый НДС по ставке 10%). Как отразить указанную операцию в учете продавца?

Товар A продан в марте за 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), фактическая себестоимость этого товара составляет 150 000 руб. Товар B получен от покупателя в апреле.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 Гражданского кодекса РФ).

В п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102) указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

Таким образом, обязательство покупателя по оплате реализованного ему товара A прекращается не на дату подписания соглашения об отступном, а на дату передачи покупателем товара B.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товара A признается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности в размере его договорной стоимости на дату перехода права собственности на указанный товар к покупателю (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В бухгалтерском учете признание выручки отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая себестоимость товара A, которая является расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Как сказано выше, в момент подписания соглашения об отступном не происходит погашения первоначального обязательства. Следовательно, в указанный момент никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Товар B, полученный организацией от покупателя товара A во исполнение соглашения об отступном, принимается ею к учету по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В рассматриваемой ситуации фактической себестоимостью товара B на основании п. 10 ПБУ 5/01 признается сумма погашаемого обязательства покупателя по оплате отгруженного ему товара A (без учета предъявленного покупателем НДС). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 62.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Моментом возникновения налоговой базы по НДС в данном случае является дата отгрузки товара A в адрес покупателя, при этом момент и форма оплаты значения не имеют (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумму "входного" НДС по товару B организация вправе принять к вычету после принятия этого товара к учету (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

При применении метода начисления организация признает доход от реализации товара A в сумме его договорной стоимости (без учета НДС) на дату отгрузки этого товара покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Как следует из сказанного выше, при применении кассового метода организация признает доход от реализации товара A на дату получения товара B от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения товара A организацией (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Напомним, что при применении кассового метода для признания этого расхода товар A должен быть оплачен организацией поставщику. В данном случае исходим из условия, что товар A оплачен и его стоимость в налоговом учете совпадает с фактической себестоимостью по данным бухгалтерского учета.

Применение ПБУ 18/02

При кассовом методе в налоговом учете доход от реализации товара A, а также расход в виде стоимости этого товара признаются на дату погашения задолженности покупателя данного товара (т.е. в апреле при получении товара B). А в бухгалтерском учете доход и расход от продажи товара A признаются на дату его передачи покупателю (в марте).

В связи с этим в марте в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) (в сумме дохода, признанного в бухгалтерском учете) и вычитаемая временная разница (ВВР) (в сумме расхода, признанного в бухгалтерском учете), а также соответствующие им отложенное налоговое обязательство (ОНО) и отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 12, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Погашение ОНО и ОНА производится по мере признания дохода и расхода от реализации товара A в налоговом учете (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

Ситуация:

Как отразить в учете ссудодателя неотделимые улучшения переданного в безвозмездное пользование основного средства (ОС), произведенные ссудополучателем без согласия ссудодателя?

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по ОС до передачи его ссудополучателю по данным бухгалтерского и налогового учета составляла 5000 руб. Рыночная стоимость неотделимых улучшений на дату возврата ОС ссудополучателем равна 40 000 руб. Объект ОС возвращен по окончании срока действия договора ссуды. Срок полезного использования в отношении данного объекта ОС, установленный для целей как бухгалтерского, так и налогового учета, - четыре года. Амортизация начисляется линейным способом (методом). На дату возврата ссудополучателем объекта ОС его остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета составляет 120 000 руб., оставшийся срок полезного использования этого ОС равен двум годам.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды, в частности п. 1 ст. 623 ГК (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Так, на основании вышеназванного пункта ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений переданного в безвозмездное пользование имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит.

Бухгалтерский учет

На основании п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, неотделимые улучшения в предоставленный по договору безвозмездного пользования объект ОС, произведенные организацией-ссудополучателем и переданные ею по окончании срока действия договора, отражаются ссудодателем в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов ОС, то есть с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС и списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства", либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В данном случае исходим из условия, что произведенные неотделимые улучшения не приводят к увеличению срока полезного использования объекта ОС (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

С месяца, следующего за месяцем возврата ссудополучателем объекта ОС, организация ежемесячно начисляет амортизацию в сумме, исчисленной исходя из остаточной стоимости объекта ОС на дату его возврата, увеличенной на рыночную стоимость неотделимых улучшений, и оставшегося срока полезного использования объекта ОС. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 6666,67 руб. ((120 000 руб. + 40 000 руб.) / 24 мес.) (п. п. 17, 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01) <*>.

В рассматриваемой ситуации организация не возмещает стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю. В этом случае при получении от ссудополучателя объекта ОС с неотделимыми улучшениями в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на сумму рыночной стоимости этих улучшений. По мере начисления амортизации организация признает прочий доход, что отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 98, субсчет 98-2 (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в предоставленный по договору безвозмездного пользования объект ОС, произведенных организацией-ссудополучателем, не включается организацией-ссудодателем в доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Поскольку в данном случае неотделимые улучшения произведены ссудополучателем без согласия ссудодателя, стоимость этих капитальных вложений, переданных ссудополучателем после окончания срока действия договора ссуды, не учитывается организацией-ссудодателем для целей налогообложения прибыли в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

С месяца, следующего за месяцем возврата ссудополучателем ОС, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, участвующая при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), составляет 6666,67 руб., а при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывается сумма амортизационных отчислений в размере 5000 руб. <**>.

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В рассматриваемой ситуации возникают ПР в размере 1666,67 руб. (6666,67 руб. - 5000 руб.) и соответствующее ей ПНО - 333,33 руб. (1666,67 руб. x 20%).

Кроме того, доход, учитываемый при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), но не участвующий при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приводит к возникновению ПР (1666,67 руб.) и соответствующего ей постоянного налогового актива (ПНА) также в размере 333,33 руб. (1666,67 руб. x 20%).

Считаем, что в этом случае, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, организация вправе не отражать возникающие одновременно ПР, а также ПНО и ПНА в равных суммах (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минина России от 06.10.2008 N 106н).

<*> При передаче ОС в безвозмездное пользование организация не приостанавливает начисление амортизации по данному ОС (п. п. 21 - 23 ПБУ 6/01, п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

<**> ОС, передаваемые организацией-ссудодателем в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). По таким ОС в налоговом учете начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится (п. 6 ст. 259.1, п. 2 ст. 322 НК РФ). При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате ОС ссудодателю амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат ОС ссудодателю (п. 2 ст. 322, п. 7 ст. 259.1 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1, УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104582, УМНС России по г. Москве от 01.03.2004 N 26-12/12876).

Таким образом, после возврата объекта ОС амортизация в налоговом учете начисляется в той же сумме, что и до передачи в безвозмездное пользование, - 5000 руб.

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/