Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Организация продала с убытком объект основных средств (ОС). В том же году покупатель вернул данный объект в связи с выявлением существенных недостатков. Как отразить в учете организации данные операции?

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта ОС составляет 400 000 руб., сумма начисленной по нему амортизации - 100 000 руб. Срок полезного использования по данному объекту ОС установлен организацией равным четырем годам; амортизация начислялась до продажи объекта ОС в течение одного года. Объект ОС продан по договору купли-продажи в июле по цене 311 520 руб. (в том числе НДС 47 520 руб.), а возвращен - в октябре.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации организация продает объект ОС по договору купли-продажи. Покупатель обязан принять данное имущество и уплатить за него организации-продавцу определенную договором цену (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 1 ст. 469, абз. 2 п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Из вышеприведенных норм, а также п. 3 ст. 450 ГК РФ следует, что при возврате объекта ОС происходит расторжение договора, а не заключение нового договора купли-продажи. Следовательно, организация-продавец, получая возвращенный товар (в данном случае - объект ОС), не является его новым покупателем.

Бухгалтерский учет

Доход, полученный от реализации объекта ОС, в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Прочий доход от выбытия объекта ОС принимается к бухгалтерскому учету в данном случае в отчетном периоде перехода права собственности на объект ОС к покупателю в сумме договорной стоимости объекта ОС (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. п. 30, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При продаже объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Остаточная стоимость объекта ОС является прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как следует из приведенных ниже бухгалтерских записей, в данном случае организация в результате продажи ОС получила убыток в размере 36 000 руб. (311 520 руб. - 300 000 руб. - 47 520 руб.).

Поскольку покупатель производит возврат объекта ОС в году, в котором это имущество было реализовано, то операция по возврату отражается сторнировочными записями по счетам, на которых ранее были отражены доходы и расходы от реализации этого объекта ОС (то есть по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму дохода от реализации и по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" - на сумму остаточной стоимости объекта ОС). Списанная при продаже объекта ОС сумма начисленной по нему амортизации подлежит восстановлению; при этом производится сторнировочная запись по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 01.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (в том числе объектов ОС) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по НДС при реализации объекта ОС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. Предъявленная покупателю сумма НДС отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После возврата организации объекта ОС сумму НДС, предъявленную покупателю и уплаченную организацией в бюджет при реализации, организация имеет право принять к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Указанный вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом объекта ОС, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ) <*>.

Принятие к вычету данной суммы НДС может отражаться в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68.

Налог на прибыль организаций

Доходы от реализации имущества для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ, то есть в рассматриваемой ситуации в размере договорной стоимости объекта ОС без учета НДС. Датой признания дохода от реализации является дата передачи права собственности на проданное имущество покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом доходы от реализации амортизируемого имущества могут быть уменьшены на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете в результате продажи объекта ОС получен убыток в сумме 36 000 руб. (311 520 руб. - 47 520 руб. - (400 000 руб. - 100 000 руб.)).

Указанный убыток признается в составе прочих расходов равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В данном случае полученный убыток подлежит списанию в течение 36 мес. ((4 г. - 1 г.) x 12 мес.).

При возврате покупателем объекта ОС организация в регистрах налогового учета делает корректирующие записи, связанные с возвратом.

Организация уменьшает:

1) доходы отчетного (налогового) периода на сумму выручки от реализации объекта ОС в размере 264 000 руб. (311 520 руб. - 47 520 руб.);

2) расходы отчетного (налогового) периода на величину остаточной стоимости объекта ОС (300 000 руб.) и сумму прочих расходов в части признанных убытков (2000 руб. (36 000 руб. / 36 мес. x 2 мес.));

3) сумму убытков (36 000 руб.).

Такой порядок корректировки доходов, расходов и убытков следует из порядка отражения этих показателей в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н <**>.

Напомним, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Однако к рассматриваемой ситуации данная норма не применяется.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.01.2007 N Ф04-9244/2006(30394-А67- 40) по делу N А67-4678/06, рассматривая аналогичную ситуацию, указал, что у организации- продавца отсутствуют ошибки в исчислении налоговой базы в периоде реализации товара, позже признанного некачественным и возвращенным, поскольку в момент реализации товара продавец не имел информации о том, будет ли возвращен реализованный товар.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-47663/2006.

Таким образом, в данном случае после возврата объекта ОС покупателем организация не обязана корректировать налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором данный объект ОС был продан.

Применение ПБУ 18/02

Из-за различного порядка признания убытка от реализации объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете (единовременно в месяце реализации в бухгалтерском учете и в течение 36 месяцев в налоговом учете) у организации образуется вычитаемая временная разница (в размере 36 000 руб.), которой соответствует отложенный налоговый актив в сумме 8640 руб. (36 000 руб. x 24%) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отложенный налоговый актив отражается в июле по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В течение следующих двух месяцев (по мере признания убытка от продажи объекта ОС в налоговом учете) названные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются (п. 17 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

После возврата объекта ОС организация сторнирует ранее начисленный отложенный налоговый актив и суммы, на которые он уменьшен.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> В соответствии с разъяснениями, приведенными в п. 1, абз. 2, 3 п. 3 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, организация осуществляет указанный вычет на основании выставленного покупателем счета-фактуры на возврат объекта ОС (если покупатель является плательщиком НДС) или на основании счета-фактуры, выставленного ею покупателю (если покупатель не является плательщиком НДС).

<**> В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев (период, в котором продан объект ОС) организация формирует:

- показатель строки 010 "Доходы от реализации" Листа 02 с учетом выручки от продажи объекта ОС (264 000 руб.);

- показатель строки 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" Листа 02 с учетом всей остаточной стоимости проданного объекта ОС (300 000 руб.) и суммы убытка, учтенного в составе прочих расходов в августе - сентябре (2000 руб.);

- показатель строки 050 "Убытки" Листа 02 с учетом суммы убытка от продажи ОС (36 000 руб.).

После возврата в октябре объекта ОС в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций */за год/* показатели по указанным строкам формируются без учета вышеперечисленных сумм доходов, расходов и убытков.

2008-08-14	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражается в учете организации-продавца, применяющей УСН (объект налогообложения - "доходы, уменьшенные на сумму расходов"), возврат покупателем некачественного объекта ОС, реализованного до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в налоговом учете, если возврат произведен покупателем в следующем календарном году?

В июне организация реализовала по договору купли-продажи объект ОС за 450 000 руб. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость этого ОС составляет 500 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент реализации равна 100 000 руб. Срок полезного использования установлен на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным пяти годам. До момента реализации объект ОС эксплуатировался 12 месяцев.

В апреле следующего года покупатель возвратил этот объект ОС в связи с выявлением существенных недостатков.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 Гражданского кодекса РФ).

В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Возврат покупателем объекта ОС, качество которого не соответствует условиям договора, не является его обратной реализацией. Поэтому возвращенный покупателем объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, по которой он числился в учете до момента продажи.

В рассматриваемой ситуации реализация ОС и его возврат покупателем произведены в разных календарных годах.

При реализации объекта ОС организацией признан прочий доход (равный договорной цене ОС) и прочий расход (равный остаточной стоимости проданного ОС) (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999). Указанные доходы и расходы отражались на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и сформировали в бухгалтерском учете финансовый результат по итогам прошлого года (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку ОС возвращается в следующем календарном году, то в бухгалтерском учете признаются прибыль (в сумме остаточной стоимости проданного ОС) и убыток (в сумме договорной цены проданного ОС) прошлых лет, выявленные в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

При этом производятся бухгалтерские записи: по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму, подлежащую возврату покупателю); по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (на остаточную стоимость ОС). Кроме того, необходимо восстановить сумму амортизации, начисленную организацией за период эксплуатации ОС. При этом производится запись по дебету счета 01 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, выручка от реализации объекта ОС признается в составе доходов от реализации на дату поступления оплаты от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

В отношении расходов на приобретение этого объекта ОС заметим, что при применении УСН указанные расходы в полном объеме были учтены организацией в году приобретения объекта ОС в порядке, указанном в пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Соответственно, в момент реализации ОС указанные расходы повторно не признаются.

В рассматриваемой ситуации до момента реализации объект ОС эксплуатировался менее трех лет, поэтому при его продаже организация должна была пересчитать налоговую базу за весь период пользования этим ОС с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) <1>.

При этом в составе расходов каждого отчетного (налогового) периода с момента ввода этого ОС в эксплуатацию учитываются суммы, исчисленные по правилам гл. 25 НК РФ для начисления амортизации ОС <2>.

В связи с корректировкой признанных ранее расходов организация в году реализации ОС должна была сдать уточненные налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за полугодие, 9 месяцев и календарный год, в котором было приобретено ОС, а также за I квартал года, в котором объект ОС был продан (п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@ (по вопросу 2)).

При возврате покупателем объекта ОС, качество которого не соответствует условиям договора, организации следует иметь в виду следующее. По разъяснениям Минфина России (см. п. 2 Письма от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667), затраты по возмещению покупателю суммы денежных средств, уплаченных за бракованную продукцию, которая была реализована в прошлом налоговом периоде, учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, в составе расходов учитываются расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанным пунктом не предусмотрены расходы в виде убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году. Следовательно, организация, применяющая УСН, не вправе учесть указанные расходы в целях налогообложения.

Вместе с тем в Письмах УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015135, от 01.10.2007 N 18-11/3/092847@ указано, что при возврате уплаченной покупателем за товар денежной суммы уточнение налоговой базы производится начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором были учтены доходы и расходы, связанные с реализацией этого товара.

Если организация воспользуется приведенными разъяснениями налоговых органов, то она вправе пересдать налоговые декларации за год, в котором объект ОС был приобретен, и за год, в котором этот объект был реализован <3>. При этом в текущем году операции по возврату объекта ОС в налоговом учете отражаться не будут.

<1> В данной схеме расчет пени не рассматривается.

<2> В данном случае организация ввела ОС в эксплуатацию в июне. Следовательно, в году приобретения ОС организация признала расходом по итогам полугодия 166 666,67 руб. (1/3 x 500 000 руб.), по итогам 9 месяцев - 333 333,33 руб. (2/3 x 500 000 руб.), а по итогам года - 500 000 руб.

Поскольку амортизация по правилам гл. 25 НК РФ начисляется с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации объекта ОС (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ), то по итогам полугодия того года, в котором приобретен объект ОС, организация не может учесть расходы, связанные с его приобретением.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования ОС установлен исходя из Классификации, применяемой в целях гл. 25 НК РФ, поэтому организация включает в расходы:

- в году приобретения ОС: по итогам 9 месяцев - 25 000 руб. (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 3 мес.); по итогам года - 50 000 руб. (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.);

- в году реализации ОС: по итогам I квартала - 25 000 руб. (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 3 мес.); по итогам полугодия - 50 000 руб. (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.).

Таким образом, по итогам полугодия года, в котором был приобретен объект ОС, расходы должны быть уменьшены на 166 666,66 руб., по итогам 9 месяцев этого года - на 308 333,33 руб. (333 333,33 руб. - 25 000 руб.), а по итогам года - на 450 000 руб. (500 000 руб. - 50 000 руб.). Общая сумма налога, подлежащая доплате за год, в котором был приобретен объект ОС, составила 67 500 руб. (450 000 руб. x 15%).

В году реализации ОС организация должна была увеличить расходы по итогам I квартала на 25 000 руб., по итогам полугодия - на 50 000 руб.

<3> Соответственно, суммы налога, уплаченные организацией в связи с перерасчетом налоговой базы за год, в котором объект ОС был приобретен, являются излишне уплаченными (в размере 67 500 руб.).

Что касается года реализации ОС, то организация уменьшает сумму дохода от реализации (на договорную стоимость проданного объекта ОС - 450 000 руб.), а также уменьшает расходы (на 50 000 руб.). Таким образом, по итогам указанного года сумма излишне уплаченного налога составит 60 000 руб. ((450 000 руб. - 50 000 руб.) x 15%).

Порядок зачета и возврата излишне уплаченных налогов установлен ст. 78 НК РФ. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 8 ст. 78 НК РФ).

<4> Выявленные переплаты по налогу, уплачиваемому при применении УСН, за прошлые годы формировали прибыль (убыток) этих лет. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, а также исходя из абз. 4 Письма Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215 сумма налога, исчисленная за налоговый период, отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В связи с этим считаем, что сумма налога, излишне уплаченная по итогам прошлых лет, может быть отражена записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

2008-08-18	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете, операции, связанные с оказанием посреднических услуг по получению от населения платежей за услуги связи с использованием платежного терминала?

Организация осуществляет прием наличных платежей от населения на основании субагентского договора, заключенного с организатором электронной платежной системы (ЭПС). В соответствии с указанным договором организация (агент) перечисляет организатору ЭПС (принципалу) авансовый платеж в счет будущих поступлений денежных средств от физических лиц, который зачисляется на лицевой счет организации в ЭПС. По мере получения через терминал наличных платежей с лицевого счета организации в ЭПС списывается соответствующая сумма. По итогам месяца организация получает от организатора ЭПС агентское вознаграждение, размер которого зависит от суммы полученных от физических лиц платежей.

При получении наличных платежей через платежный терминал с полученных сумм удерживается комиссия, о чем физические лица - плательщики предупреждаются посредством надписи на терминале. В результате с лицевого счета организации в ЭПС списывается сумма поступившего через терминал платежа за вычетом суммы удержанной комиссии.

Просим рассмотреть отражение в учете операций на следующем примере.

Организацией внесен авансовый платеж организатору ЭПС в сумме 15 000 руб.

В первом месяце работы платежного терминала (в июне) поступила сумма 11 800 руб., из которой удержана комиссия - 472 руб. (в том числе НДС 72 руб.). С лицевого счета организации в ЭПС за этот период списано 11 328 руб.

Инкассацию терминала организация провела 1 июля (денежные средства, изъятые из терминала, сданы в банк и зачислены на расчетный счет организации).

Агентское вознаграждение в сумме 226,56 руб. (в том числе НДС 34,56 руб.) зачислено организатором ЭПС на лицевой счет организации в ЭПС 5 июля.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации организация, получающая от населения платежи за услуги связи, выступает агентом по договору, заключенному с организатором ЭПС, и после подписания принципалом (организатором ЭПС) отчета агента имеет право на получение агентского вознаграждения (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 1008, ст. 1006 Гражданского кодекса РФ).

Одновременно организация, принимая платежи от населения через платежный терминал, оказывает услуги физическим лицам и удерживает комиссию из вносимых ими сумм, о чем физические лица предупреждаются посредством надписи на терминале (п. 1 ст. 426, п. 2 ст. 437, п. 3 ст. 438 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку организатор ЭПС не является кредитной организацией, то перечисленная ему сумма, зачисленная на лицевой счет организации в ЭПС, не отражается на счетах учета денежных средств организации. Указанная сумма авансового платежа не признается расходом организации на основании п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, а формирует дебиторскую задолженность. Перечисление авансового платежа с расчетного счета организации отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с организатором ЭПС по лимиту платежей", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Денежные средства, находящиеся в платежном терминале, могут учитываться организацией на счете 57 "Переводы в пути". Получение платежей от населения отражается записью по дебету счета 57 и кредиту счета 76, субсчет, например, 76-7 "Расчеты с населением".

При получении очередного платежа через терминал у организации возникают право на удержание из него комиссии и обязательство по перечислению организатору ЭПС суммы полученного платежа за вычетом удержанной комиссии (для перечисления оператору связи). Поэтому доходом организации по обычным видам деятельности признается только сумма комиссии, удерживаемая из полученного платежа (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанная сумма дохода отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-7.

Что касается части полученного платежа, подлежащей перечислению организатору ЭПС (разница между полученным платежом и удержанной из него комиссией), то она списывается внутренней записью по счету 76: с субсчета 76-7 в кредит субсчета 76-5. При этом уменьшается дебиторская задолженность организатора ЭПС, возникшая при перечислении ему авансового платежа.

Сумму агентского вознаграждения, подлежащую получению от принципала (организатора ЭПС) согласно субагентскому договору и отчету агента, организация включает в доходы от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Данный доход отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1, в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 "Расчеты с организатором ЭПС по агентскому вознаграждению".

Поскольку в рассматриваемой ситуации агентское вознаграждение не перечисляется организатором ЭПС на расчетный счет организации в банке, а увеличивает сумму на лицевом счете организации в ЭПС, то получение агентского вознаграждения отражается записью по субсчетам счета 76: по дебету субсчета 76-5 и кредиту субсчета 76-6.

Инкассация терминала в случае, если денежные средства из терминала сразу сдаются в банк и зачисляются на расчетный счет организации, отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 57.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание посреднических услуг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации в налоговую базу по НДС включается сумма комиссии (без НДС), удерживаемая из платежей физических лиц, а также сумма агентского вознаграждения, получаемая от организатора ЭПС (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Сумма комиссии и сумма агентского вознаграждения (без учета НДС) в налоговом учете признаются доходами от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При применении кассового метода учета доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, сумма комиссии, удержанная из платежей, полученных в июне, признается организацией доходом в июне, а сумма агентского вознаграждения за июнь включается в доходы в июле, на дату погашения задолженности принципала (организатора ЭПС) по выплате агентского вознаграждения путем увеличения суммы на лицевом счете организации в ЭПС.

Заметим, что сумма полученных от физических лиц платежей сверх суммы комиссии, причитающейся организации, не включается в доходы организации (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом сумма, списанная с лицевого счета организации в ЭПС, не признается расходом организации (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете доход в виде агентского вознаграждения признается организацией в июне, а в налоговом учете этот доход признается в июле (на дату погашения задолженности принципала по выплате агентского вознаграждения), то в июне в бухгалтерском учете организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные разница и обязательство погашаются в июле при признании дохода в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

К балансовому счету 76:

76-5 "Расчеты с организатором ЭПС по лимиту платежей";

76-6 "Расчеты с организатором ЭПС по агентскому вознаграждению";

76-7 "Расчеты с населением".

<*> В случае если организация ежедневно инкассирует платежный терминал, оформляя Справку-отчет кассира-операциониста (форма N КМ-6, утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132), то поступившие за день в терминал денежные средства отражаются ею на счете 50 "Касса".

2008-08-22	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются организацией, применяющей кассовый метод в налоговом учете, расходы по добровольному страхованию предмета лизинга (основное средство)? Сумма страховой премии перечислена страховщику единовременно.

Условиями договора лизинга предусмотрено страхование предмета лизинга от риска утраты на весь срок действия договора - 2 года. Страховая премия в сумме 40 000 руб. перечислена страховщику в июне за весь срок действия страхового полиса (2 года).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 21 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

Следовательно, расходы по страхованию предмета лизинга несет либо лизингодатель, либо лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета расчетов по страхованию имущества предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому с этой целью открывается субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76, субсчет 76-1, в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. В данной схеме исходим из предположения, что организация признает расходы по страхованию в равных суммах ежемесячно в течение всего периода, на который заключен договор страхования.

Расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов). Учтенные на счете 97 расходы ежемесячно списываются на счета учета затрат организации, например в дебет счета 20 "Основное производство".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на добровольное страхование имущества (основного средства) включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 5 п. 1 ст. 253, пп. 3 п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ).

При кассовом методе признания доходов и расходов расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поскольку оплата страхового взноса страховщику произведена единовременно, то вся сумма взноса включается в состав расходов в том отчетном периоде, в котором произведена его уплата.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском учете расходы по страхованию признаются ежемесячно, а в налоговом учете эти расходы признаются в отчетном периоде, в котором произведена уплата страховой премии (в данном случае - в июне), то возникает налогооблагаемая временная разница (п. п. 8, 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), в результате чего образуется отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете возникновение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

В месяце уплаты страхового взноса (в июне) эта запись производится на сумму 9200 руб. ((40 000 руб. - 40 000 руб. / 24 мес.) x 24%).

Начиная с июля ежемесячно уменьшается отложенное налоговое обязательство (по мере признания в бухгалтерском учете расходов на страхование и уменьшения налогооблагаемой временной разницы), что отражается записью по дебету счета 77 и по кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

2008-08-29	Д.А.Егоров
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражается списание дебиторской задолженности заказчика, выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях, в связи с истечением срока исковой давности? Резерв по сомнительным долгам организация не создает.

Срок исковой давности истекает в марте. Сумма задолженности равна 1000 долл. США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату списания дебиторской задолженности - 23,6 руб/долл. США, на предшествующую списанию задолженности отчетную дату - 23,5 руб/долл. США, на дату принятия задолженности к учету - 27,7 руб/долл. США.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации <*>, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, резерв не создавался (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, является прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно п. 14.3 ПБУ 10/99 такая задолженность включается в прочие расходы в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации.

Списание дебиторской задолженности заказчика, по которой истек срок исковой давности, отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Кроме того, списанную в убыток сумму дебиторской задолженности необходимо отразить по дебету счета 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", так как списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (Инструкция по применению Плана счетов, абз. 2 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

В рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность выражена в иностранной валюте. Пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006). По состоянию на отчетную дату, предшествующую списанию, рассматриваемая задолженность заказчика числится в сумме 23 500 руб. (1000 долл. США x 23,5 руб/долл. США). На дату списания указанной задолженности в прочие расходы ее сумма равна 23 600 руб. (1000 долл. США x 23,6 руб/долл. США).

Соответственно, в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете отражается положительная курсовая разница, возникающая в результате пересчета суммы дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте (п. 11 ПБУ 3/2006). Положительная курсовая разница отражается в составе прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам. При этом безнадежными долгами в том числе признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ) <**>.

Необходимо отметить, что в соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. В данном случае суммовая разница не возникает в связи с тем, что денежные средства от заказчика не поступили и, соответственно, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается в сумме, отраженной в налоговом учете на дату ее возникновения, т.е. в размере 27 700 руб. (1000 долл. США x 27,7 руб/долл. США).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации на дату списания дебиторской задолженности возникает положительная курсовая разница, отражаемая в составе прочих доходов. В налоговом учете, как указывалось выше, пересчет данной дебиторской задолженности не производится. Соответственно, у организации в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в размере 100 руб., приводящая к образованию постоянного налогового актива в сумме 24 руб. (100 руб. x 24%) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, как сказано выше, в налоговом учете при списании дебиторской задолженности признается внереализационный расход в сумме 27 700 руб., а в бухгалтерском учете - прочий расход в размере 23 600 руб., в связи с чем в бухгалтерском учете возникают еще одна постоянная разница в сумме 4100 руб. (27 700 руб. - 23 600 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив в размере 984 руб. (4100 руб. x 24%).

<*> Результаты проведенной инвентаризации оформляются актом по форме N ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

<**> Необходимо отметить, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, должна списываться на внереализационные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она была признана безнадежной, т.е. когда у налогоплательщика появилось право на списание. Приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности должен издаваться в том же периоде (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2006, 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б по делу N А40-138/06-14-1).

2008-09-04	Д.А.Егоров
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются лизингополучателем, применяющим кассовый метод в налоговом учете, расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам, уплачиваемым ежемесячно в течение срока действия договора лизинга, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя?

Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС 259 200 руб.) и уплачивается лизингополучателем ежемесячно равными платежами в течение срока действия договора лизинга, который равен 4 годам. Сумма ежемесячного платежа составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Уплата лизингового платежа за текущий месяц производится не позднее 10-го числа следующего месяца. По окончании срока лизинга предмет лизинга возвращается лизингодателю.

В налоговом учете предмет лизинга относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за плату в качестве предмета лизинга лизингополучателю (ст. 2, п. 4 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ст. 665 Гражданского кодекса РФ).

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость полученного в лизинг имущества отражается им по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Арендные обязательства". Стоимость введенного в эксплуатацию лизингового имущества списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства", например, субсчет 01-2 "Полученное в лизинг имущество" (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление ежемесячного лизингового платежа отражается лизингополучателем по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний).

Перечисление ежемесячной суммы по договору лизинга отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-6.

Кроме того, в данном случае организация-лизингополучатель ежемесячно начисляет амортизацию по принятому на баланс предмету лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

В данном случае срок полезного использования предмета лизинга может быть установлен в бухгалтерском учете исходя из срока действия договора лизинга (4 года) (п. 20 ПБУ 6/01). В таком случае ежемесячная сумма амортизации составит 30 000 руб. ((1 699 200 руб. - 259 200 руб.) / 4 года / 12 мес.).

Начисление амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет 76-5.

Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, он включает предмет лизинга в соответствующую амортизационную группу (п. 7 ст. 258 НК РФ).

При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость объекта ОС для целей исчисления налога на прибыль составляет 800 000 руб. (944 000 руб. - 144 000 руб.).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости этого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (абз. 2, 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако в данном случае лизингополучатель применяет кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Поскольку предмет лизинга, учтенный на балансе организации, не оплачен, то организация не вправе начислять по нему амортизацию.

Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации учитывает в расходах в налоговом учете лизинговые платежи в полной сумме. Указанные платежи учитываются на дату их оплаты лизингодателю (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае бухгалтерскую прибыль формируют амортизационные отчисления, а налогооблагаемую прибыль - лизинговые платежи. Ежемесячная сумма амортизации (30 000 руб.) и лизинговый платеж (35 400 руб. - 5400 руб. = 30 000 руб.) равны. При этом в бухгалтерском учете амортизация формирует бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде (в периоде начисления), а в налоговом учете ежемесячный лизинговый платеж признается расходом в другом отчетном периоде (в периоде фактической оплаты).

На наш взгляд, по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете признается вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), которые погашаются по мере фактической уплаты лизинговых платежей (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Ситуация:

Как отразить в учете организации, являющейся соисполнителем по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), операции, связанные с выполнением указанных работ, если их оплата производится за счет средств федерального бюджета?

Договорная стоимость выполненных организацией работ - 300 000 руб., их фактическая себестоимость равна 220 000 руб. Оплату выполненных работ производит исполнитель за счет бюджетных средств, поступивших к нему от заказчика (финансируемого из федерального бюджета).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае организация выступает в качестве соисполнителя по договору на выполнение НИОКР (п. 2 ст. 769, п. 1 ст. 770 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ организация признает выручку от выполнения работ в размере договорной стоимости, что отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", на дату признания выручки (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку организация выступает в качестве соисполнителя по договору на выполнение НИОКР, которые финансируются из федерального бюджета, то у нее не возникает обязанности по начислению НДС исходя из нормы пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Основанием для освобождения от обложения НДС выполняемых за счет средств федерального бюджета НИОКР является договор на выполнение этих работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему непосредственно из федерального бюджета целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-07/25, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19194, Постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 по делу N А55-24393/05, ФАС Московского округа от 15.03.2007, 22.03.2007 N КА-А40/651-07 по делу N А40-52417/06-118-373, ФАС Восточно- Сибирского округа от 15.02.2005 N А33-8685/04-С3-Ф02-136/05-С1 <**>.

Налог на прибыль организаций

На дату выполнения НИОКР (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) организация в налоговом учете признает в составе доходов от реализации выручку от выполнения работ (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, связанные с выполнением работ, удовлетворяющие требованиям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, организация признает в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Кроме того, отметим, что в рассматриваемой ситуации организация не может применять ни норму пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (так как полученные организацией средства не относятся к целевым средствам, приведенным в перечне, содержащемся в данном подпункте), ни норму п. 2 ст. 251 НК РФ (так как организация не является непосредственным получателем бюджетных средств). По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03- 06/1/216, от 13.10.2004 N 03-03-02-05/9, Письма УФНС России по г. Москве от 26.05.2006 N 18-11/3/45343@, от 27.01.2006 N 20-12/5529, от 27.01.2005 N 20-12/5632.

<*> Организации, выступающие в качестве исполнителей (соисполнителей) по договорам с заказчиками на выполнение НИОКР, не применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (п. 1 ПБУ 17/02).

<**> В случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Напомним, что суммы НДС, предъявленные организации при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для выполнения НИОКР, не подлежащих обложению НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, отметим, что в отношении работ на выполнение НИОКР организация вправе отказаться от освобождения от обложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого организация намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).

2008-09-05	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете заказчика, перечислившего предоплату подрядчику, новацию обязательства подрядчика по выполнению работ в заемное обязательство? Организация применяет УСН (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на сумму расходов").

Организацией перечислена предоплата в сумме 430 700 руб. (в том числе НДС 65 700 руб.). В следующем месяце в связи с невозможностью исполнения договора подряда сторонами было подписано соглашение о новации обязательства по выполнению работ в заемное обязательство. При этом сумма займа определяется как сумма перечисленных в качестве предоплаты денежных средств, срок займа составляет два месяца, проценты за пользование заемными средствами уплачиваются заемщиком ежемесячно из расчета 12% годовых.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 414 Гражданского кодекса РФ).

По соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (п. п. 1, 2 ст. 818 ГК РФ).

В данном случае соглашение о новации должно быть совершено в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Согласно названному соглашению организация получит проценты за два месяца пользования заемщиком денежными средствами, а по окончании срока займа получит сумму займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При перечислении предоплаты подрядчику в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Согласно п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, перечисления в порядке предварительной оплаты не признаются расходами организации.

Предоставленные другим организациям процентные займы являются финансовыми вложениями и отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

В бухгалтерском учете организации на дату подписания сторонами соглашения о новации производится запись по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

После новации перечисленная предоплата не включается в расходы, так как перечисление денежных средств в качестве займа не признается расходом организации (п. 2 ПБУ 10/99).

Суммы процентов, начисленных за предоставление другим организациям заемных средств, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по предоставленному займу отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, применяющие УСН, перечисленную подрядчику предоплату в расходах не учитывают (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Предоставленные займы, а также возвращенные заемщиком в погашение заимствований средства не учитываются в составе расходов и доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16, п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проценты, подлежащие получению организацией за предоставление другим организациям заемных средств, признаются в составе внереализационных доходов на дату их поступления (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 6 ст. 250 НК РФ).

<*> Расчет процентов в каждом месяце производится исходя из количества дней пользования заемными средствами в этом месяце.

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/