Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации-покупателя приобретение объекта основных средств (ОС), если условиями договора купли-продажи предусмотрено, что покупатель вправе вернуть организации данный объект в течение трех месяцев после передачи его продавцом по стоимости приобретения, уменьшенной на 5%?

Право собственности на объект ОС переходит к покупателю в момент отгрузки объекта продавцом, оплата осуществляется также в месяце отгрузки.

В мае организация приобрела бывший в употреблении объект ОС за 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) и ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным 19 месяцам (с учетом срока полезного использования предыдущим собственником).

В соответствии с учетной политикой организации начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом (методом). Через 2,5 месяца (в августе) организация возвратила объект ОС продавцу, а он перечислил организации согласованную сторонами стоимость объекта ОС.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации право собственности на объект ОС переходит к покупателю при передаче этого объекта по договору купли-продажи. При этом указанным договором предусмотрено, что покупатель может вернуть объект ОС продавцу (п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, при возврате объекта ОС право собственности на него вновь переходит к организации-продавцу. Таким образом, данный возврат признается обратной реализацией.

Бухгалтерский учет

Приобретенный объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению объекта ОС (без учета НДС) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке объекта ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства". В данном случае первоначальная стоимость объекта ОС равна 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.).

Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. В рассматриваемом случае срок полезного использования объекта ОС установлен организацией равным 19 месяцам исходя из ожидаемого срока его использования (п. 20 ПБУ 6/01). Таким образом, начиная с июня организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по данному объекту ОС в размере 2631,58 руб. (50 000 руб. / 19 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

При обратной реализации объекта ОС организация в общеустановленном порядке признает прочий доход в размере договорной стоимости объекта ОС и отражает его по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем ОС (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 30 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объекта ОС, который выбывает в результате реализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91- 2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная продавцом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия объекта ОС на учет при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). При этом, по мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494).

В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных ОС на счете 08.

В данной схеме исходим из условия, что организация при принятии к вычету "входного" НДС руководствуется точкой зрения Минфина России.

При реализации объекта ОС у организации возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Начисленная сумма НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Приобретенный объект ОС в налоговом учете учитывается в составе амортизируемых ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Для целей налогового учета первоначальная стоимость приобретенного объекта ОС, определяемая в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, составляет, как и в бухгалтерском учете, 50 000 руб.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Причем организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что срок полезного использования, равный 19 месяцам, установлен организацией с учетом приведенных выше требований.

В таком случае ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли составляют 2631,58 руб. (50 000 руб. / 19 мес.) <*>.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации ежемесячно признается в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Что касается обратной реализации указанного объекта ОС, то доход от реализации признается на дату отгрузки этого объекта в сумме, равной его договорной стоимости (без учета НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы от реализации объекта ОС (амортизируемого имущества) организация вправе уменьшить на остаточную стоимость выбывающего объекта ОС (пп. 1 п. 1 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

<*> В данной схеме исходим из того, что организация не воспользовалась правом на единовременное включение в состав расходов до 10% первоначальной стоимости объекта ОС (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на сумму расходов"), расходы, связанные с выполнением научно- исследовательских работ (НИР), если они не дали положительного результата?

Организация в качестве заказчика заключила договор с учреждением науки на выполнение НИР. Договорная стоимость работ составляет 250 000 руб. (НДС не облагается). Работы выполняются на условиях 100-процентной предоплаты. Работы исполнителем выполнены, однако они не дали положительного результата.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Если в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ). Поскольку в данном случае отрицательный результат был выявлен по окончании работ, то организация обязана оплатить их в полном объеме.

Бухгалтерский учет

В данном случае работы выполняются на условиях 100-процентной предоплаты.

Перечисление денежных средств в качестве предоплаты не является расходом организации (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы предоплаты отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы перечисленных авансов и предоплаты учитываются на счете 60 обособленно, обособление может быть организовано в аналитическом учете без открытия отдельных субсчетов.

Расходы по научно-исследовательским работам, которые не дали положительного результата, отражаются в составе прочих расходов отчетного периода (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).

Таким образом, на дату получения от исполнителя результатов НИР в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91- 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитываются расходы на НИР, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ (пп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В п. 1 ст. 262 НК РФ перечислены виды расходов, которые относятся к расходам на НИР. При этом для признания данных расходов указанный пункт не устанавливает такого критерия, как получение положительного результата.

Таким образом, если выполненные работы удовлетворяют критериям п. 1 ст. 262 НК РФ и могут быть проквалифицированы как НИР, то независимо от полученного результата расходы на НИР учитываются в налоговом учете.

Поскольку гл. 26.2 НК РФ не предусматривает особых условий для признания расходов на проведение НИР, то указанные расходы учитываются при соблюдении двух общих условий: работы должны быть приняты организацией у исполнителя и оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае работы выполнялись на условиях 100-процентной предоплаты. Следовательно, указанные расходы учитываются в целях налогообложения на дату подписания акта приемки- сдачи выполненных работ.

Ситуация:

Как отражаются в учете вновь созданной организации общехозяйственные расходы, относящиеся к периоду, когда организация осуществляет исключительно подготовительную деятельность (оформление документов по отводу (приобретению в собственность) земельных участков в целях будущего строительства основных средств производственного назначения) и не имеет выручки от продаж?

В соответствии с учетной политикой общехозяйственные расходы в качестве условно- постоянных списываются в дебет счета 90 "Продажи". Ежемесячная сумма общехозяйственных расходов (амортизация офисного помещения, заработная плата административно- управленческого персонала (АУП), начисленные на нее ЕСН и страховые взносы) составляет 300 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Общехозяйственные расходы учитываются производственными организациями на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и в общем случае могут (если это установлено учетной политикой организации) ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации вновь созданная организация несет общехозяйственные расходы в периоде, когда производство продукции еще не начато.

Затраты, которые вновь созданная организация осуществляет в связи с началом своей производственной деятельности, в том числе понесенные в период подготовки к указанной деятельности общехозяйственные расходы, в бухгалтерском учете квалифицируются как затраты, связанные с освоением новых производств, которые отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим их списанием (после начала производства и реализации продукции (работ, услуг)) на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в сроки и в порядке, установленные организацией (Инструкция по применению Плана счетов, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае в процессе освоения производства организация осуществляет операции, связанные с приобретением земельных участков под будущее строительство.

Приобретаемые земельные участки будут учтены организацией в составе объектов основных средств (п. 4, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Соответственно, первоначальная стоимость приобретаемых земельных участков должна формироваться в порядке, установленном п. п. 7, 8 ПБУ 6/01.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Поскольку в данном случае общехозяйственные расходы непосредственно с приобретением земельных участков не связаны, они, на наш взгляд, не должны формировать первоначальную стоимость приобретаемых земельных участков.

Соответственно, учтенные на счете 26 общехозяйственные расходы в данном случае полностью списываются с указанного счета в дебет счета 97.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете понесенные вновь созданной организацией общехозяйственные расходы, в том числе в период подготовки и освоения производства, удовлетворяющие критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, относятся к косвенным расходам и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (абз. 7, 8, 9 п. 1, п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом не имеет значения, к какому конкретно виду расходов они будут отнесены (учтены по соответствующим статьям расходов как заработная плата, начисленная амортизация (пп. 2, 3 п. 2 ст. 253) либо признаны расходами на освоение новых производств (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ)) (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Заметим, что общехозяйственные расходы не могут рассматриваться как расходы на приобретение земельных участков, предусмотренные ст. 264.1 НК РФ. Данный вывод можно сделать на основании Писем Минфина России от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752, от 15.01.2008 N 03-03-06/2/242.

В рассматриваемом случае в периоде признания в налоговом учете общехозяйственных расходов организация не получает выручку от реализации, иные доходы у организации также отсутствуют, следовательно, в данном периоде организацией в целях налогообложения прибыли получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в порядке, определяемом гл. 25 НК РФ. Соответственно, в этом отчетном (налоговом) периоде налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Полученный убыток принимается в целях налогообложения прибыли в следующих отчетных (налоговых) периодах в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При признании общехозяйственных расходов в налоговом учете в бухгалтерском учете организации образуются налогооблагаемые временные разницы, приводящие к возникновению отложенных налоговых обязательств. Указанные разницы будут погашаться по мере признания в бухгалтерском учете в себестоимости продаж расходов на освоение новых производств (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку в бухгалтерском учете доходов и расходов в рассматриваемом периоде не признается, то, соответственно, сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль равна нулю (п. 20 ПБУ 18/02).

Сумма убытка, перенесенного на будущее в налоговом учете, образует вычитаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового актива, сумма которого будет погашаться по мере признания в налоговом учете в составе расходов убытка, полученного в рассматриваемом периоде (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Таким образом, в данном отчетном периоде сумма текущего налога на прибыль, определенного по данным бухгалтерского учета, равна нулю (п. 21, абз. 3 п. 22 ПБУ 18/02).

В данной схеме бухгалтерские записи, связанные со списанием признанных отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, не приводятся.

Ситуация:

Как отражаются в учете организации операции, связанные с модификацией программы для ЭВМ, правообладателем и разработчиком которой она является?

Модификация осуществлена частично собственными силами, а частично - силами сторонней организации. Затраты на модификацию составили 600 000 руб., в том числе стоимость работ, выполненных сторонней организацией, - 260 000 руб. (с учетом НДС 39 661 руб.). Предполагаемый срок использования модифицированной версии программы - 6 месяцев. Исключительные права на программу для ЭВМ учтены в составе нематериальных активов организации. Нематериальный актив используется организацией в основной деятельности: разработка, тиражирование, распространение экземпляров и последующее сопровождение программ.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Программа для ЭВМ относится к результатам интеллектуальной деятельности, подлежащим правовой охране (пп. 2 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 Гражданского кодекса РФ).

Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ понимаются любые ее изменения, в том числе перевод программы с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ). Модификация программы является одним из правомочий правообладателя (п. 1 ст. 1270 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Напомним, что в бухгалтерском учете программа для ЭВМ учитывается в составе нематериальных активов организации по фактической (первоначальной) стоимости, которая не подлежит изменению в связи с проведением модификации программы (п. п. 4, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Поэтому расходы на модификацию программы могут быть включены в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом, поскольку данные расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами определяется косвенным путем, организация может учесть расходы на модификацию программы на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 20 "Основное производство" равномерно в течение предполагаемого срока использования обновленной версии (6 месяцев) (абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С 01.01.2008 не облагается НДС передача исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на их использование на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Поскольку деятельность организации по разработке, тиражированию, распространению экземпляров и последующему сопровождению программ для ЭВМ не подпадает под эту льготу и облагается НДС в общеустановленном порядке, то и вычет НДС, предъявленного сторонней организацией, производится в общеустановленном порядке после принятия к учету выполненных работ по модификации программы (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/649, от 12.05.2008 N 03-07-08/110, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 02.06.2008 N 03-07-08/134).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, изменение первоначальной стоимости нематериальных активов не предусмотрено (см. п. 3 ст. 257 НК РФ).

По нашему мнению, в целях налогообложения прибыли расходы на создание новой версии программы могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве расходов на обновление программ для ЭВМ (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что при этом организация вправе самостоятельно равномерно распределить расходы на модификацию программы и признавать их в составе расходов в налоговом учете в течение 6 месяцев (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, см. также п. 2 Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75) <*>.

<*> Заметим, что организация в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ может признавать расходы на оплату работ по модификации программы, произведенных сторонней организацией, в составе материальных расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 6 п. 1 ст. 254, абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ); заработную плату работников, занятых модификацией программы, - ежемесячно в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255, п. 4 ст. 255 НК РФ); расходы в виде ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ); и т.п.

Ситуация:

Организация, применяющая УСН, приобрела бывшее в эксплуатации оборудование с истекшим сроком полезного использования. Как отразить в учете данную операцию, если установленный организацией срок полезного использования оборудования составляет два года? Договорная стоимость оборудования равна 5900 руб., включая НДС.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.01.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС), если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В рассматриваемой ситуации оборудование, приобретенное организацией, удовлетворяет всем вышеперечисленным условиям.

При этом в абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 указано, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ).

Таким образом, если в учетной политике организации установлен лимит в размере 20 000 руб. для принятия актива к учету в качестве ОС, то приобретенное организацией оборудование включается в состав МПЗ (так как его стоимость не превышает указанный лимит).

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма затрат на их приобретение (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В данном случае фактической себестоимостью оборудования является его договорная цена с учетом НДС, так как организации, применяющие УСН, не имеют права на налоговый вычет "входного" НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России 31.10.2000 N 94н, поступление МПЗ на склад организации отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Оплата поставщику за поставленное оборудование отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В налоговом учете приобретенное оборудование также не является основным средством, так как его стоимость не превышает 20 000 руб. (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ. При определении объекта налогообложения организация учитывает, в частности, расходы на приобретение МПЗ и расходы в виде сумм "входного" НДС по ним (пп. 5, 8 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Указанные расходы признаются после их оплаты, по мере списания данных МПЗ в производство (п. 2, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

<*> В бухгалтерском учете предъявленная поставщиком сумма НДС может предварительно не выделяться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу же включаться в стоимость приобретенного оборудования, если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой и рабочим планом счетов организации.

Ситуация:

Как отразить в учете организации розничной торговли обмен товара А, приобретенного покупателем (физическим лицом) и не подошедшего ему по фасону, на более дешевый товар Б? Организация учитывает товары по продажной стоимости. Обмен произведен в календарном году, следующем за годом реализации товара А.

Организацией продан товар А стоимостью 1770 руб. (в том числе НДС 270 руб.), торговая наценка по которому составляла 600 руб. По заявлению покупателя через 10 дней с даты продажи организацией произведен обмен товара А на товар Б, продажная цена которого составляет 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.), а торговая наценка - 400 руб. Покупателю выплачена разница в ценах товаров.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Потребитель вправе обменять непродовольственный товар надлежащего качества на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации. Обмен производится в течение четырнадцати дней, не считая дня его покупки (абз. 1, 2 п. 1 ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", п. 1 ст. 502 Гражданского кодекса РФ).

Такой обмен товара производится в рамках договора розничной купли-продажи, заключенного при первоначальном приобретении товара покупателем (п. 1 ст. 492 ГК РФ), и не является меной, отношения сторон по которой регулируются гл. 31 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 "Торговая наценка" (абз. 2 п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Принятие к учету возвращенного покупателем товара А отражается в учете организации записью на продажную стоимость товара А по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 4.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, Инструкция по применению Плана счетов).

Передача покупателю товара Б в обмен на возвращенный товар А отражается записью на продажную стоимость товара Б по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 41.

Сумма разницы в продажных ценах товаров, выплаченная покупателю, отражается записью по дебету счета 62 (76) в корреспонденции со счетом 50 "Касса" <*>.

В рассматриваемой ситуации обмен производится в календарном году, следующем за годом реализации товара А. При этом торговая наценка по товару Б, передаваемому покупателю, меньше торговой наценки по возвращенному им товару А. Следовательно, на дату такого обмена организация признает убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, в сумме разницы между торговыми наценками по обмениваемым товарам (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 42.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Ввиду того что в рассматриваемой ситуации покупателю в обмен на возвращенный товар А передан более дешевый товар Б, организация корректирует исчисленный при реализации НДС на сумму налога, относящуюся к разнице в ценах реализации обмениваемых товаров (без НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

При обмене реализованного в прошедшем календарном году товара на товар с меньшей стоимостью приобретения и с меньшей ценой реализации организация признает убыток прошлого налогового периода, выявленный в текущем отчетном периоде, в сумме разницы между ценами реализации обмениваемых товаров (без НДС) и доход прошлых лет, выявленный в отчетном периоде, в сумме разницы между ценами их приобретения (пп. 1 п. 2 ст. 265, п. 10 ст. 250 НК РФ). Такой вывод следует из п. 2 Письма Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, при обмене товара в налоговом учете сумма признаваемого расхода равна разнице между ценами реализации обмениваемых товаров (без НДС), то есть 500 руб. ((1770 руб. - 1180 руб.) / 118 x 100), а сумма дохода равна разнице между ценами их приобретения, то есть 390 руб. ((1770 руб. - 600 руб.) - (1180 руб. - 400 руб.)). В результате налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на 110 руб. (500 руб. - 390 руб.).

В бухгалтерском учете суммы доходов и расходов иные (см. таблицу проводок, приведенную ниже). При этом бухгалтерская прибыль в результате произведенного обмена товара уменьшается также на 110 руб. (200 руб. - 90 руб.).

Считаем, что в такой ситуации организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать возникающие разницы, налоговые активы и обязательства, учитываемые в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 41:

41-А - "Товар А";

41-Б - "Товар Б".

<*> Выплата наличных денежных средств покупателю производится только из главной кассы организации. При этом составляется расходный кассовый ордер (форма N КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность (п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40; Письма УФНС России по г. Москве от 03.11.2006 N 22-12/97729, от 26.12.2006 N 22-12/115771, от 30.07.2007 N 34-25/072141).

Ситуация:

Как отражаются в учете торговой организации расходы, связанные с доставкой товаров до склада организации (транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)), если согласно учетной политике в бухгалтерском учете ТЗР относятся на расходы на продажу и списываются пропорционально себестоимости проданных в текущем месяце товаров, исходя из среднего процента ТЗР в стоимости товаров, в налоговом учете стоимость приобретения товаров формируется без учета ТЗР?

В текущем месяце организация приобрела товары на сумму (без НДС) 1 000 000 руб., сумма ТЗР, относящихся к данным товарам (стоимость доставки без НДС), составляет 100 000 руб., остаток товаров на начало месяца составлял 200 000 руб., сумма ТЗР по остатку товаров - 25 000 руб. В текущем месяце товары стоимостью 900 000 руб. проданы покупателям, а товары на сумму 180 000 руб. использованы для собственных нужд (в процессе ремонта офиса).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ) организации, которые отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (без НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования (п. 6 ПБУ 5/01).

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). В данном случае именно такой порядок учета ТЗР предусмотрен учетной политикой организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Указанные расходы отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" и могут признаваться в себестоимости проданных товаров (т.е. списываться со счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") либо полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, либо частично. При частичном списании расходы на транспортировку в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежат распределению (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца) (абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок распределения ТЗР между проданными товарами и остатком товаров на конец месяца нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен. Следовательно, выбор метода распределения ТЗР устанавливается организацией и закрепляется в ее учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98).

В рассматриваемом случае в соответствии с учетной политикой ТЗР списываются пропорционально себестоимости проданных в текущем месяце товаров исходя из среднего процента ТЗР в стоимости товаров. Заметим, что именно такой метод списания ТЗР используется для целей налогообложении прибыли (о чем будет сказано ниже).

В текущем месяце средний процент ТЗР в стоимости товаров составил 10,4167% ((100 000 руб. + 25 000 руб.) / (1 000 000 руб. + 200 000 руб.) x 100%).

Таким образом, в данном случае ТЗР по проданным товарам подлежат списанию со счета 44 в дебет счета 90, субсчет 90-2, в сумме 93 750 руб. (900 000 руб. x 10,4167%).

Кроме того, в рассматриваемой ситуации в текущем месяце товары себестоимостью 180 000 руб. использованы для собственных нужд организации (для ремонта офиса). Стоимость таких товаров включается торговыми организациями в расходы на продажу (списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 44), которые признаются в себестоимости проданных товаров полностью в текущем месяце (Инструкция по применению Плана счетов). Что касается ТЗР, относящихся к товарам, использованным для собственных нужд, то указанные расходы также следует учесть как расходы на продажу текущего месяца. Сумма таких ТЗР (определенная по среднему проценту) составляет 18 750 руб. (180 000 x 10,4167%). Соответственно, сумма ТЗР, относящихся к остатку товара на конец месяца, составляющая остаток по счету 44 на конец текущего месяца, равна 12 500 руб. ((1 000 000 руб. + 200 000 руб. - 900 000 руб. - 180 000 руб.) x 10,4167%).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость приобретения товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации (абз. 2 ст. 320 Налогового кодекса РФ).

В данном случае указанная стоимость формируется без учета ТЗР, соответственно, ТЗР в налоговом учете учитываются как самостоятельный вид расходов по торговым операциям и относятся к прямым расходам (абз. 3 ст. 320 НК РФ). При этом сумма прямых расходов в части ТЗР, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном ст. 320 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации указанный порядок распределения ТЗР организация использует и для целей бухгалтерского учета. Следовательно, суммы ТЗР по проданным товарам, признаваемые расходом в бухгалтерском и налоговом учете, равны.

Что касается стоимости товаров, использованных торговой организацией для ремонта, то указанная стоимость относится к прочим расходам и признается торговой организацией косвенным расходом, уменьшающим доходы от реализации текущего месяца (п. 1 ст. 260, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

При этом указанная стоимость товаров должна формироваться организацией с учетом относящихся к данным товарам ТЗР (п. 1 ст. 260 НК РФ). На наш взгляд, включение в стоимость использованных для собственных нужд товаров относящихся к ним ТЗР можно также производить в порядке, описанном в ст. 320 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС по товарам, предназначенным для перепродажи (реализация которых не освобождена от обложения НДС), подлежат вычетам.

Поскольку, как указывалось выше, расходы на ремонт офисного помещения учитываются в целях налогообложения прибыли, то при использовании товаров для проведения ремонта у организации не возникает объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В отношении вычета "входного" НДС по товарам, переданным для проведения ремонта, отметим следующее.

Передача товаров для собственных нужд не является операцией, предусмотренной п. 2 ст. 170 НК РФ. Следовательно, при такой передаче оснований для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС у организации не возникает.

<*> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по учету сумм "входного" НДС по товарам и ТЗР.

<**> Без учета иных расходов на продажу.

Ситуация:

Как отразить в учете организации-поставщика, применяющей УСН, расчеты с покупателем, если договорная стоимость проданных товаров установлена в евро, а расчеты осуществляются в рублях по официальному курсу евро, установленному ЦБ РФ на день платежа?

Договорная стоимость товаров эквивалентна 10 000 евро. Отгрузка и оплата осуществлены в течение одного месяца. Курс евро установлен ЦБ РФ равным (условно) на дату отгрузки - 36,9 руб/евро, на дату оплаты - 37 руб/евро.

Фактическая себестоимость товаров в бухгалтерском учете равна 236 000 руб.; в налоговом учете стоимость приобретения товаров равна 200 000 руб., сумма предъявленного производителем товаров НДС - 36 000 руб. Указанные товары оплачены организацией поставщику (производителю этих товаров).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров признается в бухгалтерском учете доходом по обычным видам деятельности. Данный доход признается на дату отгрузки товаров покупателю (на дату перехода права собственности на товары к покупателю) (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Фактическая себестоимость проданных товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае договорная стоимость товара выражена в евро, но подлежит оплате в рублях. В соответствии с п. п. 1, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, записи в регистрах бухгалтерского учета организация производит в рублях.

На основании п. п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006 задолженность покупателя за отгруженный товар пересчитывается в рубли по курсу, действующему на дату отгрузки товара и на дату поступления оплаты.

В данном случае в результате такого пересчета на дату поступления денежных средств от покупателя в учете организации возникает положительная курсовая разница в сумме 1000 руб. (10 000 евро x (37 руб/евро - 36,9 руб/евро)) (п. 3 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете положительные курсовые разницы признаются прочими доходами (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99). Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в данном случае в корреспонденции со счетом 62 (Инструкцией по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату получения денежных средств (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Данный доход признается в размере денежных средств, поступивших на расчетный счет организации за проданный товар. Соответственно, суммовой разницы в налоговом учете в данном случае не возникает (п. 3 ст. 346.17, п. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, учитываются расходы по оплате стоимости товаров (уменьшенные на сумму "входного" НДС), приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров. Расходы по оплате стоимости товаров признаются по мере признания доходов от реализации этих товаров при условии их оплаты поставщику (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае расходы в виде стоимости товаров признаются на дату признания дохода от реализации этих товаров (см. также Письма Минфина России от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308, от 16.01.2007 N 03-11-05/4 и др.).

Сумма НДС по приобретенным товарам согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ также признается расходом организации. Из разъяснений Минфина России (см., например, Письмо от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140) можно сделать вывод, что расходы в виде НДС признаются в налоговом учете по мере признания расходов в виде стоимости товаров, при приобретении которых уплачен этот НДС.

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/