Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражаются в учете организации оптово-розничной торговли операции, связанные с приобретением упаковочных коробок и передачей их поставщику для расфасовки товаров, приобретаемых у него организацией?

Организация заказала по договору подряда изготовление по ее эскизу оригинальных коробок для расфасовки товаров. Договорная стоимость указанных работ составляет 29 500 руб., в том числе НДС 4500 руб. Полученные от подрядчика коробки передаются поставщику- производителю для расфасовки поставляемой им организации продукции, что предусмотрено договором поставки. Договорная стоимость продукции - 413 000 руб., в том числе НДС 63 000 руб.

Учетной политикой организации установлено, что затраты на упаковку, расфасовку, подработку и сортировку товаров включаются в состав издержек обращения.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Договор подряда в данном случае заключается на изготовление вещей (коробок). По договору подряда, заключенному на изготовление вещей, подрядчик передает права на них заказчику (п. п. 1, 2 ст. 703 ГК РФ).

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Если иное не предусмотрено договором поставки и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке (п. 1 ст. 481, п. 5 ст. 454 ГК РФ). Вместе с тем передача контрагенту материалов (в данном случае - тары) характерна для договора подряда (см. п. 1 ст. 713 ГК РФ).

Отметим, что судебные органы квалифицируют договоры на изготовление вещей (в том числе с использованием материала заказчика (покупателя)) как смешанные, содержащие как элементы договора поставки, так и договора подряда (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 N 5001/02 по делу N А40-25550/01-7-355, ФАС Центрального округа от 03.10.2005 N А68-ГП-19/2-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2005 N А33- 4823/04-С4-Ф02-1184/05-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 23.10.2006 по делу N А43-2695/2006-2-47).

Соответственно, к отношениям сторон по рассматриваемым договорам применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых в них содержатся (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для торговой организации изготовленные поставщиком изделия, предназначенные для перепродажи, являются товаром (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Они принимаются к учету на счет 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по фактической себестоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Изготовленные по договору подряда коробки, предназначенные для упаковки приобретенного товара, принимаются к учету торговой организацией в качестве тары на счет 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", по фактической себестоимости, которая в данном случае равна сумме, уплачиваемой подрядчику, за вычетом НДС (п. п. 160, 165, 63, абз. 3, 6 п. 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

Передача коробок поставщику для расфасовки может отражаться записями в аналитическом учете по счету 41, субсчет 41-3 (Инструкция по применению Плана счетов).

При получении от поставщика отчета о расходовании коробок фактическая себестоимость израсходованных коробок списывается торговой организацией в дебет счета 44 "Расходы на продажу" (п. 5, абз. 3 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные подрядчиком и поставщиком, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение коробок для упаковки товаров включаются в состав материальных по стоимости, равной в данном случае стоимости их приобретения (за вычетом НДС) (пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Товары учитываются в налоговом учете по стоимости приобретения, порядок формирования которой устанавливается налогоплательщиком в своей учетной политике. При этом учетной политикой налогоплательщик вправе установить, что материальные расходы на упаковку товаров не включаются в стоимость приобретения товаров. В этом случае расходы в виде стоимости упаковки товаров признаются косвенными расходами на дату получения отчета поставщика об использовании коробок (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По счету 41, субсчет 41-3:

41-3-с - "Тара на складе";

41-3-п - "Тара у поставщика".

Ситуация:

Как произвести перерасчет ежемесячного пособия по уходу за ребенком в связи с его индексацией, если за январь и февраль 2008 г. указанное пособие выплачено работнице в минимальном размере, установленном законодательством на 2007 г., - 3000 руб.?

Работница находится в отпуске по уходу за вторым ребенком с ноября 2007 г. Средний заработок работницы по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком, составляет 7000 руб.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Согласно ст. 256 Трудового кодекса РФ по заявлению женщины ей предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Порядок и сроки выплаты пособия по государственному социальному страхованию в период указанного отпуска определяются Федеральным законом от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей".

Расчет пособия по уходу за ребенком

Согласно абз. 3 ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 81-ФЗ ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается в размере 40% среднего заработка работницы за последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком. В данном случае размер ежемесячного пособия, исчисленного из расчета 40% от среднего заработка, составляет 2800 руб. (7000 руб. x 40%), то есть меньше минимального размера ежемесячного пособия по уходу за вторым ребенком, установленного в 2007 г., - 3000 руб. Следовательно, в 2007 г. пособие выплачивалось работнице в минимальном размере - 3000 руб.

С 01.01.2008 один раз в год исходя из прогнозируемого уровня инфляции, установленного федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период, индексируется минимальный размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком (абз. 5 ч. 1 ст. 4.2 Федерального закона N 81-ФЗ, п. 1 ст. 4, п. п. 2, 4 ст. 11 Федерального закона от 01.03.2008 N 18-ФЗ).

При этом на основании ч. 2 ст. 4.2 Федерального закона N 81-ФЗ сумма выплачиваемого пособия по уходу за ребенком не может быть меньше проиндексированного минимального размера этого пособия.

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" уровень инфляции, прогнозируемый на 2008 г., составляет 8,5%. Следовательно, в 2008 г. минимальный размер пособия по уходу за вторым ребенком равен 3255 руб. в месяц (3000 руб. x 108,5%), и с января 2008 г. работнице должно выплачиваться пособие в этом размере.

Выплата ежемесячного пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию, производится за счет средств ФСС РФ в сроки, установленные для выплаты заработной платы (ст. 4 Федерального закона N 81-ФЗ, пп. "а" п. 53, п. 47 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете пособие, начисленное за счет средств ФСС РФ, отражается по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Такая же запись производится в учете организации в марте в связи с доначислением пособия за январь и февраль 2008 г.

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

На основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ сумма пособия по уходу за ребенком не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Пособие по уходу за ребенком согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН, а также не является объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", расходы на проведение модернизации оборудования, которое полностью самортизировано по данным бухгалтерского учета?

Работы по модернизации выполнены в феврале 2008 г. сторонней фирмой. Договорная стоимость выполненных работ составила 120 000 руб. (с учетом НДС). Оплата работ произведена в апреле 2008 г. В результате проведенной модернизации увеличился срок полезного использования этого оборудования на пять лет.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета оборудование, которое полностью самортизировано, но по- прежнему используется в производстве, продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства" (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы, связанные с модернизацией оборудования (в рассматриваемой ситуации - с учетом НДС), увеличивают первоначальную стоимость этого оборудования (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском учете затраты на модернизацию основного средства (ОС), проведенную подрядным способом, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Затраты на модернизацию, учтенные на счете 08, списываются в дебет счета 01.

В данном случае в результате модернизации увеличен срок полезного использования оборудования на 5 лет (п. 20 ПБУ 6/01).

В течение указанного срока расходы на модернизацию, увеличившие первоначальную стоимость оборудования, списываются путем начисления амортизации, что отражается в учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (п. п. 17, 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, расходы на модернизацию оборудования учитываются в составе расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы признаются равными долями в течение 2008 г. начиная с отчетного периода, в котором осуществлен ввод в эксплуатацию оборудования после окончания и оплаты работ по модернизации (пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205, от 28.01.2008 N 03-11-04/2/14).

Таким образом, организация учтет расходы на модернизацию в равных суммах по 40 000 руб. (120 000 руб. / 3) - в июне, сентябре и декабре 2008 г. (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация:

Как произвести перерасчет единовременных пособий при рождении ребенка, выплаченных в размере 8000 руб. двум работницам организации в феврале 2008 г., если у одной из них ребенок родился в декабре 2007 г., а у другой - в январе 2008 г.?

Корреспонденция счетов:

Единовременное пособие при рождении ребенка

Право на единовременное пособие при рождении ребенка имеет один из родителей либо лицо, его заменяющее (ст. 11 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей"). Для назначения и выплаты единовременного пособия при рождении ребенка представляются заявление о назначении пособия, справка о рождении ребенка, выданная органами ЗАГС, справка с места работы (службы, учебы) другого родителя о том, что пособие не назначалось, - в случае, если оба родителя работают (служат, учатся) (п. 24 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865). Единовременное пособие при рождении ребенка выплачивается не позднее 10 дней с даты представления всех необходимых документов (п. 25 Положения).

Выплата пособия производится за счет средств ФСС РФ (ст. 4 Федерального закона N 81- ФЗ, пп. "а" п. 26 Положения). На сумму самостоятельно произведенных организацией расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ, уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ (п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ).

С 01.01.2008 единовременное пособие при рождении ребенка один раз в год индексируется исходя из прогнозируемого уровня инфляции, установленного федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период (абз. 4 ч. 1 ст. 4.2 Федерального закона N 81-ФЗ, п. 1 ст. 4, ч. 2, 4 ст. 11 Федерального закона от 01.03.2008 N 18-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" уровень инфляции, прогнозируемый на 2008 г., составляет 8,5%. Следовательно, в 2008 г. единовременное пособие при рождении ребенка составляет 8680 руб. (8000 руб. x 108,5%) (ст. 12 Федерального закона N 81-ФЗ).

При этом из Письма ФСС РФ от 05.03.2008 N 02-18/07-1931 следует, что в указанном размере выплачивается единовременное пособие при рождении ребенка только на детей, рожденных в 2008 г. Следовательно, в рассматриваемой ситуации работнице, у которой ребенок родился в 2008 г., должна быть дополнительно начислена и выплачена сумма пособия в размере 680 руб. (8680 руб. - 8000 руб.). Аналогичные разъяснения содержатся и в Письме ФСС РФ от 17.01.2006 N 02-18/07-337.

Бухгалтерский учет

Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

Единовременное пособие при рождении ребенка не подлежит обложению НДФЛ, ЕСН, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 217, пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Ситуация:

Как отражаются в учете организации операции, связанные с начислением заработной платы, а также ЕСН и страховых взносов в отношении работника - иностранного гражданина, работающего в организации с начала года и поменявшего в течение года (с 03.03.2008) свой статус с временно пребывающего на территории РФ на временно проживающего в РФ?

Должностной оклад работника равен 20 000 руб.

Корреспонденция счетов:

ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование

С заработной платы работника - иностранного гражданина организация в общеустановленном порядке начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Взносы на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами являются, в частности, постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору.

В рассматриваемой ситуации статус работника - иностранного гражданина в течение года изменился. Сначала работник имел статус временного пребывающего на территории РФ, а с марта получил статус временно проживающего в РФ (получил разрешение на временное проживание) (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").

В этом случае с января по февраль работник организации не является застрахованным лицом, на которое распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ. Следовательно, организация в указанный период не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (см. также Письма Минфина России от 10.12.2007 N 03-04-06-02/217, от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса К.В. Анатолити от 25.01.2008).

С марта организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с заработной платы данного работника, поскольку он признается застрахованным лицом (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 21-11/019325@).

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Заработная плата, причитающаяся работникам, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

С марта месяца, как сказано выше, организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. При этом организация, руководствуясь нормой абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, уменьшает задолженность по ЕСН перед федеральным бюджетом на сумму начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование. В бухгалтерском учете эта операция отражается записями по субсчетам второго порядка счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии").

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли начисленная заработная плата относится к расходам на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ), сумма начисленного ЕСН и страховых взносов учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ соответственно.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

<*> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Ситуация:

Какие записи должна произвести в учете организация-комиссионер, реализующая товары комитента, если при приемке товара покупатель обнаружил некачественные товары, при этом порча товара произошла по вине комиссионера?

В соответствии с договором поставки, заключенным организацией-комиссионером с покупателем, покупателю в конце марта отгружены товары комитента, стоимость которых составляет 23 600 руб. (в том числе НДС) (цена установлена исходя из цены реализации, указанной в договоре комиссии). Право собственности на товары перешло к покупателю на дату отгрузки ему товара. В день отгрузки комитент утвердил отчет комиссионера.

После отгрузки товара в установленный договором поставки срок (в начале апреля) покупатель осуществил приемку товара по количеству и качеству, в ходе которой выявил некачественные товары стоимостью 1180 руб. (в том числе НДС). Порча произошла из-за неправильного хранения товара на складе комиссионера; лица, виновные в порче, не установлены. От замены некачественного товара покупатель отказался.

В соответствии с условиями договора комиссии вознаграждение комиссионера составляет 10% от суммы заключенных им договоров поставки; сумма вознаграждения удерживается комиссионером из полученных в оплату от покупателей денежных средств.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Комиссионер имеет право на вознаграждение, порядок выплаты которого предусматривается договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). При этом комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (п. 1 ст. 998 ГК РФ).

Правоотношения организации (комиссионера) с покупателем товаров по договору поставки регулируются параграфом 3 гл. 30 ГК РФ.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 513 ГК РФ покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки, в частности в установленный законом или договором поставки срок осмотреть товары, проверить их количество и качество. О выявленных несоответствиях или недостатках товаров покупатель обязан незамедлительно письменно уведомить поставщика.

В рассматриваемой ситуации покупатель уведомил организацию о том, что часть товара испорчена, и отказался от замены испорченных товаров. Исходя из п. 1 ст. 518, п. 1 ст. 475 ГК РФ покупатель производит оплату за вычетом стоимости некачественного товара.

В рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 1 ст. 998 ГК РФ организация- комиссионер ответственна за порчу этого товара. Из абз. 4 п. 14 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85) следует, что организация в таком случае обязана уплатить комитенту рыночную стоимость испорченного комиссионного товара. При этом, поскольку данный товар не может считаться реализованным, вознаграждение за испорченный товар комиссионер не получает.

Бухгалтерский учет

Полученные от комитента товары не являются собственностью организации, поэтому учет всех операций с товарами комитента организация ведет на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом). Бухгалтерский учет на указанном забалансовом счете ведется по простой системе (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

В соответствии с абз. 2 п. 158 Методических указаний товары, полученные комиссионером на реализацию, списываются с указанного забалансового счета при их продаже (отгрузке) покупателю.

В данном случае по факту отгрузки на основании отгрузочных документов организация списала с забалансового счета товары стоимостью 23 600 руб.

Доходом (выручкой) организации-комиссионера является вознаграждение, подлежащее выплате комитентом (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В рассматриваемой ситуации организация признает выручку на дату принятия комитентом отчета об исполнении поручения (п. 12 ПБУ 9/99).

Выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с комитентом, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На сумму выручки организация начисляет НДС, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (о порядке начисления НДС сказано ниже).

После отгрузки товаров и признания выручки в виде вознаграждения обнаружено, что часть поставленных организацией товаров комитента испорчена, о чем составлен Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Возвращенный покупателем товар до выяснения причин его порчи может быть оприходован на счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, согласованной с собственником (комитентом). После уничтожения испорченного товара его стоимость списывается с забалансового счета 002 (пп. "г" п. 155 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку покупатель отказался от замены товара, то задолженность покупателя уменьшается на стоимость испорченного товара.

В рассматриваемой ситуации испорченный товар не реализован по вине организации-комиссионера. Следовательно, ее вознаграждение должно быть уменьшено и соответствующие изменения должны быть внесены в отчет комиссионера.

Ввиду того что виновные в порче товара лица не установлены, на дату признания обязательства по возмещению убытков, причиненных комитенту порчей товара, в бухгалтерском учете комиссионера признается прочий расход в размере стоимости испорченного товара, указанной в договоре комиссии (п. п. 11, 14.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Прочие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная организацией-комиссионером в виде вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Начисление налога производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ организация должна выставить комитенту соответствующий счет-фактуру на сумму вознаграждения, а покупателю - на стоимость реализованного товара.

При оформлении счетов-фактур организация должна руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, а также может воспользоваться рекомендациями, содержащимися в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (п. п. 2, 3).

Исходя из разъяснений, приведенных в Письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ и в Письме Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14, организация после возврата товара должна внести исправления в выставленный комитенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и зарегистрировать счет-фактуру на уточненную сумму вознаграждения в дополнительном листе книги продаж.

Порядок внесения изменений в счета-фактуры установлен п. 29 Правил.

В рассматриваемой ситуации организация при перечислении полученных за товар денег комитенту удерживает сумму своего вознаграждения.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30, при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в случае, если оплата услуг комиссионера, оказываемых комитенту, осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в указанном порядке норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма вознаграждения (без учета НДС), причитающегося организации-комиссионеру, является ее доходом (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае организация признает доходом скорректированную сумму вознаграждения.

Расходы на возмещение причиненного комитенту убытка признаются внереализационными расходами на дату признания организацией обязательства по возмещению убытка (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комитентом по полученному на реализацию товару",

76-в "Расчеты с комитентом по вознаграждению",

76-у "Расчеты с комитентом по возмещению убытка".

<*> В данной схеме запись о принятии товаров комитента приведена только на величину стоимости товаров, реализованных по рассматриваемому договору поставки.

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации, применяющей УСН (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), получение беспроцентного займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (100 000 евро), если расчеты между сторонами производятся в рублях по курсу на дату перечисления денежных средств?

Заем получен 11.01.2008, возврат займа осуществлен 04.04.2008.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае в договоре займа прямо указывается на то, что заем является беспроцентным (п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации сумма заемного обязательства выражена в евро (иностранной валюте), однако ее выдача и возврат осуществляются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств, что допускается п. 2 ст. 317 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Задолженность организации по полученному краткосрочному займу отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (в данном случае - в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Заметим, что при отражении в бухгалтерском учете операций по полученным беспроцентным займам не применяются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (п. 2 ПБУ 15/01).

Обязательство организации по возврату полученного займа (как средства в расчетах) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения займа (11.01.2008), на отчетные даты (в данном случае - 31.01.2008, 29.02.2008; 31.03.2008), а также на дату возврата заемных средств (04.04.2008) (п. п. 1, 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

При пересчете в рубли суммы беспроцентного займа у организации в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, которые зачисляются на финансовые результаты организации как прочие расходы и прочие доходы (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При погашении обязательства по полученному займу в бухгалтерском учете организации производится запись по кредиту счета 51 и дебету счета 66.

Сумма, перечисленная в погашение займа, расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В налоговом учете полученные заемные средства не включаются в состав доходов организации (абз. 4 п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Возвращенные заимодавцу средства не включаются в состав расходов, исчерпывающий перечень которых приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Организациям, применяющим УСН, дано право включать в расходы проценты по предоставленным денежным займам (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы в виде процентов, предусмотренные пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций пп. 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Исходя из приведенной нормы в целях гл. 25 НК РФ отрицательная суммовая разница по сумме займа у заемщика учитывается при определении предельной величины признаваемых расходами процентов по займу (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, Письмо Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251).

Заметим, положения гл. 25 НК РФ не содержат нормы, которая бы ограничивала применение п. 1 ст. 269 НК РФ к беспроцентным займам. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (по вопросу применения положений ст. 269 НК РФ к беспроцентным займам см. также Письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-03-06/1/434).

В данном случае в результате роста курса евро в период между датой получения и датой возврата займа у заемщика возникает отрицательная разница между полученной и возвращенной суммой займа.

В то же время в п. 3 ст. 346.17 НК РФ закреплена норма, согласно которой налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

На основании указанной нормы заемщик, применяющий УСН, не может учесть в составе расходов отрицательную суммовую разницу, возникшую по сумме заемного обязательства.

Ситуация:

Как отразить в учете филиала, выделенного на отдельный баланс, перечисление налога на прибыль в региональный бюджет за все филиалы, находящиеся на территории данного субъекта РФ, по расчету, произведенному головной организацией?

За отчетный период сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта РФ данным филиалом, составила 1 000 000 руб. Налог перечисляется с отдельного расчетного счета филиала.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 Гражданского кодекса РФ).

Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Таким образом, отношения между головной организацией и ее филиалами являются отношениями между подразделениями одного юридического лица, которые регулируются исключительно внутренними организационно-распорядительными документами данного юридического лица (п. 1 ст. 48, п. 1 ст. 51 ГК РФ).

Налог на прибыль организаций

Согласно абз. 1, 2 ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном НК РФ.

Особенности уплаты налога на прибыль плательщиками, имеющими обособленные подразделения, установлены ст. 288 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ определение сумм налога на прибыль (авансовых платежей по налогу), подлежащих уплате в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований по месту нахождения каждого обособленного подразделения, производится исходя из прибыли, определенной в целом по организации, в доле, приходящейся на это подразделение. Указанная доля рассчитывается как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, и уведомляет о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения (абз. 6 п. 2 ст. 288 НК РФ).

Организация самостоятельно исчисляет суммы налога на прибыль и авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащие внесению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений. Сведения о суммах исчисленных организацией авансовых платежей и суммах налога на прибыль организация сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий период (п. 3 ст. 288 НК РФ).

По месту нахождения обособленных подразделений организация представляет налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по форме и в порядке, установленным Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (п. п. 1, 5 ст. 289 НК РФ).

Представляемая по месту нахождения обособленного подразделения декларация включает в себя титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1 и (или) подраздел 1.2 разд. 1, а также расчет суммы налога (Приложение N 5 к листу 02), подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения. О возложении на обособленное подразделение обязанности по уплате авансовых платежей и сумм налога делается отметка по строке 150 Приложения N 5 к листу 02 (абз. 2 п. 1.4, п. 10.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) (по данному вопросу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 31.08.2007 N 20-12/083280).

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п., предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Учет расчетов по текущим операциям между головной организацией и филиалами ведется на счете 79, субсчет 79-2 "Расчеты по текущим операциям". Аналитический учет по счету 79 ведется по каждому филиалу, выделенному на отдельный баланс.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с филиалами, выделенными на отдельный баланс, нормативными документами по бухгалтерскому учету не установлен. Следовательно, такой порядок определяется организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике (п. п. 8, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Сумма налога на прибыль, рассчитанная головной организацией и подлежащая уплате филиалом по месту его нахождения, может отражаться в учете филиала по дебету счета 79, субсчет 79-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций". Перечисление в бюджет суммы налога на прибыль с расчетного счета филиала отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Заметим, что в целом по организации сальдо расчетов между обособленными подразделениями по счету 79 равно нулю и в бухгалтерской отчетности, составленной в целом по организации, данные о состоянии расчетов по счету 79 не приводятся (п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

<*> В расчетных документах на перечисление налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения указывается КПП, который присвоен организации при постановке ее на учет в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения (по данному вопросу см. п. 3 Письма ФНС России от 30.05.2007 N ММ-8-02/465@).

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/