Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, обладающей исключительными правами на программу для ЭВМ, продажу экземпляров этой программы в электронном виде через интернет-магазин? При передаче экземпляра программы для ЭВМ приобретатель дает согласие на использование приобретенного экземпляра программы способами, предусмотренными ст. 1280 ГК РФ, и обязуется не использовать программу и уничтожить все ее копии в случае перепродажи приобретенного экземпляра третьему лицу (соглашается с условиями, приведенными в прилагаемом лицензионном соглашении).

В отчетном периоде организация продала 1000 экземпляров программы по цене 3540 руб. за экземпляр. Фактические затраты, связанные с созданием экземпляров программы и их продажей (содержание сайта, амортизация НМА в виде программы для ЭВМ, реклама и др.), составили 500 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Программы для ЭВМ относятся к результатам интеллектуальной деятельности (являются интеллектуальной собственностью), которым предоставляется правовая охрана как литературным произведениям (пп. 2 п. 1 ст. 1225, абз. 13 п. 1 ст. 1259, ст. 1261 Гражданского кодекса РФ).

Автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в соответствии со ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (п. 1 ст. 1270 ГК РФ).

Использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считается, в частности, распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров (пп. 2 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).

Лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять свободное воспроизведение программы для ЭВМ, предусмотренное ст. 1280 ГК РФ (п. 3 ст. 1273 ГК РФ).

Согласно ст. 1272 ГК РФ, если оригинал или экземпляры правомерно опубликованного произведения (в том числе программы для ЭВМ) введены в гражданский оборот на территории РФ путем их продажи или иного отчуждения, дальнейшее распространение оригинала или экземпляров произведения допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения.

При продаже экземпляра программы для ЭВМ в рассматриваемой ситуации к нему прилагается лицензионное соглашение, в котором указываются условия использования экземпляра программы лицом, приобретшим данный экземпляр.

Такое соглашение на использование программы для ЭВМ, подписываемое приобретателем ее экземпляра по договору купли-продажи, по своей сути не является лицензионным договором на предоставление правообладателем приобретателю экземпляра программы прав на использование данной компьютерной программы, предусмотренным ст. ст. 1235, 1286 ГК РФ.

Это обусловлено следующим. Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату (абз. 2 п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

В данном случае в лицензионном соглашении указаны способы использования программы для ЭВМ, предусмотренные только ст. ст. 1280, 1272 ГК РФ, т.е. представляющие собой действия, которые покупатель, правомерно приобретший экземпляр программы, может осуществлять в отношении этого экземпляра без согласия правообладателя.

На наш взгляд, лицензионное соглашение, в соответствии с которым предоставляются вышеуказанные права покупателю программы, не может рассматриваться как лицензионный договор.

Подтверждением такой точки зрения является, в частности, и тот факт, что лицензионное соглашение не содержит условия о выплате вознаграждения правообладателю (что является обязательным условием возмездного лицензионного договора) (п. 4 ст. 1286, п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Заметим, что судебные органы рассматривают продажу экземпляров компьютерной программы именно как продажу товара (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 по делу N А56-10555/2006).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С 01.01.2008 не подлежит обложению НДС в том числе реализация прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Как указывалось выше, продажа экземпляра программы для ЭВМ, не сопровождающаяся заключением лицензионного договора в соответствии с правилами части четвертой ГК РФ, не может рассматриваться как операция по реализации прав на использование программы для ЭВМ, подпадающая под освобождение от обложения НДС.

Соответственно, такая реализация (независимо от формы носителя программы) облагается НДС в общеустановленном порядке.

По вопросу обложения НДС операций по реализации экземпляров компьютерной программы см. Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/649, от 29.12.2007 N 03-07-11/648, от 15.01.2008 N 03-07-08/07.

Бухгалтерский учет

Продажу в электронном виде экземпляров программы для ЭВМ, на наш взгляд, можно рассматривать как продажу готовой продукции (экземпляров программы, создаваемых непосредственно в момент их продажи). Соответственно, в бухгалтерском учете такая продажа отражается в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с использованием счета 90 "Продажи". Доходы и расходы от такой продажи признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доход от продажи в электронном виде экземпляров компьютерной программы (без НДС) является доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 38 НК РФ). Расходы, связанные с продажей экземпляров программы, признаются в целях налогообложения в порядке, установленном п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ. При этом заметим, что в рассматриваемой ситуации у организации не возникает незавершенного производства, на остатки которого должно производиться распределение прямых расходов, понесенных организацией при создании и реализации продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в учете организации розничной торговли, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), средний заработок работника, сохраняемый на время служебной командировки, если работник направлен в командировку в месяце его принятия на работу?

Работник организации принят на работу 01.04.2008, а с 07.04.2008 по распоряжению руководителя организации направлен в служебную командировку сроком на 5 рабочих дней. Должностной оклад работника - 25 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка (ст. 167 Трудового кодекса РФ, см. также Письмо Роструда от 05.02.2007 N 275-6-0).

Расчет среднего заработка

Для расчета средней заработной платы, сохраняемой за работником за период нахождения в служебной командировке, следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

В рассматриваемой ситуации работник организации принят на работу 01.04.2008, а с 07.04.2008 направлен в служебную командировку. Следовательно, расчетным периодом является период с 01.04.2007 по 31.03.2008 (ст. 139 ТК РФ). То есть в расчетном периоде фактически начисленная заработная плата отсутствует.

В этом случае для определения среднего заработка следует руководствоваться п. 7 Положения, согласно которому, если работник не имел фактически начисленной заработной платы или фактически отработанных дней за расчетный период и до начала расчетного периода, средний заработок определяется исходя из размера заработной платы, фактически начисленной за фактически отработанные работником дни в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка.

До направления работника в служебную командировку им отработано в апреле 4 рабочих дня. Соответственно, сумма заработной платы за фактически проработанные дни до направления работника в служебную командировку составляет 4545,45 руб. (25 000 руб. / 22 дн. x 4 дн., где 22 дн. - количество рабочих дней в апреле). То есть размер среднего дневного заработка, исходя из которого исчисляется средний заработок работника за время нахождения в служебной командировке, составляет 1136,36 руб. (4545,45 руб. / 4 дн.).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения), и в рассматриваемой ситуации за 5 рабочих дней составляет 5681,8 руб. (1136,36 руб. x 5 дн.).

Бухгалтерский учет

Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого на время служебной командировки, в качестве расходов по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДФЛ и страховые взносы

С суммы среднего заработка, сохраняемого на время служебной командировки, организация исчисляет и удерживает НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

На сумму указанного среднего заработка организация - плательщик ЕНВД начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") по тарифам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением заработной платы работнику за отработанные в организации дни апреля.

Ситуация:

В соответствии с договором на поставку импортируемого товара организация 03.03.2008 перечисляет иностранному поставщику 100%-ную предоплату в евро. У организации открыт валютный счет в долларах США, в связи с чем банк в день перечисления денежных средств производит по поручению организации конверсионную операцию. Как отразить в учете организации данные операции?

Стоимость товара составляет 10 000 евро. По состоянию на 03.03.2008 ЦБ РФ установлен курс евро к рублю РФ в размере 36,5099 руб/евро, курс доллара США к рублю РФ - 24,0023 руб/долл. США. Кросс-курс, по которому банком обмениваются доллары США на евро, соответствует кросс- курсу на рынке FOREX на момент конверсии и составляет 1,5172 долл. США/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением операций по купле-продаже валюты. Резиденты могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте с проведением в случае необходимости конверсионной операции по курсу, согласованному с уполномоченным банком, независимо от того, в какой иностранной валюте был открыт банковский счет (п. 7 ст. 14 Федерального закона N 173-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 4, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В рассматриваемой ситуации организация производит перечисление контрагенту предоплаты в евро, при этом банк по поручению организации совершает конверсионную операцию (обмен долларов США на евро) по кросс-курсу банка. Для приобретения евро и перечисления предоплаты с валютного счета организации списано 15 172 долл. США (10 000 евро x 1,5172 долл. США/евро).

Отметим, что при совершении операций в валюте пересчет средств на счете в банке производится по официальному курсу данной валюты к рублю РФ, устанавливаемому ЦБ РФ на дату проведения операций (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006). Кросс-курс доллара США к евро, рассчитанный исходя из официального курса этих валют к рублю РФ, составляет 1,5211 долл. США/евро (36,5099 руб/евро / 24,0023 руб/долл. США).

В результате проведения конверсионной операции по более выгодному кросс-курсу у организации образовался доход в размере 936,09 руб. ((10 000 евро x 1,5211 долл. США/евро - 15 172 долл. США) x 24,0023 руб/долл. США). Данный доход от продажи-покупки иностранной валюты учитывается в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма прочих доходов от конверсионной операции отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма перечисленной предоплаты не признается расходом организации и отражается как дебиторская задолженность (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете перечисление предоплаты отражается по кредиту счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. п. 5, 6, 7, 9 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли возникшей дебиторской задолженности, выраженной в евро, производится по официальному курсу евро к рублю РФ, устанавливаемому ЦБ РФ на дату принятия к учету данной дебиторской задолженности; пересчитанная в рубли РФ сумма дебиторской задолженности составляет 365 099 руб. (10 000 евро x 36,5099 руб/евро) <*>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доход в виде положительной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным доходом (п. 2 ст. 250, п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Сумма названного внереализационного дохода составляет 936,09 руб. ((10 000 евро x 1,5172 долл. США/евро - 10 000 евро x 1,5211 долл. США/евро) x 24,0023 руб/долл. США).

Сумма перечисленной предоплаты не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ) <**>.

<*> После принятия к учету дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением предоплаты, ее пересчет не производится (п. п. 7, 10 ПБУ 3/2006). При принятии к учету приобретенных товаров организация сформирует их фактическую себестоимость исходя из оценки их стоимости в рублях по курсу, установленному на дату перечисления предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).

В данной схеме не приводятся записи, связанные с оприходованием товара.

<**> Отметим, что в налоговом учете дебиторская задолженность, образовавшаяся вследствие перечисленной в евро предоплате, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода, а также на дату ее погашения (оприходования товара) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете организация производит пересчет данной задолженности по курсу евро к рублю РФ, установленному ЦБ РФ по состоянию на названные даты, и в случае их отклонения от курса, по которому принята к учету дебиторская задолженность, или курса на дату последнего пересчета у организации возникнут положительные или отрицательные курсовые разницы (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Стоимость приобретения покупных товаров (без учета НДС) уменьшает доход по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Исходя из п. 10 ст. 272 НК РФ контрактная стоимость товаров, выраженная в евро, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары от иностранного поставщика к организации.

По мере пересчета дебиторской задолженности в налоговом учете у организации в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы (в случае признания в налоговом учете внереализационного расхода в виде курсовой разницы) или постоянные налоговые обязательства (в случае признания в налоговом учете внереализационного дохода в виде курсовой разницы) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Разница между стоимостью товара, которая формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) от операции по реализации товаров и уменьшает доход от реализации товаров в налоговом учете, также образует постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02).

В данной схеме не рассматриваются пересчет дебиторской задолженности в налоговом учете, а также операции, связанные с реализацией товара, и не приводятся записи по отражению названных постоянных налоговых активов или постоянных налоговых обязательств.

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности изменение учетной политики организации, в соответствии с которым с 01.01.2008 в составе материально-производственных запасов (МПЗ) учитываются средства труда стоимостью не более 20 000 руб.? До 01.01.2008 в соответствии с учетной политикой организации в состав МПЗ включались средства труда стоимостью не более 10 000 руб.

На 31.12.2007 в бухгалтерском и налоговом учете организации в составе основных средств числятся средства труда стоимостью не более 20 000 руб. на общую сумму 2 000 000 руб., сумма начисленной амортизации по которым составляет 300 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу с 01.01.2008 относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Имущество (средства труда), стоимость которого не превышает 20 000 руб., списывается в материальные расходы при вводе этого имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Напомним, что до 01.01.2008 к амортизируемому имуществу в налоговом учете относилось имущество первоначальной стоимостью свыше 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Бухгалтерский учет

С 2006 г. в бухгалтерском учете к МПЗ могут относиться предметы труда со сроком полезного использования более 12 месяцев, стоимость которых не превышает 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Указанный порядок учета таких предметов, а также лимит стоимости предметов, относимых к МПЗ, должны быть закреплены в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Одним из основных принципов, которые должна обеспечивать учетная политика организации, является рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности) (абз. 7 п. 7 ПБУ 1/98).

Поскольку до 01.01.2008, как указывалось выше, в налоговом учете лимит отнесения имущества к амортизируемому составлял 10 000 руб., то и в бухгалтерском учете в целях выполнения требования рациональности (в данном случае - во избежание возникновения вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов) организацией был установлен лимит отнесения предметов труда к МПЗ, равный 10 000 руб.

С 01.01.2008 в налоговом учете указанный лимит повысился до 20 000 руб., следовательно, организации целесообразно изменить такой лимит и в бухгалтерском учете, внеся изменения в учетную политику организации на 2008 г.

Такое изменение учетной политики на 2008 г. снизит трудоемкость учетного процесса в отношении предметов труда стоимостью не более 20 000 руб., приобретаемых с 01.01.2008, и предусмотрено абз. 3 п. 16 ПБУ 1/98.

Изменение учетной политики организации на 2008 г. обосновывается и оформляется организационно-распорядительным документом (например, приказом), который должен быть утвержден до 01.01.2008. Указанные изменения вводятся с 01.01.2008 (п. п. 9, 17, 18 ПБУ 1/98).

По мнению Минфина России (см., например, Письма от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71, от 14.02.2007 N 07-05-10/15, от 20.06.2006 N 07-05-06/148, от 02.06.2006 N 07-05-06/133, от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129 и от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41), в случаях, когда изменения в учетную политику вносятся в связи с изменением законодательства о бухгалтерском учете и когда вносящим такие изменения нормативным документом не предусмотрено особого порядка отражения последствий изменения учетной политики, соответствующие изменения учетной политики должны применяться организацией лишь в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после вступления в силу указанных изменений законодательства.

Однако такая позиция Минфина, на наш взгляд, не в полной мере соответствует требованиям действующих нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Так, согласно п. п. 19, 21 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики (кроме изменений, указанных в п. 20 ПБУ 1/98), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года (кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью).

Применение указанной нормы разъяснено абз. 2, 3 п. 21 ПБУ 1/98, в соответствии с которыми при отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

На наш взгляд, для выполнения указанного требования (а также учитывая требования п. п. 32, 33 ПБУ 4/99) организация обязана руководствоваться правилами, установленными действующими ПБУ, в том числе и п. 21 ПБУ 1/98.

Рекомендованный в приведенных выше Письмах Минфина России порядок отражения в учете и отчетности внесения изменений в учетную политику, на наш взгляд, может применяться лишь в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, или последствия изменения учетной политики не оказывают существенного влияния на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации (абз. 1, 4 п. 21 ПБУ 1/98).

При внесении корректировок в бухгалтерском учете в рассматриваемом случае также необходимо учесть, что в налоговом учете никаких корректировок за предыдущие налоговые периоды в связи с изменением законодательства о налогах и сборах не производится, т.е. принятые на учет до 01.01.2008 предметы труда стоимостью не более 20 000 руб. продолжают в 2008 г. амортизироваться в общеустановленном порядке с включением сумм начисленной по ним амортизации в состав расходов в налоговом учете, на которые будет уменьшаться налогооблагаемая прибыль организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в результате изменения учетной политики на 2008 г. организация производит следующие корректировки:

- сальдо по счету 01 "Основные средства" уменьшается на первоначальную стоимость предметов труда, не превышающую 20 000 руб. за единицу;

- сальдо по счету 02 "Амортизация основных средств" уменьшается на сумму амортизации, начисленную по предметам труда стоимостью не более 20 000 руб. за единицу;

- остаточная стоимость указанных предметов труда (за вычетом суммы, на которую будет уменьшен налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах при начислении в налоговом учете амортизации по этим предметам труда) относится на уменьшение суммы нераспределенной прибыли организации (увеличение непокрытого убытка), числящейся на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- сумма, на которую будет в последующих периодах уменьшен налог на прибыль (в результате продолжения признания в налоговом учете после 01.01.2008 расходов в виде сумм амортизации по рассматриваемым предметам труда) представляет собой отложенный налоговый актив и должна быть отнесена на увеличение сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 01.01.2008 и не изменяют показателей бухгалтерской отчетности за 2007 г.

В бухгалтерской отчетности за 2007 г. изменения учетной политики на 2008 г. объявляются в пояснительной записке (п. 23 ПБУ 1/98).

В бухгалтерской отчетности за 2008 г. корректировка (уменьшение) нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка) показывается в графах 6 и 7 строки "Изменения в учетной политике" формы N 3 "Отчет о изменениях капитала" и формирует показатели граф 6 и, соответственно, 7 строки "Остаток на 1 января отчетного года".

В 2008 г. и последующих годах при начислении в налоговом учете амортизации по предметам труда стоимостью не более 20 000 руб., приобретенным до 01.01.2008, организация отражает списание отложенного налогового актива записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 (Инструкция по применению Плана счетов).

Ситуация:

Как учесть организации стоимость бензина, находящегося в баке реализуемого легкового автомобиля (учитываемого в составе основных средств)?

На момент продажи автомобиля остаток топлива в баке составляет 10 л. По данным бухгалтерского и налогового учета стоимость этого топлива составляет 200 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ).

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли- продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ).

Проверка качества товара может быть предусмотрена законом, иными правовыми актами, обязательными требованиями государственных стандартов или договором купли-продажи. Если порядок проверки качества товара не установлен, то проверка качества товара производится в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно применяемыми условиями проверки товара, подлежащего передаче по договору купли-продажи (п. п. 1, 2 ст. 474 ГК РФ).

В данном случае предметом договора купли-продажи является автомобиль. Без наличия топлива покупатель не сможет проверить работоспособность автомобиля. Таким образом, стоимость бензина, находящегося в баке реализуемого автомобиля, фактически является расходом, непосредственно связанным с продажей автомобиля.

Бухгалтерский учет

Расходы, связанные с продажей объектов основных средств, отражаются в составе прочих расходов (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость бензина, находящегося в баке проданного автомобиля, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 10-3 "Топливо". Данная запись производится в периоде продажи автомобиля, т.е. одновременно с признанием прочего дохода от продажи автомобиля.

Заметим, что указанный бензин не является отдельным товаром и его стоимость не отражается в первичных документах, передаваемых покупателю при продаже автомобиля (в Акте о приеме- передаче объекта основных средств (форма N ОС-1), накладной, счете-фактуре).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль стоимость бензина, находящегося в баке реализуемого автомобиля, уменьшает доход от продажи этого автомобиля на основании п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации стоимость бензина, находящегося в баке реализуемого автомобиля, не включается в налоговую базу по НДС, поскольку, как указано выше, организация реализует автомобиль, а не бензин. Соответственно, отсутствует объект налогообложения по НДС, определяемый согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Не возникает объекта налогообложения по НДС и по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку расходы на приобретение указанного бензина учитываются в целях налогообложения прибыли.

Ситуация:

Как отражаются в учете организации операции, связанные с созданием и амортизацией нематериального актива (базы данных), если будет произведен пересмотр его срока полезного использования в сторону увеличения?

По заказу организации сторонней фирмой разработана база данных, стоимость ее разработки составила 188 800 руб., в том числе НДС 28 800 руб. При принятии базы данных к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (в марте 2008 г.) организация установила срок полезного использования равным 5 годам (60 месяцам). По окончании отчетного (2008) года организация пересмотрит срок полезного использования базы данных, увеличив его до 7 лет (84 месяцев).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

База данных является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (пп. 3 п. 1 ст. 1225, пп. 2 п. 2 ст. 1259, п. 2 ст. 1260 Гражданского кодекса РФ).

Правообладателю базы данных принадлежит исключительное право использовать базу данных в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на базу данных), в частности способами, перечисленными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1270 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1296 ГК РФ в случае, когда база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

Поскольку созданная по заказу организации база данных удовлетворяет условиям, предусмотренным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, то она принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 14/2007). Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае п. п. 7, 8, 9, 10 ПБУ 14/2007, и в нее включается стоимость разработки базы данных (за вычетом НДС) - 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) <*>.

Учет затрат на создание нематериального актива в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2007).

В данном случае организация определила срок полезного использования нематериального актива равным 60 месяцам на основании нормы абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007. При этом в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007) <**>.

При таком способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007). В данном случае, учитывая, что согласно п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, сумма начисленной по нематериальному активу амортизации за период с апреля по декабрь 2008 г. составит 24 000 руб. (160 000 руб. / 60 мес. x 9 мес.).

Амортизационные отчисления по нематериальному активу отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В Бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются за вычетом начисленной амортизации (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). С учетом приведенных выше норм ПБУ 14/2007 изменение в оценочном значении нематериального актива должно производиться путем уменьшения сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" на сумму 6857,14 руб. (24 000 руб. - 160 000 руб. / 84 мес. x 9 мес.) по состоянию на начало 2009 г. Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сторону увеличения.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная разработчиком базы данных, принимается к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету объекта нематериальных активов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Исключительное право на базу данных в налоговом учете также включается в состав нематериальных активов (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в данном случае составит 1333,33 руб. (160 000 руб. x (1 / (10 лет x 12 мес.)) x 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как видно из изложенного, в течение 2008 г. в учете организации в соответствии с п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, накапливаются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы. Общая сумма накопленных отложенных налоговых активов на конец 2008 г. составит 2880 руб. ((24 000 руб. - 1333,33 x 9 мес.) x 24%).

Одним из результатов корректировки оценочного значения остаточной стоимости нематериального актива является также необходимость скорректировать входящее сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы", поскольку сумма признанной по состоянию на 01.01.2009 амортизации по данным бухгалтерского учета превышает сумму амортизации по данным налогового учета на 5142,89 руб. (160 000 руб. / 84 мес. x 9 мес. - 1333,33 руб. x 9 мес.), а не на 12 000 руб. (24 000 руб. - 1333,33 руб. x 9 мес.), как было по состоянию на 31.12.2008. Соответственно, величина корректировки сальдо по счету 09 составит 1645,71 руб. ((12 000 руб. - 5142,89 руб.) x 24%) в сторону уменьшения.

Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 в сторону уменьшения. Таким образом, сальдо по счету 84 корректируется в сторону увеличения на общую сумму 5211,43 руб. (6857,14 руб. - 1645,71 руб.).

В дальнейшем в период начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговые активы возникают ежемесячно в сумме 137,14 руб. ((160 000 руб. / 84 мес. - 1333,33 руб.) x 24%). Погашается (уменьшается) сумма накопленных отложенных налоговых активов в период, когда амортизация начисляется только в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).

<*> Обложение НДС работ, выполняемых по договорам на разработку баз данных, производится в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648).

<**> Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).

<***> В Отчете об изменениях капитала (форма N 3) данная сумма указывается в графе 6 по свободной строке разд. I "Изменения капитала" (названной, например, "Результат изменения остаточной стоимости нематериальных активов") перед показателем строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года", который формируется с учетом произведенной корректировки.

Ситуация:

Как отражаются в учете организации операции, связанные с реализацией законсервированного объекта основных средств (ОС)?

В апреле 2008 г. организация реализовала законсервированный объект ОС за 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Первоначальная стоимость реализуемого объекта ОС составляет 90 000 руб. Данный объект на основании распоряжения руководителя организации с 21.11.2007 переведен на консервацию сроком на 6 месяцев. Сумма амортизации, начисленная по состоянию на 01.12.2007, составила 18 750 руб. Срок полезного использования объекта ОС установлен равным 4 годам. До консервации начисление амортизации осуществлялось в течение 10 месяцев.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Поступления от реализации объекта ОС являются прочими доходами и отражаются в размере договорной стоимости по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем ОС (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объекта ОС, который выбывает в результате реализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость ОС списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации организация реализует объект ОС, переведенный на консервацию. В период нахождения объекта на консервации в бухгалтерском учете организация приостанавливает по нему начисление амортизации, так как срок консервации превышает 3 месяца (п. 23 ПБУ 6/01). То есть остаточная стоимость реализуемого объекта ОС в данном случае составляет 71 250 руб. (90 000 руб. - 18 750 руб.). Следовательно, в бухгалтерском учете в результате реализации указанного объекта ОС организацией получен убыток в сумме 21 250 руб. (см. приведенную ниже таблицу проводок).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации объекта ОС у организации возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Начисленная сумма НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации объект ОС переведен на консервацию на срок более 3 месяцев, следовательно, в целях гл. 25 НК РФ он исключается из состава амортизируемого имущества и по нему не начисляется амортизация (п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ).

При реализации законсервированного объекта ОС организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого объекта (пп. 1 п. 1 ст. 268, ст. 323 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253, консультацию референта государственной гражданской службы РФ 3 класса М.А. Сапожникова от 11.10.2007).

В данном случае в результате реализации объекта ОС в налоговом учете получен убыток в сумме 21 250 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. - 71 250 руб.). Указанный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ, см. также вышеупомянутое Письмо Минфина России N 03-03-01-04/1/253).

То есть сумма убытка от реализации объекта ОС, ежемесячно (в данном случае - с мая 2008 г. в течение 38 месяцев (4 года x 12 мес. - 10 мес.)) признаваемая для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, составит 559,21 руб. (21 250 руб. / 38 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете убыток от реализации объекта ОС учитывается при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в апреле 2008 г., а в налоговом учете - в последующих периодах. Следовательно, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива (при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль).

По мере уменьшения вычитаемой временной разницы уменьшается отложенный налоговый актив. При наличии у организации налогооблагаемой прибыли вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в данном случае равными частями в течение 38 месяцев (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68, а уменьшение (погашение) отложенного налогового актива - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-2 "Основные средства, находящиеся на консервации";

01-3 "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Ситуация:

Как отразить в учете организации расходы по добровольному страхованию принадлежащего ей автомобиля от риска повреждения и утраты? Договор страхования заключен на срок с 14.01.2008 по 13.01.2009. Согласно договору страховые взносы (страховая премия) уплачиваются в следующем порядке:

1-й платеж - 14.01.2008 (за период с 14 января по 13 апреля);

2-й платеж - не позднее 14.04.2008 (за период с 14 апреля по 13 июля);

3-й платеж - не позднее 14.07.2008 (за период с 14 июля по 13 октября);

4-й платеж - не позднее 14.10.2008 (за период с 14 октября по 13 января).

Каждый платеж составляет 12 000 руб. Автомобиль используется для управленческих целей.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1 ст. 929 Гражданского кодекса РФ). По договору имущественного страхования может быть, в частности, застрахован риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (пп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ).

Страховая премия уплачивается страхователем страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Расчеты по договорам страхования имущества отражаются с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

Расходы на страхование автомобиля, принадлежащего организации и используемого для управленческих целей, являются расходами по обычным видам деятельности и относятся в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На основании п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы уплаченных страховых взносов отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-1, и подлежат списанию со счета 97 в дебет счета 26, которое может производиться ежемесячно в сумме, пропорциональной числу календарных дней действия договора страхования в текущем месяце.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на добровольное страхование средств наземного транспорта включаются в состав расходов в размере фактических затрат (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).

С 01.01.2008 согласно п. 6 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 33 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Указанные расходы являются косвенными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на следующие суммы расходов на страхование автомобиля:

в январе 2008 г. - 2373,63 руб. (12 000 руб. / 91 дн. x 18 дн.);

в феврале 2008 г. - 3824,18 руб. (12 000 руб. / 91 дн. x 29 дн.);

в марте 2008 г. - 4087,91 руб. (12 000 руб. / 91 дн. x 31 дн.);

в апреле 2008 г. - 3956,04 руб. (12 000 руб. / 91 дн. x 13 дн. + 12 000 руб. / 91 дн. x 17);

в мае 2008 г. - 4087,91 руб. (12 000 руб. / 91 дн. x 31 дн.);

в июне 2008 г. - 3956,04 руб. (12 000 руб. / 91 дн. x 30 дн.);

в июле 2008 г. - 4062,12 руб. (12 000 руб. / 91 дн. x 13 дн. + 12 000 руб. / 92 дн. x 18);

в августе 2008 г. - 4043,48 руб. (12 000 руб. / 92 дн. x 31 дн.);

в сентябре 2008 г. - 3913,04 руб. (12 000 руб. / 92 дн. x 30 дн.);

в октябре 2008 г. - 4043,48 руб. (12 000 руб. / 92 дн. x 13 дн. + 12 000 руб. / 92 дн. x 18);

в ноябре 2008 г. - 3913,04 руб. (12 000 руб. / 92 дн. x 30 дн.);

в декабре 2008 г. - 4043,48 руб. (12 000 руб. / 92 дн. x 31 дн.);

в январе 2009 г. - 1695,65 руб. (12 000 руб. / 92 дн. x 13 дн.).

Заметим, что порядок признания расходов на страхование в бухгалтерском и налоговом учете в рассматриваемой ситуации совпадает.

<*> В последующие месяцы бухгалтерские записи производятся в том же порядке и в данной схеме не приводятся.

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/