Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации уценку по состоянию на начало 2008 г. объекта основных средств (ОС) и начисление амортизации в 2008 г., если по состоянию на начало 2007 г. данный объект был дооценен?

Организация ежегодно производит переоценку оборудования, используемого для оказания услуг. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость данного объекта ОС при приобретении составляла 96 000 руб.; срок полезного использования по данному ОС установлен равным 8 годам (оборудование относится к 5 амортизационной группе); амортизация начисляется с марта 2006 г. линейным способом (методом). Восстановительная стоимость рассматриваемого объекта ОС по итогам дооценки, проведенной по состоянию на начало 2007 г., составляет 115 200 руб.; по состоянию на начало 2008 г. рыночная стоимость аналогичной модели оборудования составляет 92 160 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении ОС организации, находящихся в эксплуатации, предназначен счет 01 "Основные средства". ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В данном случае в бухгалтерском учете амортизация по рассматриваемому объекту ОС начисляется линейным способом исходя из нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и его первоначальной, а с января 2006 г. - восстановительной стоимости (п. 17, абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Отметим, что суммы начисленной амортизации признаются расходом организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемой ситуации организация отражает суммы начисленной амортизации по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

Первоначальная стоимость объектов ОС не подлежит изменению за исключением случаев, определенных п. 14 ПБУ 6/01, в частности, первоначальная стоимость изменяется в случае переоценки объектов ОС.

Порядок проведения переоценки установлен п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н <*>.

Организация производит переоценку по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При проведении переоценки впервые производится пересчет первоначальной стоимости объекта ОС, в дальнейшем - восстановительной стоимости объекта ОС; одновременно пересчитываются суммы амортизации, начисленной по переоцениваемому объекту за все время его использования (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01, п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний).

Рассматриваемый объект ОС по состоянию на начало 2007 г. дооценен. Коэффициент пересчета равен 1,2 (115 200 руб. / 96 000 руб.).

Сумма дооценки первоначальной стоимости составила 19 200 руб. (115 200 руб. - 96 000 руб.).

В 2006 г. ежемесячная сумма амортизации равна 1000 руб. (96 000 руб. / 8 лет x 1/12); общая сумма начисленной за 2006 г. амортизации составляет 10 000 руб. (1000 руб. x 10 мес.).

Сумма амортизации с учетом дооценки по состоянию на начало 2007 г. составляет 12 000 руб. (10 000 руб. x 1,2). Амортизация дооценена на 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.).

Сумма дооценки объекта ОС отражена по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета учета 83 "Добавочный капитал"; дооценка суммы амортизации - по дебету счета 83 и кредиту счета 02 (п. 48 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

По состоянию на начало 2008 г. организация уценивает оборудование.

Коэффициент пересчета равен 0,8 (92 160 руб. / 115 200 руб.).

Сумма уценки восстановительной стоимости составила 23 040 руб. (92 160 руб. - 115 200 руб.).

В 2007 г. ежемесячная сумма амортизации равна 1200 руб. (115 200 руб. / 8 лет x 1/12); за год организация начислила амортизацию в размере 14 400 руб. (1200 руб. x 12 мес.).

Общая сумма начисленной амортизации за 2006 г. и 2007 г. (с учетом дооценки по состоянию на начало 2007 г.) составляет 26 400 руб. (12 000 руб. + 14 400 руб.). По состоянию на начало 2008 г. амортизация должна быть уценена на 5280 руб. (26 400 руб. x 0,8 - 26 400 руб.).

Исходя из восстановительной стоимости оборудования на начало 2008 г., в течение 2008 г. ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 960 руб. (92 160 руб. / 8 лет x 1/12).

Сумма уценки восстановительной стоимости объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды; сумма уценки восстановительной стоимости в этой части отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 и кредиту счета 01; сумма уценки амортизации, в пределах суммы ранее произведенной дооценки, - по дебету счета 02 и кредиту счета 83.

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и зачисленной в добавочный капитал организации, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 01 (в части восстановительной стоимости) и по кредиту счета 84 и дебету счета 02 (в части суммы амортизации) (абз. 2 п. 48 Методический указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организации

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости ОС в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости ОС на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации по данному ОС признает расходом сумму амортизационных отчислений, исчисленную в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна 1000 руб. (96 000 руб. x (1 / (8 лет x 12 мес.) x 100%)).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете в 2006 г. совпадают; с 01.01.2007 суммы амортизации в бухгалтерском учете больше сумм амортизационных отчислений в налоговом учете, а с 01.01.2008 - меньше.

При признании в результате проведенной переоценки в составе расходов амортизации в бухгалтерском учете в большей или меньшей сумме, чем в налоговом, у организации возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). В рассматриваемой ситуации данным постоянным разницам в 2007 г. соответствуют постоянные налоговые обязательства, а в 2008 г. - постоянные налоговые активы (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

<*> При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01).

2007-12-13	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Должна ли организация произвести пересчет суммы пособия по беременности и родам, выплаченного в августе 2007 г., в связи увеличением максимального размера этого пособия согласно Федеральному закону от 23.11.2007 N 266-ФЗ?

Организация предоставила работнице отпуск по беременности и родам с 06.08.2007 по 23.12.2007 сроком 140 календарных дней на основании листка нетрудоспособности. Должностной оклад работницы составляет 25 000 руб. Расчетный период работницей отработан полностью. Сумма пособия по беременности и родам выплачена работнице в соответствии с действующим на момент начисления и выплаты пособия законодательством.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере (ст. 255 Трудового кодекса РФ).

Расчет пособия по беременности и родам

Условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, определены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Назначение и выплата пособия по беременности и родам осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица на основании представленного листка нетрудоспособности, выданного медицинской организацией (ч. 1, 4 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам составляет 789,04 руб. ((24 000 руб. x 12 мес.) / 365 дн., где 365 дн. - количество календарных дней, приходящихся на расчетный период с 01.08.2006 по 31.07.2007) (ч. 1, 2, 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, пп. "а" п. 2, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375, пп. "а" п. 8 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865).

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка (ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ).

При этом размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер данного пособия, установленный федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования РФ на очередной финансовый год (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ).

Отметим, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 22.03.2007 N 4-П признана не соответствующей Конституции РФ норма о максимальном размере пособия по беременности и родам. Данная норма утрачивает силу в сентябре 2007 г. При этом законодателю надлежало внести в действующее законодательство изменения, вытекающие из указанного Постановления.

Ввиду того что на дату начисления пособия по беременности и родам никаких изменений в законодательство внесено не было, организация исходила из установленного (действующего на момент начисления) ограничения размера названного пособия (см. также Письмо ФСС РФ от 07.08.2007 N 02-13/07-7134).

На момент начисления пособия по временной нетрудоспособности максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц составлял 16 125 руб. (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации величина пособия по беременности и родам, исчисленная исходя из среднего заработка работницы, превышает законодательно установленный максимальный размер пособия.

Размер пособия по беременности и родам, рассчитанный исходя из максимального размера пособия, установленного законодательством, составляет 73 862,9 руб. (16 125 руб. / 31 дн. x 26 дн. + 16 125 руб. x 3 мес. + 16 125 руб. / 31 дн. x 23 дн., где 26 и 23 дня - количество дней нахождения работницы в августе и в декабре соответственно в отпуске по беременности и родам) (п. 19 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Данное пособие полностью выплачивается за счет средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ, пп. "а" п. 14 Положения о назначении и выплате государственных пособий).

Обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 23.11.2007 N 266-ФЗ внесены изменения, согласно которым максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 23 400 руб. Данные изменения вступают в силу с 28.11.2007 и применяются к правоотношениям, возникшим с 01.09.2007 (пп. б" п. 7 ст. 1, п. 2 ст. 2 Федерального закона N 266-ФЗ, ч. 1.1 ст. 13 Федерального закона N 234-ФЗ).

Следовательно, организация должна пересчитать пособие по беременности и родам за период с 01.09.2007 по 23.12.2007.

Поскольку очевидно, что величина пособия по беременности и родам, исчисленная исходя из среднего заработка работницы, превышает вновь установленный законодательством максимальный размер пособия, то организация производит пересчет суммы пособия исходя из максимального размера, установленного Федеральным законом N 266-ФЗ. Следовательно, сумма пособия за указанный период составляет 87 561,29 руб. (23 400 руб. x 3 мес. + 23 400 руб. / 31 дн. x 23 дн.).

Сумма пособия по беременности и родам, приходящаяся на период с 01.09.2007 по 23.12.2007, рассчитанная по старой норме, составляет 60 338,71 руб. (16 125 руб. x 3 мес. + 16 125 руб. / 31 дн. x 23 дн.).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация производит доплату пособия по беременности и родам в размере 27 222,58 руб. (87 561,29 руб. - 60 338,71 руб.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доначисленная сумма пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, отражается по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

Сумма пособия, выплачиваемого работнице за счет средств ФСС РФ, не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). С суммы пособия организация не начисляет ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Также с суммы пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

<*> Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ), утвержденная Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111, заполняется в рублях и копейках (см. Письмо ФСС РФ от 06.04.2006 N 02-18/05-3253).

Организация отражает сумму доначисленного пособия по беременности и родам, подлежащую выплате за счет средств ФСС РФ, с точностью до копеек по строке 15 таблицы 2, а также по строке 3 таблицы 3 разд. I формы 4-ФСС РФ за 2007 г.

2007-12-14	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете перерасчеты с ФСС РФ в связи с увеличением максимальной суммы пособия по беременности и родам, если в соответствии с коллективным договором организация выплатила данное пособие исходя из среднего заработка работницы, равного 20 000 руб.?

Организация предоставила работнице отпуск по беременности и родам с 01.10.2007 по 17.02.2008 сроком 140 календарных дней на основании листка нетрудоспособности. Расчетный период отработан ею полностью. Страховой стаж работницы - 9 лет.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 календарных дней до родов и 70 календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере (ст. 255 Трудового кодекса РФ).

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине суммарно за весь период отпуска по беременности и родам (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию").

Назначение и выплата пособий по беременности и родам осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

Расчет пособия по беременности и родам

Порядок исчисления пособий по беременности и родам установлен ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ. Пособия по беременности и родам исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам. При этом учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ (ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

В данном случае расчетным периодом является период с 01.10.2006 по 30.09.2007.

В соответствии с ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка.

Величина пособия по беременности и родам, исчисленная исходя из среднего заработка работницы, в рассматриваемой ситуации составляет 92 054,79 руб. (20 000 руб. x 12 мес. / 365 дн. x 140 дн.).

На момент выплаты пособия по беременности и родам <*> его размер за полный календарный месяц, выплачиваемый за счет средств ФСС РФ, не мог превышать 16 125 руб. (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями коллективного договора пособие выплачивается организацией исходя из среднего заработка. В таком случае за счет средств ФСС РФ организация выплачивает пособие в размере 73 952,59 руб. (16 125 руб. x 4 мес. + 16 125 руб. / 29 дн. x 17 дн.). Соответственно, за счет средств организации выплачивается пособие в размере 18 102,2 руб. (92 054,79 руб. - 73 952,59 руб.).

Вместе с тем Федеральным законом от 23.11.2007 N 266-ФЗ внесены изменения, согласно которым увеличен максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц до 23 400 руб. Данные изменения вступают в силу с 28.11.2007 и применяются к правоотношениям, возникшим с 01.09.2007 (пп. б" п. 7 ст. 1, п. 2 ст. 2 Федерального закона N 266-ФЗ, ч. 1.1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Поскольку отпуск предоставлен работнице с 01.10.2007 и новый максимальный размер пособия (23 400 руб.) превышает ежемесячный заработок работницы (20 000 руб.), то организация после вступления в силу Федерального закона N 266-ФЗ вправе всю сумму исчисленного пособия выплатить за счет средств ФСС РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисленная в соответствии с законодательством сумма пособия, а также сумма доплаты до среднего заработка отражаются согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" (в сумме пособия, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ), и дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (в сумме доплаты до среднего заработка, выплачиваемой за счет средств организации).

Как указано выше, после увеличения максимального размера пособия по беременности и родам у организации появляется право всю сумму пособия выплатить за счет средств ФСС РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете производится сторнировочная запись по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (в сумме доплаты до среднего заработка, выплаченной за счет средств организации). Одновременно на эту сумму производится запись по дебету счета 69, субсчет 69-1, в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов на оплату труда.

Исходя из разъяснений Минфина России вышеназванный пункт может применяться и к доплатам до среднего заработка при выплате пособия по беременности и родам (см. Письма Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336, от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287). Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2007 N 28-11/058415.

Заметим, что существует противоположная позиция, согласно которой доплата до среднего заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности не учитывается при исчислении налога на прибыль, поскольку такая доплата не предусмотрена законодательством РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07 по делу N А58-8726/05).

В случае если организация руководствовалась разъяснениями Минфина России, то при выплате пособия работнице различий между данными бухгалтерского и налогового учета не возникло.

После проведения перерасчетов с ФСС РФ (о чем сказано выше) организации следует внести соответствующие исправления в регистры налогового учета.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия, выплачиваемого работнице за счет средств ФСС РФ, не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ).

В данном случае на момент расчетов с работницей часть пособия выплачивалась за счет средств организации.

Доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный законодательством максимальный размер пособия по беременности и родам, не является государственным пособием и, соответственно, облагается НДФЛ на основании п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ. Удержание НДФЛ производится по ставке 13% в момент выплаты денежных средств работнице (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05- 01/287).

После увеличения максимального размера пособия организация всю сумму пособия выплачивает за счет ФСС РФ. Следовательно, вся сумма, выплаченная работнице, не облагается НДФЛ.

В данном случае перерасчет НДФЛ произведен в том же году, в котором удержан налог, поэтому организация в бухгалтерском учете на основании п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в месяце представления работницей заявления о возврате излишне удержанного НДФЛ производит сторнировочную запись по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму излишне исчисленного НДФЛ. Выплата работнице излишне удержанного НДФЛ отражается по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

ЕСН и страховые взносы

С суммы пособия по беременности и родам в части выплачиваемого за счет средств ФСС РФ не начисляются ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

С суммы доплаты ЕСН и вышеуказанные взносы начисляются в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).

После увеличения максимального размера пособия организация всю сумму пособия выплачивает за счет ФСС РФ и, соответственно, не начисляет ЕСН и страховые взносы. Суммы излишне начисленного ЕСН и страховых взносов в бухгалтерском учете сторнируются в месяце изменения источника выплаты части пособия.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

<*> Работодатель назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

<**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся ко 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год").

2007-12-17	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в 2008 г. в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию объекта основных средств (ОС), если учетной политикой для целей налогового учета предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% в отношении ОС первоначальной стоимостью свыше 200 000 руб.?

Организация в январе 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект ОС, договорная стоимость которого составляет 247 800 руб. (в том числе НДС 37 800 руб.). Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования объекта ОС установлен равным 6 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; начисление амортизации производится линейным способом (методом).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Приобретенный объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению объекта ОС (без учета НДС) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Начиная с февраля организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по данному объекту ОС в размере 2917 руб. ((247 800 руб. - 37 800 руб.) / 6 лет / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Приобретенный объект ОС в налоговом учете учитывается в составе амортизируемых ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Для целей налогового учета стоимость приобретенного объекта ОС, как и в бухгалтерском учете, составляет 210 000 руб. (247 800 руб. - 37 800 руб.) (п. 1 ст. 170 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации для целей налогового учета предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% в отношении ОС первоначальной стоимостью свыше 200 000 руб. Следовательно, организация по данному объекту ОС применяет амортизационную премию в размере 10%, которая составит 21 000 руб. (210 000 руб. x 10%) (п. 1.1 ст. 259 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779, от 10.04.2007 N 03-03-05/83, Письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388).

Расходы в виде амортизационной премии (21 000 руб.) организация признает в месяце начала начисления амортизации по приобретенному объекту ОС, в данном случае в феврале 2008 г. При этом обращаем внимание на то, что с 01.01.2008 в НК РФ прямо предусмотрено, что амортизационная премия в налоговом учете учитывается в составе косвенных расходов (пп. "а" п. 33 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При расчете суммы амортизации амортизационная премия не учитывается (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, в данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений (начиная с февраля), исчисленная исходя из нормы амортизации, определенной при принятии к налоговому учету объекта ОС, равной 1,389% (1 / (6 лет x 12 мес.) x 100%), составит 2625 руб. ((210 000 руб. - 21 000 руб.) x 1,389%) (п. п. 2, 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При этом сумму начисленной амортизации организация может признать либо в составе прямых расходов, либо в составе косвенных расходов в зависимости от того, что предусмотрено учетной политикой организации (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что в месяце начала начисления амортизации (в феврале 2008 г.) расходы как в виде амортизационной премии, так и в виде суммы начисленной амортизации формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составит 23 625 руб. (21 000 руб. + 2625 руб.), в то время как при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) признается расход в виде амортизационных отчислений в размере 2917 руб.

Следовательно, в феврале 2008 г. у организации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства происходит в последующие отчетные периоды по мере начисления амортизации по объекту ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Уменьшение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия объекта ОС на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную поставщиком объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).

В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных ОС на счете 08.

В данной схеме исходим из условия, что организация при принятии к вычету "входного" НДС руководствуется точкой зрения Минфина России.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

2008-01-03	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

В каком порядке отражается в 2008 г. оплата путевки в санаторий для бывшего работника организации, уволившегося в 2007 г. в связи с выходом на пенсию по старости? Стоимость путевки составляет 12 600 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Стоимость путевки, оплаченная организацией за бывшего работника, в бухгалтерском учете включается в прочие расходы и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Произведенный организацией расход на оплату путевки для бывшего работника не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не удовлетворяет требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

С 01.01.2008 действует новая редакция п. 9 ст. 217 НК РФ, согласно которой доход бывшего работника организации, уволившегося в связи с выходом на пенсию, в виде стоимости путевки в санаторий, оплаченной организацией, не подлежит обложению НДФЛ, если данная сумма не отнесена к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. "в" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

ЕСН и страховые взносы

Поскольку на момент перечисления денежных средств в оплату путевки бывший работник организации не состоит ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях с организацией, то стоимость переданной ему путевки не облагается ЕСН, взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Применение ПБУ 18/02

Поскольку стоимость путевки, оплаченной за бывшего работника, в бухгалтерском учете включается в прочие расходы, а в налоговом учете не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, то в учете организации возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

2008-01-04	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете расчеты с поставщиком товара, произведенные в 2008 г. процентным векселем третьего лица? Организация 31.08.2007 приобрела у банка за 1 000 000 руб. простой вексель банка на сумму 1 000 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". По векселю предусмотрена выплата процентов по ставке 9% годовых (проценты начисляются со дня выдачи векселя). 31.01.2008 вексель передан поставщику в погашение задолженности за поставленный товар стоимостью (без НДС) 1 050 000 руб. НДС, предъявленный поставщиком товара в сумме 189 000 руб., в тот же день перечислен поставщику денежными средствами.

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации задолженность поставщику товаров погашается путем предоставления взамен исполнения отступного - векселя третьего лица (ст. 409 Гражданского кодекса РФ).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявленная поставщиком, должна быть уплачена ему на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Таким образом, в данном случае вексель может быть передан в погашение суммы задолженности по оплате поставленного товара, не включающей в себя сумму предъявленного поставщиком НДС, которая должна быть перечислена поставщику отдельно денежными средствами.

Сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, предназначенного для перепродажи, организация имеет право принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

С 01.01.2008 согласно новой редакции п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (пп. "а" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ).

Таким образом, организация, передавшая в январе 2008 г. в оплату за товар вексель третьего лица, имеет право принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, после ее перечисления поставщику денежными средствами <*>.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете простой вексель со сроком платежа "по предъявлении", по которому предусмотрен процентный доход, принимается к учету в состав финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной при покупке векселя (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Предусмотренные векселедателем проценты по векселю начисляются и включаются в состав прочих доходов ежемесячно исходя из вексельной суммы, указанной в векселе процентной ставки, и количества дней нахождения векселя у организации в текущем месяце (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Передача векселя поставщику в оплату за товар отражается как выбытие векселя. При этом в составе прочих доходов признается продажная цена векселя в сумме, равной сумме погашенной задолженности за товар (без учета НДС), а в составе расходов - цена приобретения векселя и начисленные по векселю проценты (п. п. 7, 10.1 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете проценты по векселю начисляются и включаются в состав внереализационных доходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

При передаче векселя поставщику в оплату за товар налоговая база определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. При этом в составе доходов учитывается продажная цена векселя, равная сумме погашенной задолженности за товар (без НДС), а в составе расходов - цена приобретения векселя (абз. 1, 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

<*> До 01.01.2008 при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества НДС мог быть принят к вычету только в размере, не превышающем сумму, исчисленную исходя из балансовой стоимости имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ).

2008-01-05	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в 2008 г. в учете организации расходы на приобретение у юридического лица нематериального актива - исключительного права на товарный знак, стоимость которого не превышает 20 000 руб.? Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет.

Плата за исключительные права на товарный знак составляет 17 700 руб., в том числе НДС 2700 руб., и перечисляется единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2008 г.). В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. 6 ПБУ 14/2000).

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 14, 15, 16 ПБУ 14/2000). В рассматриваемой ситуации годовая сумма амортизационных отчислений составит 3000 руб. ((17 700 руб. - 2700 руб.) / 5 лет). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации равна 250 руб. (3000 руб. / 12 мес.).

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 18 ПБУ 14/2000).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Амортизационные начисления по НМА отражаются на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 21 ПБУ 14/2000).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на товарный знак являются НМА.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 01.01.2008 амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

В данном случае стоимость (без учета НДС) приобретенных исключительных прав на товарный знак составляет 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.).

По разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 27.02.2006 N 04-2-05/2, ограничение по стоимости для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации, к которому не относятся имущественные права (п. 2 ст. 38 НК РФ). Исходя из этой позиции, если стоимость НМА не превышает установленную предельную величину, то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль он все равно подлежит учету в составе амортизируемого имущества и его стоимость погашается путем начисления амортизации.

Однако из Писем Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211, от 12.03.2006 N 03-03- 04/2/54 следует, что стоимостной критерий, указанный в п. 1 ст. 256 НК РФ, распространяется и на НМА.

Поскольку в рассматриваемой ситуации расходы (без учета НДС) на приобретение исключительных прав на товарный знак составляют 15 000 руб., то если организация примет решение руководствоваться разъяснениями Минфина России, приобретенные исключительные права на товарный знак не будут учитываться в качестве НМА в составе амортизируемого имущества. На наш взгляд, в таком случае произведенные затраты на приобретение исключительных прав организация может учесть в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы признаются равномерно начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (с января 2008 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). В таком случае ежемесячно признаваемая сумма расхода составит 250 руб. (15 000 руб. / (5 лет x 12 мес.)).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае суммы расходов на приобретение исключительных прав на товарный знак, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 250 руб. в месяц.

Вместе с тем в бухгалтерском учете амортизация признается начиная с февраля 2008 г. по январь 2013 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются начиная с января 2008 г. по декабрь 2012 г. В связи с этим в январе 2008 г. в учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации в бухгалтерском учете.

2008-01-05	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в 2008 г. в учете организации - оператора морского терминала (резидента особой портовой экономической зоны) операции по оказанию услуг по перевалке груза в морском порту? Договорная стоимость оказанных организацией услуг по перевалке груза - 60 000 руб. Себестоимость оказанных услуг составила 40 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Портовая особая экономическая зона

Под особой экономической зоной понимается определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности (ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации"). В декабре 2007 г. в законодательство РФ введен новый тип особой экономической зоны - портовая особая экономическая зона (п. 4 ч. 1 ст. 4 Федерального закона N 116-ФЗ, п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 30.10.2007 N 240-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В частности, портовые особые экономические зоны создаются на территориях морских портов, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов, а также на территориях, предназначенных в установленном порядке для строительства, реконструкции и эксплуатации морского порта. Портовые особые экономические зоны не могут включать в себя имущественные комплексы, предназначенные для посадки пассажиров на суда, их высадки с судов и для иного обслуживания пассажиров (ч. 2.2 ст. 4 Федерального закона N 116-ФЗ).

Резидентом портовой особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если портовая особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне (ч. 2.2 ст. 9 Федерального закона N 116-ФЗ). Порядок и условия заключения, а также расторжения соглашения об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне установлены гл. 6.2 Федерального закона N 116-ФЗ. В частности, в соответствии с указанным соглашением резидент зоны обязуется в течение срока действия такого соглашения осуществлять в портовой особой экономической зоне предусмотренную соглашением предпринимательскую и иную деятельность и в установленных случаях капитальные вложения в строительство, реконструкцию объектов инфраструктуры морского порта (ч. 1 ст. 31.11 Федерального закона N 116-ФЗ).

В соответствии с ч. 2.2 ст. 10 Федерального закона N 116-ФЗ резидент портовой особой экономической зоны вправе осуществлять в особой экономической зоне только портовую деятельность, а также деятельность по строительству, реконструкции и эксплуатации объектов инфраструктуры морского порта (в случаях, предусмотренных соглашениями). Под портовой деятельностью понимаются в том числе следующие осуществляемые на территориях морских портов виды деятельности: погрузочно-разгрузочные работы; складирование и хранение товаров, а также оказание транспортно-экспедиторских услуг; операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и тому подобные операции) (п. п. 1, 2, 6 ч. 2.2 ст. 10 Федерального закона N 116-ФЗ).

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации резидент особой экономической зоны - это оператор морского терминала, который оказывает услуги по перевалке грузов. Согласно п. п. 8, 9 ст. 4 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" под оператором морского терминала понимается транспортная организация, осуществляющая эксплуатацию морского терминала и операции с грузами. Перевалка грузов - это комплексный вид услуг и (или) работ по перегрузке грузов с одного вида транспорта на другой вид транспорта при перевозках в прямом международном сообщении и непрямом международном сообщении, прямом и непрямом смешанном сообщении, в том числе перемещение грузов в границах морского порта и их технологическое накопление, или по перегрузке грузов без их технологического накопления с одного вида транспорта на другой вид транспорта.

Услуги по перевалке грузов оказываются операторами морских терминалов на основании договора перевалки груза. По договору перевалки груза одна сторона (оператор морского терминала) обязуется осуществить за вознаграждение перевалку груза и выполнить другие определенные договором перевалки груза услуги и работы, а другая сторона (заказчик) обязуется обеспечить своевременное предъявление груза для его перевалки в соответствующем объеме и (или) своевременное получение груза и его вывоз. По договору перевалки груза оператором могут осуществляться погрузка, выгрузка, перемещение в границах морского порта, технологическое накопление груза. Договором перевалки груза может быть предусмотрено оформление документов на грузы, подлежащие перевалке, а также осуществление иных дополнительных услуг и работ (ч. 1, 2, 4 ст. 20 Федерального закона N 261-ФЗ). Перевалка грузов является услугой, оказываемой в морском порту (п. 12 ст. 4, ч. 1 ст. 17 Федерального закона N 261-ФЗ).

Следовательно, деятельность оператора морского терминала соответствует определению портовой деятельности, которую вправе осуществлять резидент особой экономической зоны в рамках соглашения об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне.

Бухгалтерский учет

Выручка транспортной организации от оказания услуг по перевалке груза включается в состав ее доходов по обычным видам деятельности при выполнении условий, установленных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п. 5 ПБУ 9/99). Выручка отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". При признании выручки от оказания услуг себестоимость оказанных услуг списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С 01.01.2008 оказание услуг резидентами портовой особой экономической зоны в портовой особой экономической зоне НДС не облагается (пп. 27 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 3, ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 240-ФЗ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка организации от оказания услуг по перевалке груза включается в состав доходов от реализации на дату оказания услуг (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации услуг организация вправе включить прямые расходы на их оказание в состав расходов текущего периода. Отметим, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации услуг данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 2, 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). В данной схеме исходим из условия, что себестоимость оказанных услуг в бухгалтерском учете совпадает с их оценкой на основе прямых расходов по данным налогового учета.

2008-01-05	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/