Ситуация:

Из-за расторжения договора лизинга в июле 2007 г. организация-лизингодатель получает от лизингополучателя возвращенный им предмет лизинга, который учитывался на балансе лизингодателя. В следующем месяце (в августе) данное имущество продано третьему лицу. Как отразить в учете организации эти операции?

Договор лизинга был заключен в июле 2006 г. на срок, равный 5,5 года. Первоначальная стоимость предмета лизинга составляет 660 000 руб.; срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 5,5 года. Амортизация по предмету лизинга начисляется линейным способом (методом). На дату возврата предмета лизинга амортизация по нему начислена в бухгалтерском учете в размере 120 000 руб., а в налоговом учете - в размере 360 000 руб. (при этом в налоговом учете применяется специальный коэффициент, равный 3). Возвращенное имущество продано за 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Если после передачи лизингополучателю предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то амортизация по данному имуществу начисляется лизингодателем (п. 2 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Начисление амортизации производится в бухгалтерском учете в общеустановленном разд. III ПБУ 6/01 порядке. В данном случае ежемесячно организация начисляет амортизацию в размере 10 000 руб. (660 000 руб. / 5,5 лет x 1/12) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Сумма начисленной амортизации отражается на счете 02 "Амортизация основных средств".

При возврате лизингового имущества согласно п. 7 Указаний его стоимость переносится со счета 03 в дебет счета 01 "Основные средства", поскольку имущество не предполагается использовать для предоставления в лизинг. При этом организация продолжает начислять амортизацию по данному объекту основных средств (п. 23 ПБУ 6/01). Сумма амортизации, начисленная после возврата предмета лизинга до его продажи, по нашему мнению, учитывается в составе прочих расходов, поскольку данное имущество не используется в деятельности организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

С первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с его выбытием в результате продажи, начисление амортизационных отчислений по нему прекращается (п. п. 22, 29 ПБУ 6/01).

Доход, полученный от реализации объекта основных средств, в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Остаточная стоимость реализованного основного средства признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета, соответственно, 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, организация получила убыток от реализации объекта основных средств в сумме 230 000 руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При реализации возвращенного лизингополучателем предмета лизинга НДС исчисляется в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете имущество, предназначенное для передачи в лизинг, является амортизируемым имуществом; при этом оно включается в соответствующую амортизационную группу и амортизируется в данном случае у организации-лизингодателя (п. 1 ст. 256, абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 258 НК РФ). В течение срока действия договора лизинга организация начисляла амортизацию по предмету лизинга линейным способом с использованием коэффициента 3 (п. п. 4, 7 ст. 259 НК РФ). Ежемесячно организация начисляла амортизацию в размере 30 000 руб. (660 000 руб. x (1 / (5,5 лет x 12 мес.) x 100% x 3)).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, после возврата лизингового имущества организация продолжает начислять по этому объекту амортизацию, но уже без применения специального коэффициента; сумма начисленной за месяц амортизации составит 10 000 руб. (660 000 руб. x (1 / (5,5 лет x 12 мес.) x 100%)). При этом поскольку данный объект после возврата его лизингополучателем до продажи третьему лицу не используется в деятельности, направленной для получения дохода, то сумма амортизации за этот период не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Выручка от реализации амортизируемого имущества признается в налоговом учете в составе доходов от реализации (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ); данный доход уменьшается на сумму остаточной стоимости амортизируемого имущества, которая в налоговом учете составляет 290 000 руб. (660 000 руб. - 360 000 руб. - 10 000 руб.) (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете организация получила прибыль от реализации объекта основных средств в сумме 10 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб. - 290 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в течение периода действия договора лизинга сумма амортизации в налоговом учете превышала сумму амортизации в бухгалтерском учете, то размер признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов был больше, чем сумма расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток). Вследствие этого в бухгалтерском учете ежемесячно возникала налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Из-за непризнания в составе расходов в налоговом учете суммы амортизации, начисленной по возвращенному объекту в период после его возврата и до момента его продажи, у организации образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

При продаже объекта основных средств отложенное налоговое обязательство списывается со счета 77 в дебет счета 99 (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02).

Поскольку при продаже сумма расхода в виде остаточной стоимости имущества в бухгалтерском учете превышает сумму этого расхода в налоговом учете, то у организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> В бухгалтерском учете передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 (абз. 3 п. 3 Указаний).

В данной схеме не приводится запись по передаче имущества лизингополучателю, а также отражение расчетов между лизингополучателем и организацией-лизингодателем по договору лизинга (лизинговым платежам и др.).

2007-08-10	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации исправления, внесенные в августе 2007 г. в книгу покупок за апрель 2007 г.?

Необходимость внесения исправлений вызвана допущенной технической ошибкой, в результате которой счет-фактура поставщика товаров на сумму 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб., был отражен в книге покупок за апрель в сумме 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. В бухгалтерском учете налоговый вычет отражен также в сумме 360 руб. (на счете 19 образовалось дебетовое сальдо в сумме 3240 руб.). Счет-фактура поставщика составлен в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ и не содержит ошибок.

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком, организация вправе принять к вычету после принятия к учету приобретенных товаров на основании счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация в результате технической ошибки приняла к вычету не всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, ошибочно отразив в книге покупок за апрель неверную (меньшую) сумму НДС.

Согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

В разделе "Состав показателей дополнительного листа книги покупок" Приложения N 4 к Правилам также установлено, что в данном листе указывается налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации, когда исправления в счет-фактуру не вносятся, организация также может для внесения исправлений в книгу покупок за апрель произвести записи в дополнительном листе книги покупок за этот месяц.

Заметим, что в разделе "Состав показателей дополнительного листа книги покупок" Приложения N 4 к Правилам указано, что по строкам дополнительного листа книги покупок производятся записи по счетам-фактурам, подлежащие аннулированию. В то же время из разъяснений, содержащихся в Письме Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-10/18, можно сделать вывод, что в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором зарегистрирован полученный счет-фактура, следует произвести запись о его аннулировании в порядке, установленном Правилами; зарегистрировать этот счет-фактуру в правильной (указанной в счете-фактуре) сумме, то есть в размере суммы, на которую у организации имелось право на вычет, и в строке "Всего" подвести итоги по графам 7, 8а и 8б (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счету-фактуре и к полученному результату прибавляются новые (исправленные) показатели счета-фактуры).

При этом организация вправе пересчитать налоговые обязательства и сдать уточненную декларацию по НДС за апрель, когда ею допущены искажения, приведшие к завышению суммы налога (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Бухгалтерский учет

При выявлении в бухгалтерском учете ошибки, допущенной в текущем периоде, до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Следовательно, бухгалтерскими записями августа организация сторнирует налоговый вычет по НДС в сумме 360 руб. и отражает принятие к вычету НДС в сумме 3600 руб. (записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

2007-08-16	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением производственного здания, требующего проведения реконструкции для использования в запланированных целях? Организация планирует разместить в данном здании, состоящем из нескольких помещений, два производственных цеха, причем сначала в эксплуатацию вводится один цех, а потом - второй.

Стоимость приобретения здания составила 9 322 000 руб., в том числе НДС 1 422 000 руб. Стоимость работ по реконструкции первого цеха составила 1 416 000 руб., в том числе НДС 216 000 руб. После окончания работ в первом цехе установлено оборудование и он введен в эксплуатацию.

Затем реконструирован, оборудован и введен в эксплуатацию второй цех. Стоимость работ по реконструкции составила 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб.

Переход права собственности на здание зарегистрирован в установленном порядке.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Здание, подлежащее реконструкции <1>, учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (Письмо Минфина России от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты организации на осуществление капитального строительства в форме реконструкции относятся к долгосрочным инвестициям.

Учет долгосрочных инвестиций, осуществляемых в форме реконструкции подрядным способом, также ведется на счете 08, субсчет 08-3, по фактическим расходам согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (за вычетом НДС) (п. п. 2.1, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, Инструкция по применению Плана счетов). До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, абз. 3 п. 7 ПБУ 2/94).

К законченному строительству относятся объекты, принятые в эксплуатацию и оформленные в установленном порядке (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Но в рассматриваемой ситуации организацией вводится в эксплуатацию только один цех, находящийся в реконструируемом здании. В таком случае на основании п. 3.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке <2>. При этом расходы на приобретение здания могут распределяться между цехами в доле, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости работ по реконструкции вводимой части объекта к полной договорной стоимости работ по реконструкции данного объекта.

Таким образом, каждый цех в рассматриваемой ситуации принимается к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта основных средств по первоначальной стоимости, определяемой исходя из соответствующей части затрат на приобретение здания и стоимости работ по его реконструкции (п. п. 4, 5, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) <3> <4>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом здания и подрядной организацией, принимаются к вычету после принятия к учету указанного имущества и работ при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете, так же как в бухгалтерском, организация может выделить каждый цех в качестве самостоятельного объекта основных средств на основании п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ. Данная точка зрения подтверждается Письмом Минфина России от 08.06.2006 N 03- 03-04/2/162. Стоимость основных средств в налоговом учете в рассматриваемой ситуации формируется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (см. абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) <5>.

<1> При реконструкции (переустройстве) существующих цехов предприятия, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанного с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемого по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды, могут осуществляться следующие мероприятия:

расширение отдельных зданий и сооружений в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

строительство новых и расширение существующих цехов;

строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной (см. п. 3.4 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).

<2> Данная норма в полной мере соответствует точке зрения судебных органов, указывающих, что основным критерием для признания объекта основным средством служит его соответствие условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, (по данному вопросу см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2006 N Ф08-678/2006-314А по делу N А63-2739/2005-С4, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-6548/2006(27121-А46-35) по делу N 11-2031/05, от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) по делу N А27-41416/2005-6, Постановление ФАС Центрального округа от 20.03.2007 по делу N А14-9764-2006/343/34, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 по делу N А38- 5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 по делу N А38-5823-17/496-2005, Постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4659/06-С7 по делу N А60-31649/05).

<3> Поскольку каждый цех предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, то признание каждого цеха самостоятельным инвентарным объектом основных средств не противоречит п. 6 ПБУ 6/01.

<4> В данной схеме не рассматриваются иные затраты, связанные с приобретением и реконструкцией здания, в частности, затраты на государственную регистрацию перехода права собственности на здание.

<5> Напомним, что в налоговом учете согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В случае если проведенная реконструкция привела к существенному видоизменению объекта (здания), возникает необходимость в государственной регистрации права собственности на новый (видоизмененный) объект. В этом случае реконструированные цеха в налоговом учете могут быть включены в состав соответствующей амортизационной группы только с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности (по данному вопросу см., в частности, Письма УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328, от 28.10.2004 N 26-12/69998).

<6> В данной схеме не рассматривается порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете.

Кроме того, в налоговом учете в соответствии с п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ налогоплательщик вправе в месяце начала начисления амортизации по объекту основных средств включить в состав расходов 10% первоначальной стоимости объекта. Порядок отнесения на расходы 10% первоначальной стоимости введенных в эксплуатацию цехов в настоящей схеме также не рассматривается.

2007-08-24	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

В каком порядке и в каком периоде списывается сумма дооценки объекта основных средств (ОС), отраженная на счете 83 "Добавочный капитал", если начисление амортизации по данному объекту в бухгалтерском и налоговом учете завершено в июне 2007 г. (в связи с полным погашением стоимости объекта ОС), а выбытие данного объекта вследствие физического износа произошло в сентябре 2007 г.?

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость объекта ОС составляет 236 000 руб. Восстановительная стоимость объекта ОС составляет 309 281 руб., сумма дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости составляет 73 281 руб., сумма дооценки амортизации - 36 821 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации начисление амортизационных отчислений по объекту ОС прекращено с 01.07.2007 в связи с полным погашением его стоимости (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), но данное обстоятельство не является основанием для отражения выбытия этого объекта ОС (п. 29 ПБУ 6/01).

В данном случае выбытие объекта ОС отражается в сентябре 2007 г. вследствие его полного физического износа. При этом стоимость данного объекта ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого в данном случае переносится восстановительная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации (с учетом переоценки) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Поскольку организация в рассматриваемой ситуации полностью самортизировала выбывающий объект основных средств, то остаточная стоимость этого объекта равна нулю. Таким образом, у организации не возникает доходов и расходов от списания с бухгалтерского учета объекта ОС (п. 31 ПБУ 6/01) <*>.

При этом в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, при выбытии объекта ОС сумма его дооценки списывается со счета 83 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; в данном случае сумма дооценки списывается в вышеуказанном порядке в сентябре 2007 г.

Согласно порядку проведения и отражения результатов переоценки объектов ОС в бухгалтерском учете (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01 и абз. 2 п. 46 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) организация переоценивает как первоначальную (восстановительную) стоимость ОС, так и суммы начисленной по нему амортизации <**>.

В бухгалтерском учете сумма дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости объекта ОС отражена по кредиту счета 83, а сумма дооценки начисленной амортизации - по дебету этого счета. Таким образом, при выбытии объекта ОС со счета 83 в кредит счета 84 списывается разница между суммой дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости и суммой дооценки амортизации, т.е. сальдо по счету 83.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость данного основного средства полностью учтена в составе расходов через амортизационные отчисления (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Результаты переоценок в налоговом учете не учитываются. Следовательно, при выбытии объекта ОС расходов в налоговом учете не возникает.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, связанные с выбытием объекта ОС.

<**> Данные о результатах переоценок содержатся в Инвентарной карточке учета объекта основных средств (форма ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Даты проведения переоценок, коэффициент и восстановительная стоимость объекта ОС отражаются в разд. 3 Инвентарной карточки. Что касается сумм переоценок амортизации, то эти данные могут быть отражены в дополнительно введенной графе в разд. 3 Инвентарной карточки.

2007-08-24	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации операции по строительству хозяйственным способом собственного офисного здания, если отдельные виды строительно-монтажных работ (СМР) выполняются подрядными организациями?

В текущем месяце затраты на строительство составили: на выполнение СМР собственными силами - 9 000 000 руб., стоимость СМР, принятых у подрядчиков, - 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000). Налоговый период по НДС - календарный месяц. Основным видом деятельности организации является выполнение работ по договорам строительного подряда.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на строительство объекта для собственных нужд (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство, в данном случае - до ввода объекта в эксплуатацию (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по НДС в этом случае определяется на последнее число каждого налогового периода (в данном случае - каждого календарного месяца) (п. 10 ст. 167, п. п. 1, 2 ст. 163 НК РФ).

Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Понятие "СМР, выполненные для собственного потребления" налоговым законодательством не определено. Следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ это понятие применяется в том значении, в каком оно используется в других областях законодательства.

В частности, налоговые органы указывали на то, что при определении такого понятия, как "СМР, выполненные для собственного потребления", следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (см. Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

В связи с этим в 2007 г. организация может руководствоваться п. 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69.

Согласно абз. 2, 3 указанного пункта к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления не формируют <*>.

Таким образом, в налоговую базу по НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, в текущем месяце включается только сумма фактических затрат на выполнение СМР собственными силами - 9 000 000 руб.

Начисленную за текущий месяц сумму НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, организация имеет право принять к вычету после уплаты суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет по налоговой декларации за данный месяц (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Что касается сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления <**>, а также предъявленного подрядными организациями при проведении капитального строительства, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке, после принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), выполненных подрядчиками работ по капитальному строительству, при наличии выставленных организации счетов-фактур и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета строящееся здание после его ввода в эксплуатацию признается основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом в случае использования налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном случае деятельностью организации является выполнение строительных работ по договорам подряда. Однако строящийся объект (офисное здание) изначально предназначается для собственных нужд, а не является результатом выполненных для заказчика работ по договору строительного подряда (по которому организация выступает в качестве подрядчика). Таким образом, в процессе выполнения работ по собственному строительству организация стоимость готовой продукции в порядке, установленном п. 2 ст. 319 НК РФ, не формирует, а учитывает произведенные затраты отдельно как долгосрочные инвестиции. Следовательно, первоначальная стоимость здания, строящегося строительной организацией для собственных нужд, в налоговом учете определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, вне зависимости от того, какие расходы на выполнение строительных работ признаются в соответствии с учетной политикой прямыми, а какие - косвенными.

Соответственно, в налоговом учете все затраты на строительство формируют первоначальную стоимость строящегося здания (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 N А78- 4746/05-С2-20/331-Ф02-361/06-С1 по делу N А78-4746/05-С2-20/331).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

19-4 "НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении капитального строительства";

19-5 "НДС, начисленный при выполнении СМР для собственного потребления".

<*> Заметим, что органы статистики России не раз меняли определение такого понятия, как СМР, выполненные для собственного потребления (хозяйственным способом). Так, до 01.01.2006 действовал Порядок заполнения и представления вышеуказанных унифицированных форм (N N П-1, П-2, П-3, П-4, П-5(м)), утвержденный Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50, в соответствии с п. 20 которого подрядные работы в стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, не включались. Однако в 2006 г. п. 20 Порядка действовал в редакции, утвержденной Постановлением Росстата от 30.11.2005 N 94, согласно которой стоимость отдельных работ, выполненных подрядным способом, включалась в стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом.

Соответственно, Минфин России и налоговые органы рекомендовали определять налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления: до 01.01.2006 - без учета стоимости работ, выполненных подрядными организациями (см., например, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), а с 01.01.2006 - с учетом стоимости работ, выполненных подрядчиками (см., например, Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01). Однако Решением ВАС РФ от 06.03.2007 по делу N 15182/06 Письмо Минфина России N 03-04-15/01 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу по НДС стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями (что доведено до сведения налоговых органов совместным Письмом Минфина России и ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@).

Таким образом, и в 2006 г. налоговая база по НДС при выполнении СМР для собственного потребления могла быть определена без учета стоимости отдельных работ, выполненных подрядными организациями, что подтверждается многочисленными судебными решениями, вынесенными по данному вопросу в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2007 по делу N А79-8772/2006, ФАС Уральского округа от 12.04.2007 N Ф09-2587/07-С2 по делу N А76-23978/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31) по делу N А67-7036/06, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2007 N 17АП-2970/07-АК по делу N А50-232/07-А18 и от 26.02.2007 N 17АП-888/07-АК по делу N А60-32755/06-С6 и др.).

<**> В данной схеме операции по учету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления, не рассматриваются и бухгалтерские записи по ним не приводятся.

2007-09-02	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобретение объекта основных средств (ОС) с оплатой в рассрочку на 10 месяцев?

ОС приобретено в августе 2007 г. по договорной цене 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб., и в этом же месяце введено в эксплуатацию. В момент приобретения организация оплачивает 10% от стоимости ОС, остальная сумма погашается в течение 10 месяцев (с сентября 2007 г. по июнь 2008 г.) равными платежами. В целях бухгалтерского учета срок полезного использования приобретенного ОС установлен равным 7 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Такой договор считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 488, п. 1 ст. 489 Гражданского кодекса РФ).

До момента окончательного расчета с продавцом товар, проданный в рассрочку, признается находящимся в залоге у организации-продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенный объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, подлежащая уплате продавцу, с учетом НДС (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на приобретение ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Порядок начисления амортизации линейным способом установлен в п. п. 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01. В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается записью по дебету счетов учета затрат, например, по дебету счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В данном случае оплата за ОС производится в рассрочку, то есть, как указано выше, до момента окончательного расчета с продавцом объект ОС признается находящимся в залоге у продавца. В связи с этим до окончания расчетов с продавцом договорная стоимость ОС отражается в учете организации-покупателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог по УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, расходы на приобретение объекта ОС (включая НДС) учитываются с момента ввода этого объекта ОС в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Расходы на приобретение ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае условиями договора предусмотрена оплата ОС в рассрочку. В связи с этим по итогам 9 месяцев 2007 г. объект ОС оплачен в сумме 179 360 руб. (944 000 руб. x 10% + (944 000 руб. - 94 400 руб.) / 10 мес.), а по итогам 2007 г. - в сумме 434 240 руб. (179 360 руб. + (944 000 руб. - 94 400 руб.) / 10 мес. x 3 мес.).

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89, от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85, расходы на приобретение ОС с рассрочкой платежа, введенного в эксплуатацию в период применения УСН, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты.

В то же время судебная практика не поддерживает данную позицию. В частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А56-33097/2005, от 14.04.2006 по делу N А56-33095/2005, Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2006 по делу N А56-26147/2006 указано, что организация вправе при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, отнести к расходам затраты на частичную оплату приобретенных ОС. Аналогичная позиция была изложена и в более раннем Письме Минфина России (см. Письмо от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129).

Если организация примет решение руководствоваться более поздней по времени точкой зрения Минфина России, то в течение 2007 г. расходы, связанные с приобретением объекта ОС, не учитываются в целях налогообложения.

Заметим, что с 01.01.2008 расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств будут учитываться в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, абз. 3 пп. "б" п. 18 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 85-ФЗ). В связи с этим считаем, что сумму, уплаченную продавцу ОС в 2007 г. (434 240 руб.), организация может учесть в составе расходов при представлении в 2008 г. налоговой декларации за 2007 г. (абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

В 2008 г. по итогам I квартала организация оплатит 254 880 руб. ((944 000 - 94 400 руб.) / 10 мес. x 3 мес.), а по итогам I полугодия - 509 760 руб. (254 880 руб. + (944 000 - 94 400 руб.) / 10 мес. x 3 мес.).

Поскольку требование о равномерном признании расходов на оплату ОС в течение налогового периода в 2008 г. сохранилось (см. п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то по итогам I квартала 2008 г. организация вправе учесть 63 720 руб. (1 / 4 x 254 880 руб.), по итогам I полугодия - 254 880 руб. (1 / 2 x 509 760 руб.), по итогам 9 мес. - 382 320 руб. (3 / 4 x 509 760 руб.), по итогам 2008 г. - 509 760 руб.

2007-09-02	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете организации операции, связанные с переоценкой объекта основных средств (ОС), ранее полученного в качестве вклада в уставный капитал?

По состоянию на 01.01.2007 организация произвела переоценку объекта ОС (полученного в качестве вклада в уставный капитал в феврале 2006 г.) по текущей стоимости путем прямого пересчета. По данным бухгалтерского и налогового учета стоимость объекта ОС составляет 252 000 руб. Объект ОС введен в эксплуатацию в месяце его получения; срок полезного использования установлен равным 6 годам; начисление амортизации производится линейным способом (методом); текущая (восстановительная) стоимость по состоянию на 01.01.2007 определена равной 277 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Объект ОС, полученный в качестве вклада в уставный капитал, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. п. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, см. также Письма Минфина России от 06.12.2006 N 03-03- 04/1/813, от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Порядок расчета суммы дооценки разъяснен в п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

По рассматриваемому объекту ОС коэффициент пересчета составляет 1,1 (277 000 руб. / 252 000 руб.). Сумма дооценки первоначальной стоимости - 25 000 руб. (277 000 руб. - 252 000 руб.). На момент проведения переоценки сумма начисленной амортизации составляет 35 000 руб. (252 000 руб. / 6 лет / 12 мес. x 10 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01). Разница между суммой пересчитанной (с учетом коэффициента) амортизации и суммой накопленной амортизации равна 3500 руб. (35 000 руб. x 1,1 - 35 000 руб.).

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 Методических указаний).

В бухгалтерском учете сумма дооценки объекта ОС отражается по счету 83 "Добавочный капитал": на сумму дооценки первоначальной стоимости - в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства"; на сумму дооценки начисленной амортизации - в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

После проведения переоценки организация начисляет амортизацию по объекту ОС в ранее применявшемся порядке, исходя из текущей (восстановительной) стоимости.

То есть начиная с января 2007 г. ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составляет 3847 руб. (277 000 руб. / 6 / 12 мес.) и признается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Объект ОС, полученный в качестве вклада в уставный капитал, принимается организацией к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на данный объект ОС при наличии документального подтверждения стоимости этого объекта ОС (п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ), в рассматриваемой ситуации по стоимости 252 000 руб.

Объект ОС, полученный в качестве вклада в уставный капитал, признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), начисление амортизации по которому производится в порядке, установленном ст. 259 НК РФ <*>.

В налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) сумма дооценки не признается доходом и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть как до проведения переоценки, так и после нее ежемесячная сумма амортизационных отчислений, учитываемых в составе расходов, связанных с производством и реализацией, составляет в налоговом учете 3500 руб. (252 000 руб. x (1 / 72 мес.) x 100%, где 72 мес. (6 лет x 12 мес.) - срок полезного использования данного объекта ОС, выраженный в месяцах) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (в данном случае разница между суммой расходов в виде амортизационных отчислений, начисленных в бухгалтерском учете, и суммой указанных расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли), приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

<*> Организация в отношении объектов ОС, бывших в эксплуатации, полученных в качестве вклада в уставный капитал, вправе определить срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ).

<**> Результаты проведенной переоценки заносятся в разд. 3 "Переоценка" Инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

2007-09-02	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с получением автомобиля по договору лизинга, предусматривающему учет лизингового имущества на балансе лизингодателя? Договор лизинга предусматривает переход права собственности на автомобиль к лизингополучателю по истечении срока лизинга при условии уплаты общей суммы договора лизинга, при этом выкупная цена договором не определена.

Договор лизинга заключен на срок 29 месяцев (с мая 2005 г. по сентябрь 2007 г.). Общая сумма договора лизинга составляет 1 039 730 руб. (в том числе НДС 158 603 руб.), при этом ежемесячная сумма лизингового платежа равна 35 853 руб. (в том числе НДС 5469 руб.), выкупная цена договором не определена.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, им производятся амортизационные отчисления в течение срока лизинга.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ). В то же время самим договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ). Основываясь на данной норме, стороны договора лизинга в рассматриваемой ситуации определили в договоре лизинга, что право собственности на автомобиль, являющийся предметом лизинга, переходит к лизингополучателю по истечении срока лизинга при условии уплаты всей суммы лизинговых платежей.

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, поступившее лизингополучателю, учитывается им в данном случае на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в общей сумме договора лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей ежемесячно отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с лизингодателем", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 9 Указаний, п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На дату перехода права собственности на автомобиль его стоимость списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость (без НДС) по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 11 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, на основании п. 11 Указаний автомобиль принимается к бухгалтерскому учету как полностью самортизированный объект основных средств. Остаточная стоимость автомобиля, отражаемая в бухгалтерском балансе лизингополучателя, равна нулю, поскольку затраты по приобретению автомобиля в составе лизинговых платежей уже включены в расходы по обычным видам деятельности (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 9 Указаний).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявляемые лизингодателем в составе */лизинговых платежей/*, организация вправе принять к вычету по мере оказания услуг по аренде на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Как указано в п. 2 Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131, доведенного до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 01.09.2006 N ММ-6-03/881@, не следует устанавливать специальные порядки вычетов НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества. В случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

Аналогичная позиция содержится в п. 2 Письма Минфина России от 09.11.2005 N 03-03- 04/1/348.

По мнению судов, независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2006 N Ф04-2455/2005(23079-А27-34), Ф04-2455/2005(23199-А27-34) по делу N А27-12867/04-6).

Суды подчеркивают, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А57-18148/05-26, ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 по делу N А05-7220/2006-34, от 25.04.2005 N А52/6733/2004/2).

В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2005 N А36-182/2-04 также отмечено, что в тех случаях, когда условиями договора лизинга предусмотрен переход имущества в собственность лизингополучателя и в лизинговые платежи включается выкупная стоимость имущества, сущностью данного договора является аренда, то есть лизингополучатель приобретает услугу.

Таким образом, по вопросу принятия к вычету НДС позиции Минфина России и судов совпадают.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (без НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 27.04.2007 N 03-03-05/104, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, являясь расходом на приобретение амортизируемого имущества. Такая же позиция высказана в Письмах Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, где также признается, что в соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены. В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты, чтобы обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.

В то же время в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу N А29-7407/2006а говорится, что не основан на нормах законодательства о налоге на прибыль вывод о том, что выкупная цена должна быть выделена в составе лизингового платежа. Лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-300/2007(30894-А67-26) по делу N А67- 1899/06 признано правомерным отнесение к прочим расходам лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество в полном объеме, а также указано, что, определяя расчетным путем выкупную стоимость имущества, налоговый орган, исходя из положений ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, должен был доказать в судебном заседании обязанность налогоплательщика относить на расходы лизинговые платежи за минусом выкупной цены, а также размер этой цены и способ выкупа предмета лизинга. Такое же мнение высказано в Постановлениях ФАС Московского округа от 10.05.2007, 17.05.2007 N КА-А41/2186-07 по делу N А41-К2-5951/06, ФАС Поволжского округа от 16.01.2007 по делу N А57-4790/06-7, ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-12271/06-С3 по делу N А60-16332/06.

Таким образом, суды не поддерживают позицию Минфина России в отношении включения в расходы в целях налогообложения прибыли лизинговых платежей по договорам лизинга, предусматривающим переход права собственности на лизинговое имущество, в случае если выкупная цена не определена договором.

В рассматриваемой ситуации выкупная цена автомобиля не выделена в составе лизинговых платежей. В случае если организация принимает во внимание сложившуюся судебную практику и не устанавливает дополнительным соглашением к договору выкупную цену, то она ежемесячно признает прочий расход, связанный с производством и реализацией, в сумме 30 384 руб. (35 853 руб. - 5469 руб.) (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В данном случае, когда выкупная цена автомобиля не определена договором, сумма расходов, связанных с его приобретением, равна нулю. В то же время нельзя говорить о безвозмездном получении автомобиля в собственность организацией-лизингополучателем, так как автомобиль получен ею по договору лизинга, которым установлено условие перехода права собственности к лизингополучателю - уплата общей суммы лизинговых платежей (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ, п. 1 ст. 423 ГК РФ). На этом основании считаем, что организация не признает внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ и не принимает к налоговому учету основное средство (автомобиль) по первоначальной стоимости, равной сумме признанного дохода согласно п. 1 ст. 257 НК РФ.

2007-09-03	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Все права защищены © 2007 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/