Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

По распоряжению руководителя организации работник направлен в служебную командировку в Республику Беларусь с целью заключения договоров на поставку товара. На командировочные расходы ему выдано под отчет из кассы 8000 руб. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложением счета, подтверждающего расходы по оплате проживания в гостиничном номере на сумму 5500 руб. (сумма исчислена по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета). В счете гостиницы сумма НДС выделена отдельной строкой. Как отражаются в учете расходы по найму жилого помещения и как учитывается предъявленная сумма НДС?

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, расходы по найму жилого помещения <*>. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 Трудового кодекса РФ) <**>.

Бухгалтерский учет

Командировочные расходы (в данном случае подтвержденные расходы по найму жилого помещения) являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Командировочные расходы признаются в бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Командировочные расходы в рассматриваемой ситуации отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, выделенную в счете за проживание в гостинице, организация не имеет права принять к вычету, поскольку услуга по предоставлению жилья (гостиничные услуги) оказана не на территории РФ (п. 2 ст. 148 Налогового кодекса РФ). В связи с этим считаем, что в бухгалтерском учете командировочные расходы отражаются в полной сумме, включая предъявленную сумму НДС.

Налог на прибыль организаций

Расходы по оплате гостиничного номера учитываются для целей налогообложения прибыли в качестве командировочных расходов (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) <***>.

Что касается суммы НДС, выделенной отдельной строкой в счете гостиницы, то руководствуясь последними разъяснениями Минфина России (см. Письмо от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74), организация учитывает ее для целей налогообложения прибыли в составе командировочных расходов.

Ранее по разъяснениям Минфина России указанная сумма НДС также учитывалась для целей налогообложения прибыли, но не в составе командировочных расходов, а отдельно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (см. Письмо от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).

При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

Фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения (в пределах, установленных коллективным договором) признаются компенсационными выплатами и, соответственно, не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, связанные с командировкой.

<**> Направление работника в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Отметим, что ранее Минфин России (см. Письмо от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226) указывал, что при направлении в служебную командировку достаточно одного документа - либо Приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (форма N Т-9) либо Командировочного удостоверения (форма N Т- 10), так как параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным.

В то же время в Письме от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89 Минфин России указывает на необходимость оформления командировочного удостоверения для признания командировочных расходов для целей налогообложения прибыли.

<***> Для признания в налоговом учете расходов по найму жилого помещения во время служебных командировок на территории иностранных государств не применяются нормы, установленные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н, поскольку они предназначены исключительно для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

2007-07-12	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в собственном бухгалтерском учете организации-товарища (ООО-1) операции по строительству в рамках совместной деятельности здания хозяйственным способом, если фактически строительство осуществляет ООО-1, а его затраты на строительство частично признаются вкладом ООО-1 в совместную деятельность, а частично - возмещаются за счет общего имущества товарищей (денежного вклада другого участника)?

Между ООО-1 и ООО-2 заключен договор о совместной деятельности по строительству здания производственного назначения. Ведение бухгалтерского учета операций по совместной деятельности поручено ООО-1. Сметная стоимость строительства (без учета НДС) составляет 3 000 000 руб., доля каждой организации - 50%. Строительство здания осуществляет ООО-1 хозяйственным способом. ООО-2 вносит свой вклад в совместную деятельность денежными средствами в размере 1 500 000 руб., за счет которых приобретены строительные материалы. Вкладом ООО-1 в совместную деятельность признаются затраты, понесенные ООО-1 в связи с выполнением строительных работ (амортизация используемых основных средств, начисленная заработная плата работникам, ЕСН и др.), в пределах 1 500 000 руб. Затраты, понесенные ООО-1 при осуществлении совместной деятельности сверх указанной суммы, возмещаются ООО-1 за счет общего имущества товарищей. При строительстве здания общая сумма понесенных ООО-1 затрат составила 1 800 000 руб. При этом 300 000 руб. возмещено за счет общего имущества товарищей (денежными средствами).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1044 ГК РФ ведение общих дел товарищей может быть поручено одному из участников, которым в данном случае является ООО-1, осуществляющее за счет средств, внесенных в товарищество ООО-2, и за свой счет строительство здания хозяйственным способом.

Товарищ, заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения (п. 4 ст. 1044 ГК РФ) <*>.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

В данном случае договором простого товарищества установлено, что расходы, произведенные ООО-1 в связи со строительством в рамках этого договора здания, признаются вкладом ООО-1 в простое товарищество в размере 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. х 50%). Понесенные сверх указанной суммы расходы возмещаются ООО-1 за счет общего имущества товарищей (вклада ООО-2).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В рассматриваемой ситуации ведение бухгалтерского учета поручено ООО-1.

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется в общеустановленном порядке товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета данных операций, на отдельном балансе (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Что касается отражения операций по договору простого товарищества в собственном бухгалтерском учете организации-товарища, то оно осуществляется в порядке, установленном п. п. 13 - 16 ПБУ 20/03 (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03).

Поскольку все понесенные ООО-1 затраты являются расходами на строительство здания в рамках совместной деятельности, они должны признаваться таковыми в обособленном учете операций по совместной деятельности и не могут включаться в состав расходов в бухгалтерском учете ООО-1 <**>.

В данном случае ООО-1 в счет вклада по договору несет затраты, связанные со строительством здания хозяйственным способом: начисляет и выплачивает работникам заработную плату, производит начисление на данную заработную плату ЕСН и страховых взносов, начисляет амортизацию по основным средствам, используемым при строительстве, и др. Следовательно, на основании п. 13 ПБУ 20/03 вклад ООО-1 в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений в размере произведенных ООО-1 затрат (в пределах 1 500 000 руб.).

Наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитывается организацией-товарищем согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Внесение вклада отражается по дебету счета 58, субсчет 58-4, в корреспонденции в данном случае с кредитом счетов учета произведенных ООО-1 затрат (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др.).

Что касается затрат, подлежащих возмещению ООО-1 за счет общего имущества товарищей, то они отражаются как возникшая у организации дебиторская задолженность по договору простого товарищества.

Для отражения расчетов в рамках совместной деятельности по возмещению понесенных организациями- товарищами расходов (как в обособленном учете операций по совместной деятельности, так и в собственном учете организаций-товарищей), на наш взгляд, можно использовать отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на территории РФ установлены ст. 174.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагаются на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель). Указанный участник простого товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ). Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке.

В данном случае участником простого товарищества, ведущим учет операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС, является ООО-1.

Следовательно, начисление и принятие к вычету НДС по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, производится ООО-1 в обособленном учете (на отдельном балансе) (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ) <***>.

Таким образом, в собственном учете ООО-1 начисление НДС на стоимость выполненных в рамках совместной деятельности СМР не производится и, соответственно, НДС к вычету не принимается.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 278 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Затраты, произведенные ООО-1 в рамках совместной деятельности и признаваемые вкладом ООО-1 в простое товарищество, в налоговом учете у ООО-1 не включаются в состав расходов (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Что касается сумм расходов, произведенных ООО-1, которые подлежат компенсации ему за счет общего имущества товарищей, то порядок учета сумм таких компенсаций разъяснен в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2. Как указывается в Письме, НК РФ не предусматривает включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества.

Таким образом, ООО-1 с сумм компенсаций, полученных в возмещение затрат, произведенных им при строительстве здания в рамках совместной деятельности, налог на прибыль не уплачивает.

<*> По данному вопросу см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2006, 04.04.2006 N Ф03-А51/06-1/563 по делу N А51-18392/2004-28-308/7, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 по делу N А05-4946/2006-3.

<**> Понесенные ООО-1 затраты, как признаваемые вкладом ООО-1 в совместную деятельность, так и подлежащие возмещению ООО-1 за счет общего имущества товарищей, в обособленном учете операций по совместной деятельности признаются расходами, связанными с осуществлением строительства здания хозяйственным способом, т.е. учитываются в составе вложений во внеоборотные активы до момента ввода здания в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав долевой собственности участников на построенное здание (п. п. 2.2, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

<***> Поскольку в рамках договора простого товарищества осуществляется строительство здания хозяйственным способом, т.е. выполняются строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления, то ООО-1 на последнее число отчетного периода по НДС (месяца или квартала) начисляет к уплате в бюджет НДС со стоимости выполненных в текущем месяце СМР. Налоговая база определяется как сумма фактических затрат на выполнение СМР (пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Начисленные суммы НДС подлежат вычетам (при условии, что здание предназначено для осуществления облагаемых НДС операций) после их уплаты в бюджет (в составе общей суммы НДС, исчисленного по налоговой декларации за предыдущий месяц) (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

2007-07-20	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете начисление пени по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование, если установленный в организации срок выплаты заработной платы за вторую половину месяца - 5-е число следующего месяца, а ЕСН и взносы за июнь 2007 г. перечислены организацией 20 июля 2007 г.?

Сумма начисленной за июнь заработной платы составляет 1 000 000 руб. Регрессивная шкала ставок по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование не применяется, поскольку ни у одного из работников доход за январь - июнь не превысил 280 000 руб. Расходов на цели обязательного социального страхования организацией в июне 2007 г. не производилось.

Корреспонденция счетов:

Единый социальный налог (ЕСН)

Согласно п. 1 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца (абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ). В рассматриваемой ситуации 15.07.2007 выпадает на нерабочий день (воскресенье). Следовательно, последний срок уплаты ЕСН переносится на 16.07.2007 (понедельник) (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму авансового платежа по ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

В соответствии с п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате ЕСН начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты ЕСН (в рассматриваемой ситуации - с 17.07.2007) начисляется пеня, которая определяется в процентах от неуплаченной суммы ЕСН. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Взносы на обязательное пенсионное страхование

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении страховой и накопительной части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов (п. 1 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

На основании п. п. 4, 5 ст. 26 Федерального закона N 167-ФЗ за каждый день просрочки начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов, начисляются пени, которые определяются в процентах от неуплаченной суммы страховых взносов. При этом процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России предельным сроком уплаты страховых взносов является 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам, и пени должны исчисляться со дня, следующего за этой датой (см. Письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-05-02-03/5, п. 2 Письма Минфина России от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6, п. 2 Письма ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@, УФНС по г. Москве от 31.08.2005 N 21-18/338). Принимая во внимание п. 7 ст. 6.1 НК РФ, в рассматриваемой ситуации пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начисляются с 17.07.2007, как и пени по ЕСН.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли суммы перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды) пеней не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Расчеты по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование отражаются в бухгалтерском учете на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Суммы причитающихся налоговых санкций, согласно Инструкции по применению Плана счетов, отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Считаем, что пени за просрочку уплаты взноса на обязательное пенсионное страхование, как и пени за просрочку уплаты ЕСН, начисляются записью по кредиту соответствующего субсчета счета 69 в корреспонденции со счетом 99 (ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ).

Сумма начисленных пеней не участвует в формировании показателя бухгалтерской прибыли (убытка), исходя из которого организация исчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности сумма начисленных пеней по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование участвует в формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы N 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендованной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Указанная сумма также отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", которая может именоваться "Штрафы, пени, перечисляемые в бюджет и государственные внебюджетные фонды" (см. п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

<*> С 19.06.2007 ставка рефинансирования установлена в размере 10% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

2007-07-27	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация приобрела объект незавершенного строительства (офисный центр), помещения которого предполагается по завершении строительства сдавать в аренду, и производит его достройку силами подрядной организации. Через полгода договор подряда расторгается, и недостроенный объект продается третьему лицу. Как отразить в учете организации эти операции?

Незавершенный строительством объект приобретен по цене 7434 тыс. руб. (в том числе НДС 1134 тыс. руб.). Затраты на достройку объекта за полгода составили 5546 тыс. руб. (в том числе НДС 846 тыс. руб.). Объект продан покупателю по цене 14 160 тыс. руб. (в том числе НДС 2160 руб.).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Затраты организации на строительство объекта, который впоследствии должен быть учтен в составе объектов основных средств, являются затратами на создание внеоборотных активов и учитываются в составе долгосрочных инвестиций. В рассматриваемой ситуации данные затраты состоят из стоимости приобретенного объекта незавершенного строительства (без учета НДС) и договорной стоимости подрядных работ (также без учета НДС) (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) <*>. Рассматриваемые затраты отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в данном случае в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Предъявленные продавцом и подрядчиком суммы НДС отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемой ситуации организация продала недостроенное здание офисного центра.

Поступления от продажи объекта, не завершенного строительством, учитываются в составе прочих доходов организации на дату перехода права собственности на строящийся объект к покупателю (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Признание прочего дохода отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Стоимость объекта незавершенного строительства признается прочим расходом и списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ организация принимает к вычету суммы НДС, предъявленные ей продавцом объекта незавершенного строительства и подрядчиком. Сумма НДС, предъявленная продавцом объекта незавершенного строительства, может быть принята к вычету на основании счета-фактуры продавца после оприходования объекта незавершенного строительства (учета на счете 08, субсчет 08-3). Суммы НДС, предъявленные подрядчиком, принимаются к вычету при условии наличия счетов-фактур после принятия выполненных подрядчиком работ на основании представленных актов о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справок о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Реализация объекта незавершенного строительства подлежит обложению НДС по ставке 18% (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ). Предъявленная покупателю сумма НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Поскольку построенное здание для целей налогообложения прибыли было бы признано амортизируемым имуществом, то все расходы, связанные с приобретением объекта незавершенного строительства и его достройкой, формируют первоначальную стоимость этого имущества (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При продаже объекта незавершенного строительства организация признает доход от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом сумма полученного дохода может быть уменьшена на цену приобретения (создания) проданного имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-нзс "Расчеты с продавцом объекта незавершенного строительства";

60-стр "Расчеты с подрядчиком по строительным работам".

<*> В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, возникновение, переход и прекращение данных прав подлежат государственной регистрации, осуществляемой в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

За государственную регистрацию права собственности на недвижимость в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб.

В данной схеме учет операций по уплате государственной пошлины не рассматривается.

2007-07-27	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Автосервис оказывает клиентам услуги по ремонту и обслуживанию автомобилей за плату, а также выполняет работы по гарантийному ремонту автомобилей по договору с производителем. По данному виду деятельности организация в 2007 г. уплачивает ЕНВД. С 01.01.2008 работы по гарантийному ремонту не подпадают под налогообложение ЕНВД, и в отношении них организация планирует применение УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В январе 2008 г. предполагается приобрести и ввести в эксплуатацию производственное оборудование (не требующее монтажа) стоимостью 960 000 руб. (в том числе НДС), предназначенное для использования при проведении как гарантийного ремонта, так и ремонта, выполняемого за счет клиента. Как отразить затраты на приобретение данного оборудования, если стоимость выполняемых работ по гарантийному ремонту в течение 2008 г. будет составлять (условно) 40% от общей стоимости выполняемых работ?

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Приобретенное оборудование принимается на учет в состав основных средств организации (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость оборудования определяется исходя из фактических затрат на его приобретение, с учетом НДС, предъявленного поставщиком (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Стоимость введенного в эксплуатацию оборудования отражается на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость оборудования погашается (списывается в данном случае в состав затрат на производство) посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение установленного срока полезного использования оборудования (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При сроке полезного использования, установленном равным, например, 6 годам <*>, ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составит 13 333 руб. (960 000 руб. / 6 лет / 12 мес.).

В бухгалтерском учете в целях выполнения требований, установленных п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 21.1 ПБУ 10/99, организация может распределять расходы, относимые на себестоимость выполненных работ между двумя видами деятельности (гарантийный и негарантийный ремонт). При этом порядок, в соответствии с которым осуществляется такое распределение, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен и должен быть определен учетной политикой организации (например, пропорционально выручке от каждого вида деятельности в общей сумме выручки организации).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 1, 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ). Фактические показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе величина полученных доходов и понесенных расходов) при исчислении ЕНВД в расчет не принимаются.

Деятельность по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств по решению субъекта РФ может переводиться на уплату ЕНВД (п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

До 01.01.2008 в соответствии со ст. 346.27 НК РФ услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту автомобилей (код ОКУН 017619) относятся к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, следовательно, организация по данным услугам в 2007 г. является плательщиком ЕНВД.

С 01.01.2008 услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей не относятся к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств в целях применения гл. 26.3 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

Следовательно, в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ в отношении деятельности по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей организация должна применять иной режим налогообложения, предусмотренный НК РФ.

При этом организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется иной режим налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Единый налог по УСН

Организация, переведенная на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ею видов деятельности (с учетом установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, величины показателей которых определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ), а также ограничений по размеру полученных доходов <*>).

Как разъяснил Минфин России (см. Письмо от 10.05.2006 N 03-11-04/2/100), плательщики ЕНВД, перестающие удовлетворять требованиям, установленным гл. 26.3 НК РФ, вправе перейти на применение УСН после прекращения применения ЕНВД в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

Таким образом, в случае принятия организацией решения о применении с 01.01.2008 УСН по деятельности, связанной с гарантийным ремонтом и обслуживанием автомобилей, не подпадающей под налогообложение ЕНВД, организация в период с 01.10.2007 по 30.11.2007 должна подать в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление, в котором, в частности, указываются сведения о ее доходах, полученных за 9 месяцев 2007 г. <**>, среднесписочной численности работников, стоимости амортизируемого имущества.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН организация обязана будет уведомить об этом налоговый орган до 20.12.2007.

Налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по указанным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по УСН и ЕНВД эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86).

При определении налоговой базы налогоплательщики УСН доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Исходя из указанной нормы распределение расходов между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, в отношении которых применяется УСН, следует производить также нарастающим итогом (см. Письма Минфина России от 28.05.2007 N 03-11-05/117, от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5).

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Производственное оборудование стоимостью 960 000 руб. (с учетом НДС) (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01) в целях гл. 25 НК РФ признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на приобретение оборудования в целях применения гл. 26.2 НК РФ являются расходами на приобретение основных средств.

Расходы на приобретение основных средств признаются в размере их первоначальной стоимости, формируемой по правилам бухгалтерского учета, т.е. с учетом НДС (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 167н), п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

По основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на приобретение учитываются в целях исчисления единого налога с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 1, абз. 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на приобретение оборудования в каждом отчетном периоде могут быть учтены в доле, приходящейся на доход, полученный от деятельности, по которой применяется УСН, в общей сумме дохода организации. В случае если в каждом отчетном периоде (I квартале, полугодии, 9 месяцах, а также за 2008 г.) доход от выполнения работ по гарантийному ремонту будет составлять 40% от общей суммы доходов, то организация будет иметь право в 2008 г. включить в состав расходов затраты на приобретение оборудования в общей сумме 384 000 руб. (960 000 руб. х 40%) равными долями (по 96 000 руб.) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 20 "Основное производство":

20-1 "Затраты на гарантийный ремонт";

20-2 "Затраты на негарантийный ремонт".

<*> В целях бухгалтерского учета срок полезного использования оборудования может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Данной Классификацией оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей (код ОКОФ 14 3440000) отнесено к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно).

<**> При этом до 01.01.2008 ограничение по размеру полученного дохода, установленное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется исходя их всех доходов, полученных налогоплательщиком (в том числе и от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД) (см. Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-11- 04/2/184, от 05.12.2006 N 03-11-05/265). С 01.01.2008 в целях применения п. 2 ст. 346.12 НК РФ будут учитываться только доходы от деятельности, по которой предполагается переход на уплату УСН (п. 4 ст. 346.12 НК РФ в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

Что касается ограничения по применению УСН, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, то для этих целей в расчет принимаются только доходы, полученные от деятельности, в отношении которой применяется УСН (см. вышеприведенные Письма Минфина России).

<***> Исходя из предположения, что в каждом месяце доход от выполнения работ по гарантийному ремонту составляет 40% от общей суммы доходов.

2007-08-01	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на сумму расходов"), приобретение путевки в детский оздоровительный лагерь для 8-летнего ребенка сотрудника, частично оплаченной за счет средств ФСС РФ, частично - за счет средств организации?

Организация приобретает путевку в загородный стационарный детский оздоровительный лагерь, расположенный на территории России, на срок 21 день. Полная стоимость путевки составляет 15 000 руб. Организация за счет собственных средств оплачивает 10 000 руб., остальная часть стоимости путевки оплачивается за счет средств ФСС РФ.

Корреспонденция счетов:

Расходование средств ФСС РФ на оздоровление детей

В 2007 г. порядок и условия расходования средств обязательного социального страхования на оздоровление детей регулируются ст. 11 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год" и Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 N 144 "Об обеспечении отдыха, оздоровления и занятости детей в 2007 году".

В 2007 г. за счет средств ФСС РФ могут оплачиваться путевки в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря со сроком пребывания не более 24 дней в период летних школьных каникул - для детей школьного возраста до 15 лет (включительно) в размере до 50 процентов средней стоимости путевки, установленной органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации исходя из фактически сложившихся цен на путевки в такие лагеря, расположенные на территории этого субъекта (пп. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона N 234-ФЗ, пп. "а" п. 5 Постановления Правительства РФ N 144).

Организация за счет средств обязательного социального страхования осуществляет самостоятельно расходы на оздоровление детей в соответствии с установленными размерами оплаты стоимости путевок, определенными Федеральным законом N 234-ФЗ и Постановлением Правительства РФ N 144 (абз. 2 Письма ФСС РФ от 14.03.2007 N 02-18/05-2207, Письмо ФСС РФ от 29.12.2006 N 02-10/03-14848).

При этом путевки на оздоровление детей приобретаются работодателями в соответствии с заявлениями работников и при наличии медицинских заключений, выданных соответствующими учреждениями здравоохранения (Письмо ФСС РФ от 29.12.2006 N 02-10/03-14848).

Организации, применяющей УСН, могут быть выделены средства из ФСС РФ для частичной оплаты путевки в детский оздоровительный лагерь (п. 3.3 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22, абз. 4 Письма ФСС РФ от 14.03.2007 N 02-18/05-2207).

Расходование средств обязательного социального страхования на оздоровление детей осуществляется в пределах ассигнований, доведенных региональным отделением Фонда до организации в срок до 01.04.2007 на основании заявки на выделение ассигнований, поданной организацией в региональное отделение не позднее 01.03.2007 (п. 1.4 Приказа ФСС РФ от 13.03.2007 N 74 "Об организации работы региональных отделений фонда по оздоровлению детей застрахованных граждан в 2007 году", Письмо ФСС РФ N 02-10/03-14848).

Расходы на оплату стоимости путевки на оздоровление детей сверх норм осуществляется страхователем за счет других источников (Письмо ФСС РФ от 29.12.2006 N 02-10/03-14848).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, перечисление организацией денежных средств за путевку в детский оздоровительный лагерь отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Приобретенная путевка учитывается в составе денежных документов, что отражается по дебету счета 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы", в корреспонденции с кредитом счета 76.

В рассматриваемой ситуации часть стоимости путевки оплачивается за счет средств организации. Расходы организации по приобретению путевки являются прочими расходами отчетного периода и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

При выдаче путевки сотруднику ее стоимость списывается со счета 50, субсчет 50-3, в дебет счетов 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" (в части стоимости путевки, оплачиваемой за счет средств ФСС РФ), и 91, субсчет 91-2 (в части стоимости путевки, оплачиваемой за счет средств организации).

Единый налог по УСН

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходы на оплату путевок в детские оздоровительные лагеря не упомянуты в ст. 346.16 НК РФ и, соответственно, не учитываются в составе расходов в целях налогообложения.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые: за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций; за счет средств ФСС РФ.

Согласно разъяснениям, приведенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, в ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении нормы, содержащейся в п. 9 ст. 217 НК РФ, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих специальные режимы налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в ряде решений федеральных арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2006 по делу N А11-14738/2005-К2-18/486, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.08.2006 по делу N А55-36542/05).

На основании сложившейся арбитражной практики стоимость путевки, частично оплаченной за счет средств организации, а частично за счет средств ФСС РФ, не включается в доход работника и не облагается НДФЛ.

Страховые взносы

Организации, применяющие УСН, являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абз. 2 п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В данном случае предоставление путевки работнику не является оплатой труда, поэтому с ее стоимости не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

На стоимость путевки также не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на основании п. 16 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

<*> Заявки о выделении ассигнований формируются организациями в соответствии с решениями комиссий (уполномоченными) по социальному страхованию, принятыми на основании заявлений застрахованных граждан - родителей (лиц, их замещающих в установленном порядке). Форма заявки приведена в Приложении N 1 к Письму ФСС РФ N 02-10/03-14848.

2007-08-01	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете организации, определявшей до 01.01.2006 момент возникновения налоговой базы по НДС как момент оплаты выполненных работ и применяющей с 01.01.2007 освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, расчеты с бюджетом по НДС со стоимости работ, выполненных организацией в качестве подрядчика в 2005 г. и оплаченных заказчиком в 2007 г., а также вычет "входного" НДС по материалам, использованным при выполнении работ в 2005 г. и оплаченным в июле 2007 г.?

Сумма оплаты, полученной от заказчика в июле 2007 г., составила 41 300 руб., в том числе НДС 6300 руб. Стоимость материалов, использованных при выполнении работ в 2005 г. и оплаченных организацией в июле 2007 г., - 27 140 руб., в том числе НДС 4140 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете задолженность заказчика по оплате выполненных работ учитывается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

До 01.01.2006 налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС как день оплаты выполненных работ (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ), отражали предъявленный заказчику в момент реализации работ НДС по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС по реализованным, но не оплаченным работам".

Задолженность перед поставщиками материалов учитывается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а суммы предъявленного ими НДС (до получения права на вычет) - на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с ч. 2, 4 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" дебиторская задолженность заказчиков включается в налоговую базу по НДС налогоплательщиками, определявшими до 01.01.2006 налоговую базу по НДС по мере оплаты работ, на дату оплаты (если оплата поступила до 01.01.2008) <*>. Налоговые вычеты по материалам, принятым на учет до 01.01.2006, производятся при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (ч. 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ) <**>.

В данном случае в 2007 г., на момент получения оплаты от заказчика и перечисления оплаты поставщику материалов, использованных при выполнении работ, организация применяет освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ <***>.

Как разъяснил Минфин России в своем Письме от 18.05.2007 N 03-07-11/137, организация, получившая освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, продолжает применять порядок, предусмотренный ч. 2, 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, в отношении операций, совершенных до 01.01.2006. То есть при получении оплаты от заказчика организация обязана уплатить в бюджет НДС, отраженный в выставленном ему в 2005 г. счете-фактуре, и вправе принять к вычету НДС по материалам, использованным ею для выполнения работ в 2005 г., по мере фактической оплаты этих материалов.

Начисление НДС к уплате в бюджет в рассматриваемой ситуации отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а предъявление НДС к вычету - по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

<*> Если до 01.01.2008 дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. (ч. 7 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

<**> Если до 01.01.2008 налогоплательщик не оплатит суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 01.01.2006, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. (ч. 9 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

<***> Лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, должны представить письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).

2007-08-03	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются операции, связанные с изъятием путем выкупа для государственных нужд (для строительства оборонного объекта) земельного участка с находящимся на нем строением, приобретенных в 2005 г. и учтенных в составе основных средств организации?

Выкупная цена земельного участка и строения составляет 19 000 000 руб. (в том числе рыночная стоимость строения - 9 000 000 руб. с учетом НДС); первоначальная стоимость земельного участка - 6 000 000 руб.; первоначальная стоимость строения - 11 000 000 руб.; сумма начисленной по строению амортизации - 2 200 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Возможность изъятия земельных участков (в том числе путем выкупа) для государственных нужд, связанного с размещением оборонных объектов, установлена п. 1 ст. 55, пп. 2 п. 1 ст. 49 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 279 Гражданского кодекса РФ. Поскольку участок изымается для государственных нужд, выкуп осуществляется Российской Федерацией <*> (абз. 2 п. 1 ст. 279 ГК РФ).

В случаях, когда изъятие земельного участка для государственных нужд невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть также изъято у собственника путем выкупа государством (п. 1 ст. 239 ГК РФ).

Плата за земельный участок, изымаемый для государственных нужд (выкупная цена), сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником участка. Соглашение включает обязательство Российской Федерации уплатить выкупную цену за изымаемый участок (п. 3 ст. 55 ЗК РФ, п. 1 ст. 281 ГК РФ).

Собственнику земельного участка при изъятии его для государственных нужд наряду с возмещением убытков (в том числе упущенной выгоды) и возмещением рыночной стоимости жилых, производственных и иных зданий, строений, сооружений, находящихся на изымаемом земельном участке, должна быть возмещена рыночная стоимость земельного участка (пп. 2, 3 п. 1, п. 4 ст. 63, п. 1 ст. 62 ЗК РФ). Все эти составляющие включаются в выкупную цену земельного участка (п. 2 ст. 281 ГК РФ).

Выкуп земельного участка для государственных нужд, осуществляемый по соглашению с собственником земельного участка, является частным случаем перехода права собственности на земельный участок к другому лицу на основании возмездной сделки (п. 1 ст. 235, п. 2 ст. 218 ГК РФ). Отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием земельного участка является частным случаем прекращения права собственности ввиду принудительного изъятия имущества у собственника (пп. 3 п. 2 ст. 235 ГК РФ) <**>.

Исходя из совокупности приведенных норм можно говорить о том, что строение изымается у собственника на такой же возмездной основе, как и земельный участок, просто стоимость строения включена в общую цену сделки (в выкупную цену изымаемого земельного участка).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, признаются прочими доходами и расходами организации (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поступления от выбытия земельного участка и строения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами сделки (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99). Условия признания таких поступлений установлены п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

Балансовая стоимость изымаемого земельного участка и остаточная стоимость строения подлежат списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и включаются в состав прочих расходов.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По мнению Минфина России, денежные средства, полученные организацией в виде компенсации в связи с изъятием земельного участка и находящегося на нем объекта недвижимости, являются оплатой услуги, оказанной организацией при строительстве оборонного объекта. В связи с этим указанные средства следует включать в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-07-11/90).

По нашему мнению, данная точка зрения не соответствует нормам действующего законодательства. Ни ГК РФ, ни ЗК РФ не квалифицируют изъятие земельных участков с расположенными на них объектами недвижимости для государственных нужд в качестве оказания услуги организацией, у которой участок изымается. Определение услуг в целях налогового законодательства содержится в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ. Согласно этому определению услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Организация, у которой изымают участок, не осуществляет деятельности, результаты которой потреблялись бы уполномоченным государственным органом в процессе этой деятельности.

В то же время п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Товаром, в свою очередь, признается любое имущество, относящееся к имуществу в соответствии с ГК РФ, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации налицо передача права собственности на земельный участок органу государственной власти Российской Федерации на возмездной основе, считаем, что имеет место реализация земельного участка и расположенного на нем строения.

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Операции по реализации строений являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку в данном случае имеет место переход права собственности на строение на возмездной основе, считаем, что в налоговую базу по НДС должна включаться рыночная (выкупная) стоимость строения (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/85, доходы, получаемые организацией при изъятии земельного участка, должны включаться в состав внереализационных.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, как указывалось выше, имеет место реализация земельного участка и находящегося на нем строения (то есть имущества). Выручка от реализации имущества (за вычетом НДС) включается в состав доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Соответственно, все доходы от данной операции следует признать доходом от реализации имущества (п. 2 ст. 249 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана советником налоговой службы РФ III ранга А.А. Альферовичем в консультации от 18.11.2004.

Выручка от реализации недвижимого имущества организации (в том числе от реализации земельных участков и строений) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241).

Земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ. При реализации прочего имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Строение признается амортизируемым имуществом в налоговом учете (п. 1 ст. 256 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход на остаточную стоимость этого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

<*> Собственник земельного участка должен быть не позднее чем за год до предстоящего изъятия земельного участка письменно уведомлен об этом органом, принявшим решение об изъятии. Выкуп земельного участка до истечения года со дня получения собственником такого уведомления допускается только с согласия собственника. Решение органа местного самоуправления об изъятии земельного участка подлежит государственной регистрации в органе, осуществляющем регистрацию прав на земельный участок. Собственник земельного участка должен быть извещен о произведенной регистрации с указанием ее даты. Собственник земельного участка, подлежащего изъятию, с момента государственной регистрации решения об изъятии участка до достижения соглашения или принятия судом решения о выкупе участка может владеть, пользоваться и распоряжаться им по своему усмотрению и производить необходимые затраты, обеспечивающие использование участка в соответствии с его назначением. Однако собственник несет риск отнесения на него при определении выкупной цены земельного участка затрат и убытков, связанных с новым строительством, расширением и реконструкцией зданий и сооружений на земельном участке в указанный период (п. п. 3, 4 ст. 279, ст. 280 ГК РФ, п. п. 2, 3 ст. 63 ЗК РФ).

<**> Переход права собственности на земельный участок и строение к другому лицу подлежит государственной регистрации в общеустановленном порядке в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 26 ЗК РФ.

<***> В данной схеме исходим из условия, что недвижимость передана государственному органу в месяце регистрации перехода права собственности на эту недвижимость.

2007-08-06	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Все права защищены © 2007 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/