Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", затраты на реконструкцию арендованного здания, если в соответствии с договором аренды неотделимые улучшения арендованного здания являются собственностью арендатора и произведенные при этом расходы арендодатель не возмещает?

Реконструкция проведена с разрешения арендодателя в апреле - мае 2007 г. подрядным способом. Стоимость проведения реконструкции составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Оставшийся срок аренды здания после окончания реконструкции - 10 лет.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды здания арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным зданием в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением здания), а также поддерживать здание в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание здания (если иное не установлено законом или договором аренды) (п. 1 ст. 650, п. 1 ст. 615, п. 2 ст. 616, ст. 625 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В рассматриваемом случае договором аренды предусмотрено, что стоимость произведенных улучшений арендодатель не возмещает.

Бухгалтерский учет

Расходы по реконструкции зданий признаются долгосрочными инвестициями (капитальными затратами), учет которых ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Указания), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость выполненных подрядчиком и оформленных в установленном порядке работ по реконструкции здания отражается на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств <*>, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (т.е. учитываются до завершения договора аренды на балансе арендатора, а не передаются на баланс арендодателя), принимаются на учет в состав основных средств арендатора (в данном случае - по стоимости выполненных работ по реконструкции с учетом НДС, предъявленного подрядчиком) (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 3, 10, 35 Указаний) <**>.

Амортизация основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество производится в общеустановленном порядке (например, линейным способом) в течение срока их полезного использования, установленного на дату принятия указанных объектов в состав основных средств (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования указанных основных средств может быть установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды либо оставшемуся сроку полезного использования самого основного средства (если, например, предполагается его выкуп у арендодателя) (п. 20 ПБУ 6/01). В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи производятся исходя из допущения, что организация установила срок полезного использования равным оставшемуся сроку аренды здания. В таком случае по окончании срока действия договора аренды объект основных средств в виде капитальных вложений в реконструкцию арендованного здания будет полностью самортизирован.

Единый налог по УСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в целях гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, на основании изложенного затраты организации на проведение реконструкции арендованного здания в целях применения гл. 26.2 НК РФ признаются расходами на приобретение основных средств.

По основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на приобретение учитываются в целях исчисления единого налога с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 1, пп. 1, абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в данном случае расходы на реконструкцию арендованного здания признаются равными долями (по 393 333 руб. (1 180 000 руб. / 3 периода) на конец первого полугодия, 9 месяцев и конец 2007 г. <**>.

Обращаем внимание на то, что согласно абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (абз. 11 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В данном случае оставшийся срок аренды здания составляет 10 лет, следовательно, обязанность по пересчету налоговой базы у организации может возникнуть только в случае досрочного расторжения договора аренды.

<*> Стоимость арендованного здания, указанная в договоре аренды, отражается арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме записи по принятию арендованного здания на забалансовый учет и его списанию с учета по окончанию срока действия договора аренды не приводятся.

<**> В расходы на приобретение основных средств для организаций, применяющих УСН, включается сумма НДС, предъявленная контрагентами при их приобретении, которая является невозмещаемым налогом (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

2007-05-16	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете поставщика операции, связанные с расчетами с покупателем в связи с невозвратом им многооборотной (залоговой) тары?

Организация реализовала свою продукцию в многооборотной (возвратной) таре. По условиям договора данная тара, залоговая цена которой установлена равной фактической стоимости приобретения, в случае невозврата в течение 14 дней считается проданной. В указанный срок тара не возвращена покупателем организации. Эту тару организация приобрела в текущем месяце по цене 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные договором (абз. 1 ст. 517 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Договорами поставки продукции может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (возвратная тара) (п. 163 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

За многооборотную тару, поставляемую с продукцией, поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами (п. 164 Методических указаний).

Многооборотная (залоговая) тара учитывается по залоговым ценам (абз. 1 п. 182 Методических указаний).

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование - поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (абз. 3 п. 182 Методических указаний).

Возвратная тара при отгрузке продукции покупателю списывается с кредита счета 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 173 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, Письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик признает указанную сумму залога прочим доходом, что отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 185 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно списывается задолженность покупателя по возврату тары в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, такие цены не включаются в налоговую базу, если указанная тара является возвратной.

При продаже тары у организации возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку указанная тара числилась в учете по стоимости, включающей НДС, уплаченный при ее приобретении <*>, то налоговая база при реализации тары определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, как разница между ценой реализуемой тары (определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ), включающей в себя сумму НДС, и стоимостью реализуемой тары. В данном случае указанная разница составляет 0 руб., то есть налоговая база по НДС по данной операции равна нулю.

Налог на прибыль организаций

При невозврате залоговой тары в налоговом учете признается внереализационный доход в сумме ее залоговой стоимости (п. 3 ст. 250 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т "Задолженность покупателя по возврату тары";

76-з "Залоговая стоимость многооборотной тары".

<*> Суммы НДС, уплаченные при приобретении многооборотной (залоговой) тары, стоимость которой не включается в налоговую базу по НДС при передаче покупателю на возвратной основе, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости этой тары (пп. 1 п. 2 ст. 170, п. 7 ст. 154 НК РФ). Такая точка зрения содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611.

2007-05-18	М.Б.Мидов
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить разницы, возникающие в соответствии с ПБУ 18/02 в учете торговой организации из-за различия в суммах ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, если годовая сумма резерва в бухгалтерском и налоговом учете определена равной 624 000 руб.?

В бухгалтерском учете отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 от указанной суммы резерва. В налоговом учете ежемесячный процент отчислений в резерв исходя из сметы установлен равным 10%; при этом расходы на оплату труда (включая начисленный ЕСН) из месяца в месяц не одинаковы (из-за повышенной оплаты за работу в праздничные дни, выплаты премий за высокий объем продаж (в соответствии с коллективным договором), наличия периодов временной нетрудоспособности работников и др. причин). Сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) составила:

в январе - 750 000 руб.,

в феврале - 480 000 руб.,

в марте - 500 000 руб.,

в апреле - 450 000 руб.,

в мае - 360 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя ежегодно предоставлять работникам оплачиваемые отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114, ч. 1 ст. 122 Трудового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов по оплате отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <*>. Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм в целях равномерного включения расходов в затраты на производство или расходы на продажу отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" <**>. В данном случае ежемесячно организация отражает по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" сумму, равную 52 000 руб. (624 000 руб. х 1/12).

Учтенные на счете 44 расходы ежемесячно относятся на себестоимость проданных товаров (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Статьей 324.1 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность создания резерва указанных расходов в целях их равномерного учета для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ организация обязана в учетной политике для целей налогообложения отразить принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Исходя из отношения предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая ЕСН с этих расходов) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда организация определила процент отчислений в резерв равным 10% (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно исходя из указанного выше процента отчислений в резерв и суммы фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за истекший месяц (см. консультацию от 01.07.2004 советника налоговой службы РФ III ранга А.А. Альферовича) <***>.

В данном случае отчисления в резерв составляют:

в январе - 75 000 руб. (750 000 руб. х 10%),

в феврале - 48 000 руб. (480 000 руб. х 10%),

в марте - 50 000 руб. (500 000 руб. х 10%),

в апреле - 45 000 руб. (450 000 руб. х 10%),

в мае - 36 000 руб. (360 000 руб. х 10%).

Расходы на формирование резерва на оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ). При этом в соответствии с абз. 3 ст. 320 НК РФ данные расходы учитываются организацией в составе издержек обращения и в качестве косвенных расходов уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Применение ПБУ 18/02

Из-за различия в суммах признаваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации возникают разницы, которые отражаются в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. По нашему мнению, поскольку размеры резервов в бухгалтерском и налоговом учете равны, то возникающие разницы признаются временными.

В январе на сумму превышения расхода в налоговом учете над суммой расхода в бухгалтерском учете у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Как видно из приведенной таблицы бухгалтерских записей, с февраля по апрель данная разница уменьшается, а в мае полностью погашается. В этом же месяце в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Учет отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства", а отложенных налоговых активов - на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (Инструкция по применению Плана счетов).

<*> Порядок создания резерва организация определяет самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

<**> Согласно п. 22 ПБУ 10/99 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

<***> Приведенный порядок расчета размера ежемесячных отчислений применяется до достижения резервом предельного размера (предельной суммы отчислений). В данном случае предельная сумма отчислений равна 624 000 руб.

2007-05-21	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Какие записи производятся в учете организации в связи с переносом на будущее убытка, полученного по данным налогового учета в 2006 г., если в I квартале 2007 г. организацией в налоговом учете получена прибыль, а во II квартале - убыток (прибыль за полугодие 2007 г. меньше, чем прибыль за I квартал 2007 г.)?

Организация в 2006 г. получила в бухгалтерском и налоговом учете убыток в сумме 100 000 руб. В I квартале 2007 г. ею получена прибыль 50 000 руб. (по данным бухгалтерского и налогового учета). По итогам работы организации во II квартале 2007 г. получен убыток 20 000 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете).

Согласно учетной политике в целях налогообложения организация уменьшает на сумму убытка прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания налогового периода. До 2006 г. организация не имела убытков по данным налогового учета.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

В случае если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

При этом согласно п. п. 1, 2 ст. 283 НК РФ организации вправе уменьшать налоговую базу следующих налоговых периодов на всю сумму или на часть суммы убытка, полученного ими в текущем налоговом периоде. Такой перенос убытка на будущее организация вправе производить в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 20.03.2007 N 03-03- 06/1/170, от 01.06.2006 N 03-03-04/1/492, организация вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода.

В рассматриваемой ситуации организация уменьшает налоговую базу отчетных периодов 2007 г. на убыток, полученный в налоговом учете в 2006 г.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, уменьшающая налоговую базу текущего отчетного периода, отражается по стр. 150 Приложения N 4 к листу 02 и по стр. 110 листа 02 (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н). При этом в декларации за I квартал 2007 г. организация отражает в указанных строках сумму 50 000 руб., а в декларации за полугодие 2007 г. - 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации суммы бухгалтерской прибыли (убытка) равны налогооблагаемой прибыли.

В результате */перенесения на будущее убытка/*, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, в учете организации образуется вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). В том же отчетном периоде, в котором образовалась вычитаемая временная разница, возникает соответствующий отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 (п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В том отчетном периоде, в котором организация уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, сумма отложенного налогового актива уменьшается. При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

В рассматриваемой ситуации по результатам работы организации во II квартале 2007 г. получен убыток по данным бухгалтерского и налогового учета (налоговая база по налогу на прибыль за полугодие 2007 г. меньше, чем за I квартал 2007 г.). Руководствуясь п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, организация признает вычитаемую временную разницу в сумме полученного за II квартал убытка по данным налогового учета и отражает в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив в сумме, определяемой как произведение величины убытка за II квартал 2007 г. и ставки налога на прибыль.

В результате сальдо по счету 68 становится равным нулю, поскольку сумма указанного отложенного налогового актива равна сумме условного дохода по налогу на прибыль, исчисленной за II квартал 2007 г.

Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, суммарный оборот по счету 09 за полугодие 2007 г. - кредитовый и составляет 7200 руб. (12 000 руб. - 4800 руб.), что соответствует сумме убытка за 2006 г., на который уменьшена прибыль текущего 2007 г. (30 000 руб. x 24% = 7200 руб.), отраженной в декларации по налогу на прибыль.

<*> В данной схеме для упрощения приведены суммированные бухгалтерские записи по определению финансового результата деятельности организации и начислению условного дохода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива за 2006 г.

2007-05-28	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете организации с сезонным характером производства затраты, возникающие в периодах между очередными производственными сезонами?

Организация осуществляет деятельность с сезонным характером производства (укладка и ремонт асфальтовых покрытий). Работы ведутся с мая по ноябрь. С декабря по апрель организация осуществляет подготовительные к сезону работы (ремонт техники, заключение договоров и пр.). В период осуществления подготовительных к очередному сезону работ организация несет ежемесячные расходы (условно) в сумме 430 600 руб., в том числе: амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения - 30 000 руб., коммунальные услуги - 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб., заработная плата административно- хозяйственного и управленческого персонала, ЕСН и страховые взносы - 200 000 руб., расходы на ремонт ОС, занятых в основном производстве, - 177 000 руб. (стоимость запчастей - 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., стоимость подрядных работ - 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб.).

Корреспонденция счетов:

Сезонным является производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года.

Бухгалтерский учет

Все перечисленные в условии расходы, понесенные организацией в период сезонного простоя производства, являются расходами по обычным видам деятельности, так как носят подготовительный характер (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы могут списываться равномерно в течение периода производственной деятельности организации (с мая по ноябрь) в дебет соответствующих счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. (Инструкция по применению Плана счетов, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль гл. 25 НК РФ не устанавливает особого порядка признания расходов для организаций, производственный процесс которых носит сезонный характер. В связи с этим расходы, которые возникают у организации между очередными производственными сезонами, если они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, признаются в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ и п. 1 Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236.

В рассматриваемой ситуации все расходы, понесенные организацией в период сезонного простоя производства, учитываются ежемесячно в составе расходов, в частности:

амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения - по пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ;

коммунальные услуги - по пп. 4 п. 2 ст. 253, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ;

заработная плата административно-хозяйственного и управленческого персонала - по пп. 2 п. 2 ст. 253, ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ;

ЕСН и страховые взносы - по пп. 4 п. 2 ст. 253, пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ;

расходы на ремонт - по пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ.

Заметим, что согласно ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Кроме того, организация может включить в перечень прямых расходов иные расходы.

Если учетной политикой организации не предусмотрено иное, то расходы на оплату труда административно-хозяйственного и управленческого персонала, а также ЕСН и страховые взносы с этой оплаты труда, амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения, расходы на ремонт и оплату коммунальных услуг являются косвенными расходами.

Таким образом, организация в период сезонного простоя производства вправе ежемесячно признавать понесенные расходы.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные поставщиком материалов, использованных при ремонте ОС, а также предъявленные коммунальными службами и подрядчиком, принимаются к вычету на дату принятия на учет этих материалов, работ, услуг и при наличии правильно оформленных счетов- фактур и первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходы, которые организация осуществила в период сезонного простоя производства, будут формировать бухгалтерскую прибыль не ранее начала производственного сезона, а в налоговом учете указанные расходы учитываются ежемесячно. В связи с этим возникает отложенное налоговое обязательство, которое будет уменьшаться по мере признания расходов в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Заметим, что, по мнению Минфина России, налоговые вычеты по НДС производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС (см. Письмо от 21.12.2004 N 03-04-11/228).

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 по делу N А06- 2102у-4/04нр указано, что наличие в конкретном отчетном периоде операций по реализации товаров, работ, услуг не является обязательным условием для применения вычета по НДС.

В данном случае бухгалтерские записи приведены исходя из изложенной позиции Президиума ВАС РФ.

2007-05-31	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве за 10 календарных дней мая 2007 г., если в расчетном периоде (с 01.05.2006 по 30.04.2007) работник находился на больничном 11 календарный дней?

Должностной оклад работника составляет 18 000 руб. Страховой стаж работника на момент произошедшего несчастного случая - 6 лет. В расчетном периоде работник находился на больничном с 02.10.2006 по 12.10.2006*/./*

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя (ст. 212 Трудового кодекса РФ). Расследования несчастных случаев на производстве осуществляются в порядке, установленном ст. 229.2 ТК РФ.

Пострадавший в результате несчастного случая на производстве работник имеет право на обеспечение по страхованию, в частности, в виде пособия по временной нетрудоспособности (п. 1 ст. 7, пп. 1 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

На отношения, связанные с обеспечением граждан пособиями по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" не распространяется, за исключением положений ст. ст. 12, 13, 14 и 15 Федерального закона N 255-ФЗ, применяемых к указанным отношениям в части, не противоречащей Федеральному закону N 125-ФЗ (ч. 2 ст. 1 Федерального закона N 255-ФЗ).

Пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255- ФЗ).

Средний дневной заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием определяется путем деления суммы начисленного заработка за период, указанный в ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 589,37 руб. ((18 000 руб. х 11 мес. + 10 636,36 руб.) / (365 дн. - 11 дн.), где 10 636,36 руб. (18 000 руб. / 22 дн. х 13 дн.) - заработная плата за 13 рабочих дней октября 2006 г., 365 дн. - количество календарных дней, приходящихся на расчетный период с 01.05.2006 по 30.04.2007, 11 дн. - количество календарных дней нетрудоспособности работника в 2006 г.).

Пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачивается за весь период временной нетрудоспособности застрахованного до его выздоровления или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности в размере 100% его среднего заработка (ст. 9 Федерального закона N 125-ФЗ).

Размер выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием не ограничивается максимальным размером и выплачивается полностью за счет средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Таким образом, сумма пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, рассчитанная за 10 календарных дней на основании вышесказанного и ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, составит 5893,7 руб. (589,37 руб. x 10 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисление пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, отражается по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Минфин России в Письме от 21.02.2007 N 03-04-06-01/47, в п. 2 Письма от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12 указывает на обязанность организации по удержанию НДФЛ с пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием на основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Заметим, что ранее Минфин России (см. Письмо от 06.09.2006 N 03-05-01-04/263) рассматривал пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием как компенсационную выплату, связанную с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, и, соответственно, с этого пособия организация не удерживала НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Данная точка зрения согласуется с нормами Федерального закона N 125-ФЗ, согласно пп. 1 п. 1 ст. 8, ст. 3 которого обеспечение по страхованию (в том числе в виде пособия по временной нетрудоспособности) - это страховое возмещение вреда, причиненного в результате наступления страхового случая жизни и здоровью застрахованного лица.

В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется более поздними Письмами Минфина России и удерживает НДФЛ (во избежание возникновения споров с налоговыми органами).

Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ЕСН и страховые взносы

С суммы пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием не начисляются ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

2007-06-01	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются операции, связанные с приобретением в 2007 г. и последующей продажей (с убытком) земельного участка?

Организация в марте 2007 г. по результатам конкурса заключила договор купли-продажи земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, и передала документы на государственную регистрацию. Стоимость участка согласно договору купли-продажи составляет 8 200 000 руб. Участок приобретен для строительства на нем здания магазина, которое начато в апреле 2007 г. В связи с изменившимся финансовым положением организация продает и участок (за 6 300 000 руб.), и объект незавершенного строительства (за отдельную плату). Переход права собственности на земельный участок к покупателю зарегистрирован 20.12.2008.

Согласно учетной политике организации в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Налоговая база составила (условно): за 2006 г. - 2 200 000 руб., за 2007 г. - 3 158 000 руб., за 2008 г. - 1 155 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи земельного участка (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок за плату (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 28 Земельного кодекса РФ). Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 ЗК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 26 ЗК РФ) <1>.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете */приобретенный земельный участок/* включается в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, уплаченной продавцу земельного участка <1> (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Причем такой объект основных средств, как земельный участок, амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вложения организации в приобретение земельных участков отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Письмо Минфина России от 11.04.2006 N 07-05-06/89).

Доходы и расходы, связанные с */продажей основных средств/*, признаются прочими доходами и расходами организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом доход от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99). Условия признания дохода от продажи основных средств установлены п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

Балансовая стоимость продаваемого земельного участка подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 и п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и включается в состав прочих расходов.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ) <2>.

Налог на прибыль организаций

Земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ.

При условии заключения в 2007 г. договора купли-продажи земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, сумма расходов на */приобретение земельного/* */участка/*, на котором планируется осуществлять капитальное строительство, подлежит включению в состав прочих расходов с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ по выбору налогоплательщика, закрепленному в его учетной политике для целей налогообложения прибыли, сумма расходов на приобретение права на земельные участки может признаваться расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. В данном случае организация установила, что расходы на приобретение права на земельный участок признаются ею в составе расходов отчетного (налогового) периода в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Следует учесть, что для расчета предельных размеров расходов, включаемых в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов предыдущего налогового периода на приобретение права на земельные участки (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Таким образом, в данном случае в 2007 г. организация вправе учесть в составе прочих расходов сумму 660 000 руб. (2 200 000 руб. х 30%), а в 2008 г. - 1 145 400 руб. ((3 158 000 руб. + 660 000 руб.) х 30%).

Выручка от реализации прочего имущества организации (в том числе от */реализации/* */земельных участков/*) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241) <3>. При этом прибыль (убыток) от реализации земельного участка, приобретенного для осуществления капитального строительства, из земель, находящихся в муниципальной собственности, определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ) <2>.

Так, в рассматриваемой ситуации */убыток при реализации/* земельного участка по данным налогового учета составит 94 600 руб. (6 300 000 руб. - (8 200 000 руб. - 660 000 руб. - 1 145 400 руб.)).

В соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

Но в данном случае налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой и пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ устанавливает не срок, в течение которого он будет учитывать расходы на приобретение земельного участка, а предельный размер этих расходов, включаемых в состав прочих расходов текущего отчетного (налогового) периода. При таком варианте определить заранее срок признания расходов в налоговом учете не представляется возможным <4>.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 08.05.2007 N 03-03-05/111, налогоплательщики, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка производят равномерно в течение фактического срока владения этим участком. В рассматриваемой ситуации организация фактически владела земельным участком в течение 21 месяца. Соответственно, в течение этого срока она будет признавать убыток от его реализации.

Применение ПБУ 18/02

Затраты на приобретение земельного участка не учитываются в бухгалтерском учете организации в период его использования (в отличие от налогового учета). Это приводит к возникновению постоянных разниц, образующих постоянные налоговые активы (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При продаже земельного участка в составе расходов в бухгалтерском учете учитывается его балансовая стоимость, равная в данном случае стоимости его приобретения, а в налоговом учете только разница между стоимостью приобретения и суммой расходов на приобретение, учтенных при налогообложении прибыли к моменту продажи участка. В связи с этим в бухгалтерском учете организации также возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Кроме того, на основании п. 11 ПБУ 18/02 сумма убытка (94 600 руб.), возникшего при реализации основного средства, которая впоследствии будет учтена в целях налогообложения прибыли, является вычитаемой временной разницей, которая согласно п. 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива. В данном случае погашение этой вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива происходит ежемесячно в течение 21 месяца начиная с января 2009 г.

<1> В данной схеме не рассматривается учет расходов, связанных с государственной регистрацией права собственности на земельный участок.

<2> Операции по реализации объекта незавершенного строительства учитываются для целей налогообложения в общеустановленном гл. 21, 25 НК РФ порядке и в настоящей схеме не рассматриваются.

<3> Заметим, что у Минфина России есть и другая точка зрения по данному вопросу, в соответствии с которой обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимости с момента ее передачи по акту покупателю (см., например, Письмо от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733). Но такая точка зрения явно противоречит законодательству (см. п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

<4> Тем не менее Минфин России в Письме от 14.02.2007 N 03-03-06/1/95 указал, что налогоплательщик должен заранее в учетной политике одновременно установить и предельный размер, и срок признания расходов на приобретение земельного участка.

Нам такая позиция представляется необоснованной, поскольку формулировка пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ ("по выбору налогоплательщика", "либо") не обязывает налогоплательщика одновременно устанавливать в учетной политике и то, и другое.

<5> В данной схеме исходим из условия, что недвижимость передана по передаточному акту покупателю в месяце подачи документов на государственную регистрацию и перехода права собственности на эту недвижимость.

2007-06-01	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации розничной торговли возврат покупателем (физическим лицом) в апреле 2007 г. бракованного товара, приобретенного им в 2006 г., в случае если организацией удовлетворено требование покупателя о возмещении разницы между продажной ценой аналогичных товаров на момент возврата бракованного товара и ценой, по которой товар был реализован?

В декабре 2006 г. организацией был продан товар (кофеварка) стоимостью 3540 руб. (в том числе НДС 540 руб.) и фактической себестоимостью 2000 руб. В апреле 2007 г. (до истечения гарантийного срока, установленного организацией торговли) товар возвращен покупателем (физическим лицом) по причине выявленного скрытого брака, подтвержденного гарантийной мастерской. На дату возврата розничная цена кофеварок данной модели составляет 4012 руб. (в том числе НДС 612 руб.). Стоимость возвращенного товара и возмещение разницы в цене выплачены покупателю из кассы организации. Организация учитывает товары по фактической себестоимости.

Корреспонденция счетов:

*Гражданско-правовые отношения*

В отношении товара, на который установлен гарантийный срок, продавец (изготовитель), уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер отвечает за недостатки товара, если не докажет, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения потребителем правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы (абз. 2 п. 6 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

Покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если это не было оговорено продавцом, вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками (п. 1 ст. 18 Закона РФ N 2300-1; п. 3 ст. 503 Гражданского кодекса РФ).

При возврате товара ненадлежащего качества потребитель вправе требовать возмещения разницы между ценой товара, установленной договором, и ценой соответствующего товара на момент добровольного удовлетворения такого требования или, если требование добровольно не удовлетворено, на момент вынесения судом решения (п. 4 ст. 24 Закона РФ N 2300-1; п. 4 ст. 504 ГК РФ). Выплата суммы, соответствующей изменению цены на товар, по сути является возмещением причиненных покупателю убытков (компенсацией расходов, которые он вынужден понести для восстановления имущества, оказавшегося некачественным (п. п. 1, 2 ст. 15 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, при реализации товара в 2006 г. организацией признан доход от обычных видов деятельности в сумме розничной цены проданного товара.

Признанная в бухгалтерском учете выручка от реализации товара в розницу отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 50 "Касса". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданного товара с кредита счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При возврате покупателем некачественного товара организация принимает его к учету записью по дебету счета 41 <*> в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателями при возврате товаров, например счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на сумму списанной при продаже фактической себестоимости данного товара. Поскольку в рассматриваемой ситуации товар, проданный в 2006 г., возвращается покупателем в апреле 2007 г., после утверждения годовой бухгалтерской отчетности организации, то сумма торговой наценки (разница между продажной ценой товара и его фактической себестоимостью) признается прочим расходом как убыток прошлых лет, признанный в отчетном году (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76.

Документальное оформление и учет некачественных товаров, возвращенных покупателями, осуществляется в соответствии с Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

В рассматриваемой ситуации организация не только возвращает покупателю уплаченную им при приобретении цену товара, но и возмещает по его требованию разницу между ценой аналогичных товаров на момент возврата бракованного товара и ценой, по которой товар был реализован покупателю. Сумма возмещения изменения цены, выплаченная покупателю, признается прочим расходом организации и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 76 (п. п. 11, 14.2, 16 ПБУ 10/99).

Выплата наличных денежных средств покупателю производится только из главной кассы организации и отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 50. При этом составляется расходный кассовый ордер (форма N КО-2) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность (п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40; Письма УФНС России по г. Москве от 03.11.2006 N 22-12/97729, от 01.11.2005 N 09-24/79249).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. Следовательно, в декабре 2006 г. организация включила в налоговую базу по НДС стоимость реализованного товара, впоследствии оказавшегося некачественным.

На основании п. 5 ст. 171 НК РФ сумма НДС, уплаченная организацией в связи с реализацией товара, в случае возврата этого товара покупателем (в том числе в течение действия гарантийного срока) подлежит вычету продавцом.

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в п. 3 Письма от 07.03.2007 N 03- 07-15/29, при возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу чека без выдачи счетов-фактур, для осуществления вычета НДС в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.

Налог на прибыль организаций

При реализации покупных товаров в 2006 г. организация признает доход в сумме выручки от реализации (без НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Датой получения дохода от реализации товаров является дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Признанный доход от реализации организация вправе уменьшить на стоимость приобретения товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).

При возврате некачественного товара организация вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 г. и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Такая точка зрения содержится в Письме УМНС России по Московской области 29.10.2003 N 06-21/18752/Щ931, п. 2 Письма УФНС России по Санкт-Петербургу от 24.03.2006 N 02-06/07199. Уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, в рассматриваемой ситуации не считается представленной с нарушением срока (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Сумма возмещения изменения розничной цены возвращенного некачественного товара, выплаченная покупателю, может быть признана организацией в составе внереализационных расходов в апреле 2007 г. как расход на возмещение причиненного покупателю ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо УМНС России по г. Москве от 15.10.2002 N 26-12/48714) <**>.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете в связи с возвратом товара покупателем в апреле 2007 г. признается прочий расход в сумме торговой наценки, а в налоговом учете налоговая база по налогу на прибыль за 2007 г. не изменяется, а корректируется сумма налога, исчисленная за 2006 г., то в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Сумма налога на прибыль к уменьшению за 2006 г. отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". В Отчете о прибылях и убытках за отчетные периоды 2007 г. сумма налога на прибыль к уменьшению в связи с обнаружением искажений в предыдущие налоговые периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Такой порядок предложен Минфином России в Письмах от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Выплата покупателю - физическому лицу в виде возмещения изменения розничной цены товара с момента его приобретения покупателем до момента его возврата носит компенсационный характер, установлена нормами законодательства Российской Федерации и, следовательно, не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Единый социальный налог (ЕСН)

Произведенные организацией в связи с возвратом товара выплаты покупателю не связаны с оплатой выполненных им работ (оказанных услуг) и поэтому не являются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

<*> Организация может отражать некачественные товары, подлежащие дальнейшей уценке, списанию или возврату поставщику, на отдельном субсчете, открытом к балансовому счету 41.

<**> Заметим, что в Письме Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16 компенсация стоимости бракованного товара, выплачиваемая покупателям по решению суда по искам о возмещении материального ущерба, рассматривается как внереализационный расход в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

2007-06-04	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Все права защищены © 2007 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/