Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

Как отразить в учете организации расчеты по выплате пособия по временной нетрудоспособности работнику, работающему посменно с оплатой по часовой ставке, за дни нетрудоспособности в апреле 2007 г., если в организации применяется суммированный учет рабочего времени (учетный период - календарный месяц)? На период нетрудоспособности работника (6 календарных дней) приходится 1 смена (24 ч), два первых дня нетрудоспособности являются его нерабочими днями.

Страховой стаж работника составляет 12 лет. Работник работает в организации с 1 июня 2006 г.; расчетный период отработан работником полностью (1824 ч согласно графику сменности). За расчетный период работнику начислена заработная плата (с учетом оплаты переработки, работы в нерабочие праздничные дни и ночные часы) в размере 158 100 руб.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работникам - застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде пособия по временной нетрудоспособности, размеры и условия выплаты которого устанавливаются федеральными законами (ч. 1, 2 ст. 183 Трудового кодекса РФ). Порядок обеспечения застрахованных лиц пособиями по временной нетрудоспособности по страховым случаям, наступившим после 01.01.2007, регулируется Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за календарные дни, приходящиеся на период временной нетрудоспособности (т.е. в данном случае - за все 6 календарных дней нетрудоспособности) (ч. 1, 8 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ).

Застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, пособие по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается в размере 100% среднего заработка (п. 1 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).

В соответствии с ч. 1, 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ организация рассчитывает средний дневной заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности путем деления суммы начисленного заработка за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности (расчетный период), на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата. Исходя из среднего дневного заработка организация определяет размер дневного пособия в порядке, предусмотренном ч. 4 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ; в данном случае дневное пособие равно 100% среднего дневного заработка. В соответствии с ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ размер пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности.

Как следует из приведенных норм, закрепленный ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ порядок расчета пособия по временной нетрудоспособности не предусматривает расчета среднечасового заработка аналогично ранее действовавшим нормам (см. п. 13 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

Заметим, что ч. 7 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ предусмотрено установление Правительством РФ особенностей порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц. Поскольку в настоящее время названный порядок не утвержден, считаем, что при расчете пособий организации следует руководствоваться общими нормами указанного Федерального закона.

В рассматриваемой ситуации за расчетный период работнику начислена заработная плата в сумме 158 100 руб. В периоде, за который учитывается заработная плата, 304 календарных дня. Следовательно, размер дневного пособия данного работника составляет 520,07 руб. (158 100 руб. / 304 дн. х 100%).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанная исходя из среднего заработка, не может превышать максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, который в 2007 г. составляет 16 125 руб. в расчете на полный календарный месяц (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год"). В апреле 2007 г. сумма дневного пособия не может превышать 537,5 руб. (16 125 руб. / 30 дн.). Поскольку в данном случае размер дневного пособия, рассчитанного исходя из среднего заработка работника, не превышает размер максимального дневного пособия, то сумма пособия по временной нетрудоспособности выплачивается исходя из его среднего заработка.

Размер пособия по временной нетрудоспособности для данного работника составляет 3120,42 руб. (520,07 руб. х 6 дн.).

Согласно ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ за первые два дня нетрудоспособности пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств организации, а за последующие дни нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ. При этом в рассматриваемой ситуации не имеет значения, что первые два дня нетрудоспособности являются для работника нерабочими днями согласно графику сменности.

Бухгалтерский учет

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации, в том числе по выплаченным пособиям, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Соответственно, начисление пособия за первые два дня нетрудоспособности отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (например, 26 "Общехозяйственные расходы").

В части пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ, со счетом 70 корреспондирует счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию").

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Сумма налога удерживается налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода (пособия) работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (ответ на вопрос 6)).

<*> Работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).

2007-04-18	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражается в учете организации (автосалона) реализация физическому лицу легкового автомобиля А в обмен на старый автомобиль Б, бывший у него в эксплуатации, с доплатой? Автомобиль А реализован в обмен на автомобиль Б c доплатой в сумме 120 000 руб. Продажная цена автомобиля А составляет 240 000 руб. (в том числе НДС 36 610 руб.), фактическая себестоимость реализованного автомобиля А - 180 000 руб. Согласованная стоимость старого автомобиля Б составляет 120 000 руб. По условиям договора физическое лицо доплачивает разницу в цене - 120 000 руб. в наличной форме. Все вышеуказанные операции совершены в один день. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета товары учитываются по покупным ценам.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. п. 1, 2 ст. 567 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное.

Бухгалтерский учет

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражается как продажа выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в обмен.

Выручка от продажи товара (автомобиля А) является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90- 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в рассматриваемом случае по стоимости исходя из цены, по которой обычно приобретаются автомобили, аналогичные автомобилю, полученному от физического лица, с учетом суммы доплаты (п. 5, абз. 1 п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Фактическая себестоимость реализованного товара (автомобиля А) списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В свою очередь, поступающий по договору мены товар (автомобиль Б) учитывается исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией за минусом суммы доплаты (п. 5, абз. 1 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Принятие к бухгалтерскому учету товара (автомобиля Б) отражается по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Исполнение обеими сторонами обязательств по договору мены отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 62.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При этом налоговая база определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как стоимость товаров, реализованных по договору мены, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации организация реализует автомобиль физическому лицу, то есть организация не выписывает счет-фактуру, а в кассовом чеке не выделяет отдельной строкой сумму НДС (п. п. 6, 7 ст. 168 НК РФ; Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

В соответствии с абз. 1, 2 п. 4 ст. 168 НК РФ в счетах-фактурах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой. Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении, в частности, товарообменных операций.

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли непосредственно населению требования, установленные п. п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

На основании изложенного по рассматриваемой товарообменной операции требование об уплате НДС денежными средствами (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ) не применяется.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам без учета НДС (п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ). В рассматриваемом случае выручка от реализации товара (автомобиля А) определяется исходя из обычной цены реализации этого товара.

Главой 25 НК РФ не установлен особый порядок определения расходов на приобретение товаров по договору мены. Считаем, что на основании абз. 2 ст. 320 НК РФ стоимость приобретенного автомобиля Б в данном случае следует признать равной согласованной сторонами в договоре мены стоимости этого автомобиля.

2007-04-19	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете организации операции, связанные с получением автомобильного бензина марки АИ-92 путем смешения автомобильного бензина марки АИ-76 с высокооктановыми присадками?

Организация в марте 2007 г. приобрела у организации-производителя и оплатила 10 т бензина марки АИ-76 по цене 172 953 руб. (в том числе акциз 26 570 руб., НДС 26 383 руб.). Кроме того, организация приобрела и оплатила высокооктановые присадки по цене 36 000 руб. (в том числе НДС 5492 руб.). В этом же месяце в результате смешения бензина марки АИ-76 с присадками получено 15 т бензина марки АИ-92, который реализован в апреле 2007 г.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Приобретенный автомобильный бензин марки АИ-76 и присадки для повышения октанового числа бензина принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве сырья в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование сырья (бензина и присадок) отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости приобретения (в данном случае без учета НДС и акциза) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы, связанные с приобретением сырья, в качестве материальных затрат формируют расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Списание стоимости сырья, израсходованного в производстве, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-1. Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для реализации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 20 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные поставщиками бензина и присадок, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Данные суммы НДС организация имеет право принять к вычету после оприходования бензина и присадок при наличии счетов-фактур контрагентов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3.

Акцизы

Считаем, что сумму акциза, предъявленную поставщиком бензина, организация может отразить аналогично сумме НДС по приобретенному бензину, а именно по дебету счета 19 на отдельном субсчете, например на субсчете 19-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 60.

В данном случае приобретенный бензин используется в качестве сырья для производства бензина другой марки <*>. Поскольку в отношении бензина (марки АИ-76), используемого в качестве сырья, и произведенной из него готовой продукции (бензина марки АИ-92) ставки акциза определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы, то организация имеет право на вычет предъявленной и уплаченной поставщику суммы акциза (п. 3 ст. 199, п. 2 ст. 200, п. 1 ст. 201 НК РФ).

При этом обращаем внимание, если */до 01.01.2007/* уплаченную сумму акциза организация имела право принять к вычету после реализации готовой продукции (бензина марки АИ-92) (п. 3 ст. 201 НК РФ), то */с 01.01.2007/* право на вычет уплаченной суммы акциза возникает при передаче сырья (бензина марки АИ-76) в производство, не дожидаясь момента реализации произведенной готовой продукции (бензина марки АИ-92) (п. 3 ст. 201 НК РФ) <**>. То есть организация имеет право принять к вычету предъявленную и уплаченную сумму акциза в данном случае в марте 2007 г.

Принятая к вычету сумма акциза отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

<*> Напомним, что при реализации готовой продукции (бензина марки АИ-92) организация производит начисление акциза в порядке, установленном гл. 22 НК РФ (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 182 НК РФ).

<**> В случае если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам (абз. 2 п. 3 ст. 201 НК РФ).

<***> Без учета других расходов, формирующих фактическую себестоимость продукции. В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией готовой продукции, которая осуществляется в общеустановленном порядке.

2007-04-23	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации начисление амортизации по основному средству, если производство носит сезонный характер (организация работает с марта по октябрь включительно), при этом в течение трех месяцев основное средство находилось в ремонте?

Организация, занимающаяся добычей песчано-гравийной смеси из русла реки, приобрела основное средство (экскаватор) для использования в основной деятельности. Фактические затраты на приобретение экскаватора составили 720 000 руб. (без НДС). Акт о приеме- передаче объекта основных средств утвержден руководителем в марте 2007 г. Срок полезного использования объекта основных средств определен равным 6 годам. В бухгалтерском учете амортизация начисляется линейным способом (в налоговом учете - линейным методом). В течение мая - июля 2007 г. экскаватор находился в ремонте.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Машины и оборудование, не требующие монтажа (транспортные передвижные средства, строительные механизмы) принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта о приеме-передаче объекта основных средств (п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (п. 27 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, в данном случае - линейным способом, исходя из срока полезного использования объекта основных средств (п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 49, 53 Методических указаний). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, срок полезного использования данного основного средства установлен организацией равным 6 годам.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (в рассматриваемой ситуации - с 01.04.2007) и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до его выбытия (п. 21 ПБУ 6/01).

При этом в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01, п. 56 Методических указаний).

Годовая сумма амортизации в данном случае составляет 120 000 руб. (720 000 руб. / 6 лет). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации равна 15 000 руб. (120 000 руб. / 8 мес., где 8 месяцев - период работы организации в календарном году (март - октябрь)).

На период ремонта основного средства в мае - июле 2007 г. начисление амортизационных отчислений не приостанавливается и производится в общем порядке (п. 23 ПБУ 6/01, п. п. 63, 64 Методических указаний).

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 65 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Приобретенный организацией экскаватор признается основным средством, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение без НДС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Стоимость данного основного средства погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом исходя из срока его полезного использования и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ) <1>.

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации составит 10 000 руб. (720 000 руб. x 1 / (6 лет x 12 мес.)).

Суммы начисленной амортизации ежемесячно признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При этом следует отметить, что расходы в виде амортизации неэксплуатируемого амортизируемого имущества, находящегося во временном простое в силу сезонного характера деятельности организации или вызванного ремонтом основного средства, признаются обоснованными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации (см. п. 1 Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236 и Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете у организации возникают временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов и обязательств.

В течение апреля - октября текущего года возникают вычитаемые временные разницы (ВВР) и связанные с ними отложенные налоговые активы (ОНА).

В период с ноября текущего года по январь следующего года указанная разница и ОНА уменьшаются.

В феврале следующего года ВВР и ОНА погашаются, а также возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В марте следующего года НВР и ОНО погашаются.

С апреля 2008 г. возникновение и уменьшение (погашение) вышеназванных разниц, а также ОНА и ОНО производится в вышеописанном порядке.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Уменьшение и погашение отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете обратной записью по счетам 09 и 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Погашение отложенного налогового обязательства отражается обратной записью по счетам 68 и 77 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

<1> В данной схеме не рассматривается право организации в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств.

<2> Аналогичные записи производятся в учете в течение указанных месяцев в 2008 - 2012 гг.

<3> Аналогичные записи производятся в учете в течение указанных месяцев в 2008 - 2013 гг.

<4> Аналогичные записи производятся в учете в указанном месяце в 2009 - 2013 гг.

<5> Аналогичные записи производятся в учете в указанном месяце в 2009 - 2013 гг.

2007-04-23	М.Б.Мидов
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации реализация двух комнат, расположенных на принадлежащем организации этаже в здании?

Площадь принадлежащего организации этажа составляет 200 кв. м. Он учитывается в составе основных средств организации по первоначальной стоимости 900 000 руб. Площадь продаваемых организацией комнат на этом этаже - 60 кв. м, их договорная стоимость - 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Сумма амортизации по объекту основных средств, начисленная к моменту продажи комнат, составляет 203 226 руб. Расходы по уплате государственной пошлины за регистрацию перехода права собственности на проданные комнаты в соответствии с договором купли-продажи возложены на покупателя. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ). Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). В данном случае расходы, связанные с переходом права собственности на недвижимость, в соответствии с договором купли-продажи возложены на покупателя.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ) <*>.

Государственная пошлина

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" возникновение права собственности на недвижимость также подлежит государственной регистрации. По разъяснениям Минфина России, продажа части помещений влечет существенное изменение объекта недвижимости и возникновение права собственности на новый объект. Соответственно, возникает необходимость в государственной регистрации возникновения права собственности. В связи с этим продавцу части помещений необходимо уплатить государственную пошлину в размере, установленном пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ, - 7500 руб. (см. Письма Минфина России от 09.01.2007 N 03-05-06-03/01, от 08.12.2006 N 03-06-03-04/99).

Бухгалтерский учет

Доходы и расходы, связанные с продажей основных средств, признаются прочими доходами и расходами организации (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99). Условия признания выручки от продажи основных средств установлены п. п. 12, 16 ПБУ 9/99.

Остаточная стоимость продаваемого объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и включению в состав прочих расходов. В рассматриваемой ситуации выбывает только часть объекта основных средств. На наш взгляд, */остаточную стоимость выбывающей части объекта/* недвижимости следует определять пропорционально площади этой выбывающей части.

Считаем, что при этом изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств (этажа) в том же порядке, который предусмотрен п. 14 ПБУ 6/01 для случаев частичной ликвидации объектов основных средств. Так, данные о выбывающей части объекта должны найти отражение в разд. 4 Инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6), а сведения об изменении первоначальной стоимости объекта - в разд. 5 Инвентарной карточки.

По нашему мнению, */государственную пошлину/* за регистрацию права собственности на новый объект недвижимости организация в рассматриваемой ситуации может также учесть в составе расходов, связанных с продажей части объекта основных средств, на дату уплаты на основании п. п. 11, 16 ПБУ 10/99, п. 5 ст. 20 Федерального закона N 122-ФЗ, п. 4 ст. 333.40 НК РФ).

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров, в том числе нежилых помещений, на территории РФ подлежит обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи нежилых помещений (без учета НДС) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241) <**>. При этом организация в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ вправе учесть в составе расходов в налоговом учете */остаточную стоимость выбывающей части объекта/* основных средств, определяемую на основании п. 1 ст. 257 НК РФ таким же образом, как и в бухгалтерском учете.

Кроме того, */государственная пошлина,/* уплачиваемая продавцом нежилых помещений в связи с возникновением права собственности на новый объект недвижимости, в налоговом учете учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

<*> В данной схеме исходим из условия, что недвижимость передана по передаточному акту покупателю в месяце государственной регистрации перехода права собственности на эту недвижимость.

<**> Заметим, что Минфином России высказывалась и другая точка зрения по данному вопросу, в соответствии с которой обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимости с момента ее передачи по акту покупателю (см., например, Письмо от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733). Но такая точка зрения явно противоречит законодательству (см. п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

2007-04-23	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете проведение зачета взаимных требований с контрагентом, если стоимость отгруженного ему организацией товара договором поставки определена в евро и подлежит оплате в рублях, а погашаемая полностью задолженность организации по оплате выполненных контрагентом работ по ремонту офиса выражена в рублях?

Договорная стоимость товаров, отгруженных контрагенту 26.02.2007, составляет 23 600 евро, в том числе НДС - 3600 евро. Оплата по договору поставки производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа. Акт приемки-сдачи выполненных контрагентом работ на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб., подписан сторонами 15.01.2007. Акт зачета взаимных требований подписан сторонами 07.03.2007. Окончательный расчет за товары произведен покупателем денежными средствами также 07.03.2007.

На 26.02.2007 курс евро составляет 34,3920 руб/евро, на 28.02.2007 - 34,5180 руб/евро, а на 07.03.2007 - 34,4180 руб/евро. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Согласно п. п. 1, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, но подлежащая оплате в рублях, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на даты совершения операций в иностранной валюте, а также на последний день каждого месяца по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату пересчета, если сторонами не установлен иной курс (п. п. 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006, п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки (величина дебиторской задолженности, возникшей на дату отгрузки товара покупателю) составляет 811 651 руб. (23 600 евро x 34,3920 руб/евро).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При пересчете дебиторской задолженности на 28.02.2007 в связи с повышением курса евро возникает положительная курсовая разница, которая включается в прочие доходы того периода, в котором произведен пересчет, и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации требование организации к покупателю товаров частично прекращается зачетом встречного требования об оплате выполненных работ (ст. 410 Гражданского кодекса РФ).

На дату подписания акта зачета взаимных требований дебиторская задолженность покупателя товаров пересчитывается по текущему курсу евро (меньшему, чем на дату предыдущего пересчета), в результате чего в учете организации признается отрицательная курсовая разница, которая отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Зачет взаимных требований отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму меньшего из требований без учета НДС (в данном случае - на 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. При этом стоимость реализованных товаров (без включения в нее НДС) формирует налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки товара (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС.

Начисленная к уплате сумма НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В соответствии с нормой абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявленная покупателю товаров, в части, относящейся к задолженности покупателя, погашаемой зачетом, перечисляется покупателем организации на основании отдельного платежного поручения. В связи с этим, как указано выше, организации фактически производят зачет взаимных требований за вычетом сумм НДС.

В связи с увеличением курса евро на дату оплаты товара по сравнению с курсом на дату его отгрузки организация должна начислить НДС с суммы превышения величины погашенного обязательства организации по оплате ремонтных работ и полученных от контрагента денежных средств над суммой выручки, признанной на дату отгрузки товара (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). К данной сумме применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Начисленный НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68.

Что касается суммы НДС, предъявленной контрагентом по выполненным работам, то она отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60. Указанная сумма НДС организацией принята к вычету в январе после принятия к учету выполненных контрагентом работ на основании выставленного им счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В связи с проведением зачета предъявленную контрагентом сумму НДС организация перечисляет контрагенту платежным поручением (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли затраты организации на ремонт офиса включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 260, пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

При признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, то в рассматриваемой ситуации доход от реализации товаров признается в налоговом учете организации на дату отгрузки товаров (дату подписания товарной накладной), как и в бухгалтерском учете.

Согласно абз. 2, 3 п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения прибыли метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация определяет доход от реализации товаров исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на дату подписания товарной накладной.

При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительная суммовая разница, возникающая на дату погашения дебиторской задолженности, признается в налоговом учете внереализационным доходом (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

НДС, начисленный с величины, равной положительной суммовой разнице, может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в бухгалтерском учете в связи с изменением курса евро организация на 28.02.2007 признает прочий доход в сумме положительной курсовой разницы, а в налоговом учете данный доход не признается. Следовательно, 28.02.2007 образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату проведения зачета взаимных требований и получения окончательной оплаты за товар от покупателя в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в связи со снижением курса евро на эту дату по сравнению с курсом на последнюю дату пересчета дебиторской задолженности (28.02.2007). В налоговом учете на эту дату признается внереализационный доход в виде суммовой разницы. В связи с этим в учете образуются две постоянные разницы:

в сумме 2360 руб. (23 600 евро x (34,4180 руб/евро - 34,5180 руб/евро));

в сумме 614 руб. (23 600 евро x (34,4180 руб/евро - 34,3920 руб/евро)), которые приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Заметим, что перечисление контрагенту суммы НДС по выполненным работам не является условием для принятия к вычету НДС, предъявленного контрагентом. Как указано выше, данная сумма НДС правомерно принята организацией к вычету в январе после принятия к учету выполненных ремонтных работ на основании счета-фактуры контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, принятого к вычету, в случае погашения задолженности организации по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) путем зачета взаимных требований.

В то же время из Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, следует, что при осуществлении зачетов взаимных требований подлежит вычету и отражается в графе 4 по строке 240 разд. 3 декларации сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

2007-04-27	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете операции по уменьшению уставного капитала ЗАО путем уменьшения номинальной стоимости акций, если решение об уменьшении уставного капитала предусматривает выплату акционерам денежных средств в сумме, превышающей сумму, на которую уменьшается уставный капитал?

В I квартале 2007 г. общим собранием акционеров ЗАО принято решение об уменьшении уставного капитала общества на сумму 1 000 000 руб. путем уменьшения номинальной стоимости акций ЗАО с выплатой акционерам ЗАО денежных средств в сумме 2 000 000 руб. Сумма превышения выплачивается за счет средств добавочного капитала. Внесение изменений в устав ЗАО произведено во II квартале 2007 г., после чего произведены выплаты акционерам. Акционерами ЗАО являются российские организации (плательщики налога на прибыль), а также иностранная организация, зарегистрированная на территории ФРГ и не осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Акционерное общество вправе по предложению совета директоров (наблюдательного совета) и решению общего собрания акционеров (большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров общества) уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (п. п. 1, 2, абз. 2, 6 п. 3 ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Решением об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций может быть предусмотрена выплата всем акционерам общества денежных средств (п. 3 ст. 29 Федерального закона N 208-ФЗ).

При этом отношение величины, на которую уменьшается уставный капитал общества, к размеру уставного капитала общества до его уменьшения не может быть меньше отношения получаемых акционерами общества денежных средств к размеру чистых активов общества, определяемому по данным бухгалтерского учета на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого советом директоров (наблюдательным советом) общества принято решение о созыве общего собрания акционеров общества, повестка дня которого содержит вопрос об уменьшении уставного капитала общества (абз. 8 п. 3 ст. 29 Федерального закона N 208-ФЗ).

Заметим при этом, что Федеральный закон N 208-ФЗ не устанавливает источника, за счет которого могут производиться выплаты акционерам сверх суммы уменьшения уставного капитала.

Решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества путем уменьшения номинальной стоимости акций является решением о размещении акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью. Таким решением должны быть определены категории (типы) акций, номинальная стоимость которых уменьшается, номинальная стоимость акций каждой такой категории (типа) после уменьшения, способ размещения акций - конвертация акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью, а также могут быть определены иные условия размещения акций, включая дату конвертации или порядок ее определения (п. 5.1.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете уменьшение уставного капитала ЗАО (сальдо счета 80 "Уставный капитал") отражается только после внесения соответствующих изменений в устав ЗАО (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На сумму уменьшения уставного капитала, подлежащую выплате акционерам, производится запись по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Сумма, подлежащая выплате акционерам сверх суммы уменьшения уставного капитала, которая в данном случае по решению общего собрания акционеров выплачивается за счет добавочного капитала организации, отражается по кредиту счета 75 и дебету счета 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерской отчетности сумма, на которую уменьшен уставный капитал в текущем году, отражается по строке 131 графы 3 разд. I Отчета об изменениях капитала (форма N 3) <*>.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 16 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В рассматриваемом случае акционерам выплачиваются денежные средства в сумме, превышающей сумму, на которую уменьшен уставный капитал, следовательно, дохода, предусмотренного п. 16 ст. 250 НК РФ, у организации не возникает.

Выплачиваемые акционерам суммы (как в пределах, так и сверх суммы уменьшения уставного капитала) расходом ЗАО не признаются, поскольку данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ) (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 по делу N А05-17306/2005-33).

Заметим, что */для акционеров ЗАО/* выплаты, производимые ЗАО при уменьшении уставного капитала, являются доходом, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций. Данный вывод следует из положений ст. ст. 41, 250, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428, Письме УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105741.

В целях налогообложения прибыли выплачиваемые акционерам при уменьшении уставного капитала суммы не признаются дивидендами, так как при этом не происходит распределения прибыли ЗАО между его участниками. Следовательно, при таких выплатах акционерам - российским организациям ЗАО налоговым агентом не выступает и удержаний из выплачиваемых сумм в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 275 НК РФ, не производит.

В данном случае одним из акционеров ЗАО является */иностранная организация/*, не осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство. Для таких организаций выплаты, производимые при уменьшении уставного капитала общества, акционерами которого они являются, признаются доходами от источников в РФ, подлежащими обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 3 ст. 247, пп. 2, 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При налогообложении дохода, выплачиваемого организации - резиденту Германии, следует руководствоваться положениями Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (п. 1 и пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ) (при условии наличия подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ).

Ни к одному из видов доходов, рассмотренных в статьях указанного Соглашения, доход в виде сумм, полученных при уменьшении уставного капитала, не относится. Следовательно, на основании ст. 21 Соглашения данный доход подлежит налогообложению только в Германии (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 21.12.1999 N 04-06-05/ФРГ).

<*> Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Коды показателей строк бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003.

2007-05-02	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации списание кредиторской задолженности перед иностранным контрагентом в связи с истечением срока исковой давности?

05.04.2007 истек срок исковой давности по кредиторской задолженности, возникшей у организации перед иностранным контрагентом за оказанные им в 2004 г. рекламные услуги. Согласно договору стоимость услуг составляет 2000 долл. США. При этом договором не предусмотрено условие о включении в договорную стоимость услуг суммы НДС, подлежащей уплате в российский бюджет налоговым агентом. Организация определяет доходы и расходы методом начисления. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет 31.03.2007 - 26,0113 руб. за долл. США; 05.04.2007 - 26,0094 руб. за долл. США.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности <*>, является прочим доходом и включается в доход организации в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации (п. п. 7, 10.4, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В рассматриваемой ситуации кредиторская задолженность перед иностранным контрагентом, по которой истек срок исковой давности, согласно договору выражена в иностранной валюте.

Стоимость обязательств перед иностранным контрагентом, выраженная в долларах США, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, на даты совершения операции в иностранной валюте и отчетные даты (п. п. 4, 6, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Согласно Приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте, в частности, является дата признания доходов организации в иностранной валюте. Следовательно, на дату списания кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в связи с истечением срока исковой давности организация должна пересчитать сумму этой кредиторской задолженности в рубли, поскольку, как указано выше, при ее списании в бухгалтерском учете признается доход.

В данном случае курс доллара США в период между датой составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (31.03.2007) и датой списания кредиторской задолженности изменился (уменьшился). В связи с этим в бухгалтерском учете по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" возникает положительная курсовая разница, которая учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в составе прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Рекламные услуги, оказанные российской организации иностранным контрагентом, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). При этом российская организация признается налоговым агентом, на которого возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов иностранного лица и перечислить в российский бюджет соответствующую сумму НДС (п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).

Обязанность по удержанию и перечислению НДС в российский бюджет у организации возникает одновременно с перечислением денежных средств иностранному контрагенту. При этом банк, обслуживающий организацию, не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если она не представила в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Указанные нормы применялись и в 2004 г.

В данном случае договорная цена оказанных рекламных услуг не включает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ. В таком случае, по разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 26.10.2004 N 03-04-08/93), организации следует уплачивать НДС в бюджет за счет собственных средств по ставке 18% к стоимости услуг (без учета НДС).

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что независимо от условий договора, заключенного с иностранным контрагентом, у российской организации, которой оказаны рекламные услуги иностранным контрагентом, возникает обязательство по уплате НДС в российский бюджет. Данное обязательство перед бюджетом у российской организации возникает на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту. При этом гл. 21 НК РФ не содержит норм, обязывающих организацию уплатить в бюджет НДС за иностранное лицо при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации не возникает обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС со стоимости оказанных ей рекламных услуг.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности, являются внереализационными доходами (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Положительная курсовая разница, возникшая в результате пересчета кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации суммы дохода, признанные в бухгалтерском и налоговом учете, равны.

<*> Общий срок исковой давности установлен ст. 196 Гражданского кодекса РФ и составляет 3 года. Исчисление срока исковой давности осуществляется по правилам гл. 11 и 12 ГК РФ.

<**> Суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

2007-05-03	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету налогообложению

Все права защищены © 2007 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/