Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

Организация, применяющая с момента создания упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), в марте 2007 г. в качестве вклада в уставный капитал вновь создаваемого ООО передает объект основных средств (ОС). Данный объект ОС приобретен и введен в эксплуатацию в марте 2006 г., в этом же месяце организация произвела расчеты с поставщиком ОС. Первоначальная стоимость ОС составляет 90 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент передачи - 22 500 руб. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС установлен равным 4 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, начисление амортизации производится линейным способом.

Согласованная участниками ООО стоимость ОС признана равной 67 500 руб., что соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО и не превышает стоимость, определенную независимым оценщиком. Как отражаются в учете организации операции, связанные с передачей объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал?

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Порядок внесения имущества в качестве вклада в уставный капитал ООО определен п. п. 1, 2 ст. 15, ст. 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Бухгалтерский учет

При передаче ОС в качестве вклада в уставный капитал стоимость этого ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта в данном случае списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (абз. 1 п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете приобретенная доля в уставном капитале вновь созданного ООО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета 76 в размере согласованной стоимости переданного ОС, равной его остаточной стоимости (п. п. 2, 3, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ, абз. 2 п. 85 Методических указаний).

Единый налог по УСН

Для целей налогообложения передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при такой передаче у организации не возникает дохода, облагаемого единым налогом по УСН (см. п. 2 Письма Минфина России от 20.01.2006 N 03-11-04/2/9).

В рассматриваемой ситуации организация передает в качестве вклада в уставный капитал объект ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН.

В этом случае организация обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования ОС с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов до даты передачи ОС в качестве вклада в уставный капитал с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму единого налога по УСН и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Заметим, что в данном случае организация признала стоимость ОС в 2006 г. в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН равными долями на 31.03.2006, 30.06.2006, 30.09.2006 и 31.12.2006 в размере 22 500 руб. (90 000 руб. / 4) (пп. 1 п. 1, пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-11- 04/2/244).

При пересчете налоговой базы по единому налогу по УСН расходы на приобретение данного объекта ОС организация должна исключить из состава расходов и признать при этом в расходах суммы начисленной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за этот период амортизации в отношении вышеуказанного объекта ОС (см. Письмо Минфина России от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106).

Допустим, что в целях налогообложения прибыли на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в отношении передаваемого объекта ОС организацией установлен срок полезного использования, равный 4 годам, и принято решение применять линейный метод начисления амортизации.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, рассчитанная по правилам гл. 25 НК РФ, составит 1875 руб. (90 000 руб. х (1 / 4 г. х 12 мес.) х 100%) (абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 259 НК РФ). Общая сумма амортизационных отчислений за период с апреля по декабрь 2006 г. составит 16 875 руб. (1875 руб. х 9 мес.).

То есть в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в 2006 г. организация может учесть:

за I квартал 2006 г. - 0 руб.;

за полугодие 2006 г. - 5625 руб. (1875 руб. х 3 мес.);

за 9 месяцев 2006 г. - 11 250 руб. (1875 руб. х 6 мес.);

за календарный год (2006 г.) - 16 875 руб. (1875 руб. х 9 мес.).

Соответственно, налоговую базу по единому налогу по УСН организация корректирует в сторону увеличения: за I квартал 2006 г. - на 22 500 руб., за полугодие 2006 г. - на 39 375 руб. (22 500 руб. х 2 - 5625 руб.), за 9 месяцев 2006 г. - на 56 250 руб. (22 500 руб. х 3 - 11 250 руб.) и по итогам года - на 73 125 руб. (22 500 руб. х 4 - 16 875 руб.).

Доначисленная сумма единого налога по УСН составит 10 969 руб. (73 125 руб. х 15%) (п. 2 ст. 346.20 НК РФ) <*>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

<*> После пересчета налоговой базы по единому налогу по УСН необходимо сдать в налоговый орган уточненную (корректирующую) налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н, за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 г., а также за 2006 г. (если налоговая декларация за год представлена без учета пересчета налоговой базы по единому налогу) и доплатить суммы доначисленного налога и пени.

Сумма пени рассчитывается в порядке, установленном ст. 75 НК РФ. В данной схеме не рассматриваем операции, связанные с начислением пеней.

При этом отметим, что с 26.04.2006 по 25.07.2006 организация начисляет пеню с суммы 3375 руб. (22 500 руб. х 15%), с 26.07.2006 по 25.10.2006 - с суммы 5906 руб. (39 375 руб. х 15%), с 26.10.2006 по 02.04.2007 - с суммы 8438 руб. (56 250 руб. х 15%), с 03.04.2007 по день уплаты доначисленного налога - с суммы 10 969 руб. (73 125 руб. х 15%) (при условии, что организация не уплатила доначисленный налог до 02.04.2007 (включительно)) (п. 7 ст. 346.21, п. 1 ст. 6.1 НК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2004 N Ф09-3534/04-АК).

2007-03-09	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-заемщика расчеты по займу, выраженному в долларах США и подлежащему оплате в рублях, с учетом норм ПБУ 3/2006, если курс доллара США на дату возврата займа снизится?

Организация получила от учредителя - физического лица 24.01.2007 рублевый заем в сумме 530 480 руб., что эквивалентно 20 000 долл. США (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств), сроком на один месяц. В соответствии с условиями договора займа проценты по займу не начисляются (заем беспроцентный), возврат займа осуществляется в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату возврата (24.02.2007 курс доллара США (условно) - 26,5 руб/долл. США). Заем использован для оплаты оказанных организации услуг. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

При этом согласно п. п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Отметим, что для целей бухгалтерского учета сумма полученных заемных средств и сумма возвращаемых в погашение займа средств не признаются соответственно доходом и расходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Зачисленные на расчетный счет заемные средства отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В рассматриваемой ситуации организация получила в качестве займа денежную сумму в рублях, но при этом договором займа определено, что обязательство у заемщика возникло в долларах США и подлежит оплате в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа. В соответствии с п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, учет данного обязательства должен осуществляться с применением норм ПБУ 3/2006.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 величина долгового обязательства организации, выраженного в валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пунктом 7 ПБУ 3/2006 предусмотрен пересчет средств в расчетах, в том числе по заемным обязательствам, на отчетную дату (31.01.2007) и на дату погашения обязательства (24.02.2007).

Пересчет производится по курсу доллара США, действующему соответственно на 31.01.2007 и 24.02.2007 (п. п. 5, 6, 8 ПБУ 3/2006).

При пересчете стоимости обязательства на отчетную дату и на дату погашения кредиторской задолженности у организации образуются курсовые разницы (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006), которые в соответствии с п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006 подлежат зачислению на финансовые результаты организации, как прочие доходы или прочие расходы отчетного периода, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату заимствования, составляет 26,5240 руб/долл. США, а на 31.01.2007 - 26,5331 руб/долл. США. Следовательно, кредиторская задолженность организации на отчетную дату увеличилась, т.е. в бухгалтерском учете образовалась отрицательная курсовая разница. Возникшая разница учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. 11 ПБУ 10/99).

Исходя из предположения, что курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату возврата займа, составит 26,5 руб/долл. США, организация должна будет перечислить заимодавцу сумму, равную 530 000 руб. (20 000 долл. США х 26,5 руб/долл. США), т.е. сумма обязательства уменьшится. В бухгалтерском учете образовавшаяся положительная курсовая разница учитывается в составе прочих доходов организации и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 66 (п. 7 ПБУ 9/99).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств, полученных по договору займа, и расходы в виде средств, возвращаемых в погашение займа, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ заемщик может учесть в составе расходов по долговому обязательству суммовую разницу по обязательству, выраженному в иностранной валюте, и подлежащему уплате в рублях.

Исходя из общего определения суммовых разниц, приведенного в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в целях гл. 25 НК РФ под суммовой разницей понимается разница, возникающая у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. То есть суммовой разницей признается разница, возникающая на дату исполнения обязательства по оплате (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

При этом гл. 25 НК РФ не содержит требования о переоценке на последнее число текущего месяца денежных обязательств, выраженных в валюте и подлежащих оплате в рублях, аналогично обязательствам, выраженным и подлежащим оплате в валюте.

Основываясь на вышеизложенном, по нашему мнению, можно сделать вывод, что в отношении заемных обязательств, сумма которых выражена в валюте, но подлежит оплате в рублях, суммовой разницей признается разница между рублевой суммой, полученной заемщиком, и рублевой суммой, возвращенной им заимодавцу <**>.

В данном случае из-за снижения курса доллара США в налоговом учете на дату возврата займа образуется положительная суммовая разница в размере 480 руб. (20 000 долл. США х 26,5240 руб/долл. США - 20 000 долл. США х 26,5 руб/долл. США), которая учитывается в составе внереализационных доходов (пп. 2 п. 7 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как следует из вышесказанного, доходы и расходы в виде разниц, возникающих по расчетам с заимодавцем, в бухгалтерском и налоговом учете возникают в разные периоды и в разных суммах: в бухгалтерском учете на 31.01.2007 и на дату погашения займа, а в налоговом учете только на дату погашения займа. Из-за различного порядка пересчета задолженности по займу в учете организации образуются две постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). А именно на 31.01.2007 при признании в бухгалтерском учете прочего расхода, не учитываемого для целей налогообложения прибыли, возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства; на 24.02.2007 возникает постоянная разница в сумме превышения дохода, признанного для целей бухгалтерского учета, над величиной дохода, признанного для целей налогового учета. Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).

<*> В общем случае отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием займа, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Но согласно п. 2 ПБУ 15/01 данное Положение не применяется к беспроцентным займам.

<**> Отметим, что, по мнению Минфина России (см. Письма от 06.10.2005 N 03-03- 04/1/251, от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147), отрицательные разницы у заемщика являются платой за пользование займом и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, а положительные разницы признаются внереализационным доходом; при этом моментом возникновения данных расходов и доходов в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ является последняя дата соответствующего отчетного периода или дата погашения займа (частично или полностью).

В случае если организация примет решение руководствоваться приведенными Письмами Минфина России, то в налоговом учете организации (так же как и в бухгалтерском учете) на 31.01.2007 следует признать внереализационный расход в виде платы за пользование заемными средствами (нормируемый по ст. 269 НК РФ), а 24.02.2007 - внереализационный доход.

2007-03-16	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете компьютерную программу, полученную безвозмездно от работника организации? Программа приобретена работником за плату, ее текущая рыночная стоимость составляет 12 000 руб. Организация планирует использовать программу для расчета заработной платы и начислений на нее в течение двух лет.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 16 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" передача права собственности на экземпляр программы для ЭВМ после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения. Заметим, что в этом случае к получателю (приобретателю) экземпляра программы не переходят авторские права на использование программы, под которым понимается выпуск в свет, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот (п. 1 ст. 1, ст. 10, п. 1 ст. 11 Закона РФ N 3523-1).

Бухгалтерский учет

В отношении экземпляров программ для ЭВМ Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, не применяется (пп. "в" п. 2 ПБУ 14/2000).

В общем случае в бухгалтерском учете затраты по приобретению экземпляра компьютерной программы отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим отнесением на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) и признанием расходами по обычным видам деятельности в качестве управленческих расходов (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации организация получила экземпляр программы от своего работника безвозмездно <*>. Согласно Инструкции по применению Плана счетов стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Считаем, что в рассматриваемой ситуации организация отражает в бухгалтерском учете безвозмездно полученный экземпляр программы, который используется для управленческих нужд, по его текущей рыночной стоимости (п. п. 7.1, 7.2, пп. "а" п. 7.2.1, п. п. 7.2.2, 8.3, пп. "в" п. 9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России); абз. 2 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; абз. 2 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

На основании вышесказанного организация производит запись по дебету счета 97 в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму, равную текущей рыночной стоимости безвозмездно полученного экземпляра программы <**>.

По мере списания (ежемесячно, например равномерно) со счета 97 стоимости используемой компьютерной программы на счета учета затрат на производство или расходов на продажу организация признает прочий доход, отражая его по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли безвозмездное получение имущества (работ, услуг) или имущественного права признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на его приобретение. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Указанный доход признается на дату фактического получения имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в бухгалтерском учете организация ежемесячно в течение срока использования программы признает доход и расход в равных суммах. В налоговом учете данные доход и расход не признаются. Считаем, что в такой ситуации организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, вправе не отражать ежемесячно постоянные разницы, а также возникающие в равных суммах постоянные налоговые активы и обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В таком случае в отчетном периоде безвозмездного получения экземпляра программы доход в сумме 12 000 руб., признаваемый в налоговом учете, образует постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

<*> В рассматриваемой ситуации дарителем является физическое лицо, дарение сопровождается передачей дара одаряемому, поэтому может быть совершено устно без заключения договора дарения в письменной форме (п. п. 1, 2 ст. 574 Гражданского кодекса РФ).

<**> В данной схеме исходим из предположения, что величина рыночной стоимости программы является существенной для организации, то есть выполняется критерий отражения в бухгалтерском учете имущества, установленный п. 8.2 Концепции.

2007-03-26	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация является заказчиком-застройщиком и осуществляет строительство объекта производственного назначения на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности. На данном земельном участке расположены строения, которые выкупаются организацией у их собственников (физических лиц) для последующего сноса. Общая договорная стоимость выкупаемых строений - 1 000 000 руб. Как отразить расходы на выкуп данных строений в бухгалтерском и налоговом учете?

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Приобретенные под снос строения организация не может включить в состав основных средств, поскольку они не удовлетворяют критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Так как указанные строения не могут принести организации экономических выгод в будущем, то организация вообще не может учесть их в качестве какого-либо имущества (п. п. 7.2, 7.2.1, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).

На наш взгляд, расходы на приобретение строений, предназначенных под снос, следует учитывать в бухгалтерском учете в том же порядке, что и расходы на компенсацию собственникам стоимости сносимых при строительстве строений.

Указанные расходы включаются в затраты на строительство строящегося на их месте объекта и предусматриваются в гл. 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета (п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).

По технологической структуре капитальных вложений затраты, связанные с компенсациями за сносимые строения при отводе земель под строительство, включаются в состав прочих капитальных работ и затрат (п. 4.7.5 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

Следовательно, затраты на выкуп строений отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом учета расчетов с собственниками строений, например со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (пп. "д" п. 3.1.1, п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <*>, <**>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли построенный объект производственного назначения будет являться амортизируемым объектом основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, все затраты, связанные с его строительством, включая стоимость выкупаемых для последующего сноса строений, следует рассматривать как затраты по созданию амортизируемого имущества, которые не включаются в состав расходов при определении налоговой базы (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость построенного объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России (см. Письма от 25.01.2006 N 03- 03-04/1/56, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В отношении доходов от продажи строений, выплачиваемых физическим лицам, организация налоговым агентом по НДФЛ не является (п. 2 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

<*> Поскольку приобретенные строения по правилам бухгалтерского учета не включаются в состав основных средств организации, следовательно, их стоимость (до момента сноса строений) не будет являться объектом налогообложения по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

<**> Пунктом 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков под строительство объекта, отнесены к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств, которые учитываются на счете учета капитальных вложений отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость. Согласно п. 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются со счета учета капитальных вложений за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций. Однако в настоящее время при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, в том числе объектов, законченных строительством, необходимо руководствоваться нормами ПБУ 6/01, в п. 8 которого определено, что первоначальная стоимость объекта основных средств формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.

<***> Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ).

В данной схеме расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности на приобретаемые строения, не рассматриваются.

2007-03-29	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражается в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), замена продавцом легкового автомобиля, в отношении качества которого выявлены существенные недостатки, на автомобиль другой марки с доплатой? Организация в феврале 2007 г. оплатила и получила автомобиль договорной стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС), предназначенный для управленческих нужд. В месяце приобретения автомобиль зарегистрирован в ГИБДД и введен в эксплуатацию. Срок полезного использования автомобиля для целей бухгалтерского учета установлен равным 4 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, начисление амортизации производится линейным способом. Поскольку в ходе эксплуатации автомобиля выявлены неустранимые дефекты (что подтверждено заключением сервисного центра), организация предъявила продавцу претензию с требованием о замене данного автомобиля на автомобиль другой марки с доплатой. В апреле 2007 г. (до подачи налоговой декларации за I квартал 2007 г.) продавец удовлетворил претензию; организация вернула продавцу некачественный автомобиль и произвела доплату в сумме 50 000 руб., а продавец передал качественный автомобиль. Новый автомобиль введен в эксплуатацию в месяце его получения.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Если в процессе эксплуатации автомобиля выявлены существенные нарушения требований к его качеству, организация вправе потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 Гражданского кодекса РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету приобретенный легковой автомобиль принимается организацией в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на приобретение (с учетом НДС) (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) <**>.

Задолженность перед продавцом автомобиля отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость приобретенного автомобиля погашается посредством начисления амортизации (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (или 44 "Расходы на продажу") в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае ежемесячно начиная с марта организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 12 500 руб. (600 000 руб. / 4 года / 12 мес.).

В рассматриваемой ситуации в процессе эксплуатации автомобиля выявлены неустранимые дефекты, в связи с чем организация потребовала у продавца замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

При отражении в бухгалтерском учете операций по замене автомобиля следует исходить из того, что фактически осуществляются две операции: возврат некачественного автомобиля и приобретение автомобиля другой марки.

Возврат некачественного товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар, то есть нельзя говорить об исполнении продавцом своих обязательств по договору. Следовательно, возврат некачественного товара не является его обратной реализацией (п. 2 ст. 475 ГК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2001 N КА-А40/2979-01).

При возврате автомобиля производится списание его стоимости с бухгалтерского учета (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объекта ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего ОС, а в кредит - сумма накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов). Остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в данном случае в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

В бухгалтерском учете разница между покупной стоимостью возвращаемого автомобиля и его остаточной стоимостью признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-2 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации осуществлена замена некачественного автомобиля на автомобиль другой марки с доплатой. Перечисление доплаты продавцу отражается по дебету счета 76, субсчет 76-2, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Затраты по приобретению нового (качественного) автомобиля отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 76, субсчет 76-2, с последующим списанием сформированной первоначальной стоимости автомобиля с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01. Начисление амортизации по данному автомобиля производится в том же порядке, что описан выше <***>.

Единый налог по УСН

Стоимость оплаченного и введенного в эксплуатацию приобретенного автомобиля учитывается при определении налоговой базы по единому налогу по УСН равными долями ежеквартально в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57644@). То есть в рассматриваемой ситуации организация по итогам I квартала (на 31.03.2007) признала в составе расходов стоимость автомобиля в размере 150 000 руб. (600 000 руб. / 4).

В случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму единого налога по УСН и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108).

Как сказано выше, при возврате автомобиля продавцу реализации не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, организация не применяет норму п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Однако, ввиду того что продавец производит замену некачественного автомобиля на новый, стоимость которого будет учтена при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в вышеуказанном порядке при вводе этого автомобиля в эксплуатацию и осуществлении организацией доплаты, можно говорить о том, что у организации отсутствуют расходы на приобретение некачественного автомобиля, следовательно, из состава расходов организация должна исключить сумму, учтенную ею по итогам I квартала 2007 г., в данном случае - 150 000 руб. По итогам полугодия 2007 г. организация вправе признать в составе расходов стоимость нового автомобиля в размере 216 667 руб. (650 000 руб. / 3).

Исходя из того что в рассматриваемой ситуации корректировку налоговой базы по единому налогу по УСН организация производит до представления в налоговый орган налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за I квартал 2007 г. (п. 1 ст. 346.23 НК РФ) и до уплаты авансового платежа по единому налогу по УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ), то у организации не возникает обязанности по доначислению налога и пеней.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

<*> Под существенным нарушением требований к качеству товара понимается обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Замена транспортного средства возможна только в случае существенного нарушения требований к его качеству (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.07.2003 N Ф03-А51/03-1/1421, Постановление ФАС Поволжского округа от 18.09.2003 N А55- 19596/02-13, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2005 N А56-44849/04).

<**> Сумма НДС, предъявленная продавцом автомобиля, может отражаться в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что предъявленная продавцом сумма НДС включается в фактические затраты, связанные с приобретением автомобиля, напрямую, без использования счета 19.

Собственники транспортных средств обязаны в установленном порядке зарегистрировать их в Государственной инспекции в течение пяти суток после приобретения (п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с регистрацией автомобиля.

<***> Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 22.08.2006 N 07-05-06/220). Порядок распределения объектов ОС по группам однородных объектов организации следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (см. Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20). Следовательно, по новому автомобилю организация начисляет амортизацию также линейным способом, при этом срок полезного использования автомобиля равен четырем годам.

2007-03-29	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете отгрузку покупателю готовой продукции, если организация учитывает ее по нормативной (плановой) производственной себестоимости с использованием счета 40?

Продукция изготовлена и реализована в марте 2007 г. При этом стоимость готовой продукции согласно договору поставки составляет 590 000 руб. (включая НДС 90 000 руб.) Нормативная (плановая) производственная себестоимость выпущенной продукции составляет 400 000 руб., а фактическая себестоимость - 395 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов в налоговом учете.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Готовая продукция (конечный результат производственного цикла) является частью материально-производственных запасов, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов (п. 7 ПБУ 5/01).

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять в качестве учетных цен нормативную себестоимость, при этом учет готовой продукции может осуществляться с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция").

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно нормативная себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ прямые расходы на производство продукции учитываются в месяце ее реализации.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку, как сказано в условиях, прямые расходы в налоговом учете равны фактической себестоимости реализованной продукции в бухгалтерском учете (в данном случае 395 000 руб.), то в учете организации не возникают разницы, учитываемые в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация продукции облагается НДС в установленном гл. 21 НК РФ порядке. Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Инструкция по применению Плана счетов).

<*> Принятые организацией способы ведения бухгалтерского учета материально- производственных запасов подлежат закреплению в учетной политике организации (п. п. 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

2007-04-02	М.Б.Мидов
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация по договору с правообладателем приобрела неисключительные права на издание и распространение литературного произведения на территории РФ тиражом 50 000 экземпляров. Приобретенные права проданы двум другим издательствам (первому - право на издание 30 000 экземпляров, второму - право на издание 20 000 экземпляров). Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Стоимость приобретенного права, согласно условиям авторского договора, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) и уплачивается разовым платежом. Авторский договор предусматривает возможность последующей передачи неисключительных прав третьим лицам. Приобретенные права переданы первому издательству за 885 000 руб. (в том числе НДС 135 000 руб.), второму издательству - за 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Оплата переданных прав также осуществляется разовыми платежами.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Автор литературного произведения или иной правообладатель, обладающий на это произведение исключительными правами, может по авторскому договору о передаче неисключительных прав разрешить пользователю использование данного произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом (п. 1 ст. 7, п. п. 1, 2 ст. 16, п. п. 1, 3 ст. 30 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Согласно п. 1, абз. 1, 3 п. 3 ст. 31 Закона РФ N 5351-1 вознаграждение по авторскому договору может определяться в виде зафиксированной в договоре суммы. В этом случае в договоре должен быть установлен максимальный тираж произведения.

В данном случае авторский договор также предусматривает возможность передачи вытекающих из него прав третьим лицам (п. 4 ст. 31 Закона РФ N 5351-1).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операции, связанные с получением организацией прав на использование литературного произведения, отражаются в порядке, установленном п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, согласно которому полученное право на использование литературного произведения отражается организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

При этом платежи за предоставленное право на использование литературного произведения, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абз. 2 п. 26 ПБУ 14/2000).

В случае, когда срок действия авторского договора не установлен <*>, расходы на приобретение прав на использование литературного произведения, на наш взгляд, могут списываться на текущие расходы по мере получения дохода от издания данного произведения, исходя из установленного максимального тиража, предусмотренного авторским договором (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Однако в рассматриваемой ситуации организация приняла решение о перепродаже приобретенных неисключительных прав третьим лицам.

По нашему мнению, данную операцию следует отражать в бухгалтерском учете как перепродажу прочих активов организации. В таком случае доход от перепродажи неисключительных прав признается в составе прочих поступлений (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), а стоимость проданных прав - в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Следовательно, в рассматриваемом случае расходы на приобретение неисключительных прав на издание тиража литературного произведения признаются по мере передачи сторонним лицам неисключительных прав на издание определенной части этого тиража.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся по соответствующим синтетическим счетам бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для учета полученных в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности используется самостоятельно введенный организацией забалансовый счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование" (не предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях исчисления НДС операции по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признаются реализацией услуг (абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Следовательно, с суммы выручки, полученной от продажи третьим лицам предоставленных организации прав на использование литературного произведения, организация начисляет и уплачивает в бюджет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ). В свою очередь сумму НДС, предъявленную организации правообладателем при предоставлении ей неисключительных прав, организация принимает к вычету при условии принятия к бухгалтерскому учету полученных прав, наличия счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в целях налогообложения прибыли отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако в данном случае организация самостоятельно не издает и не распространяет литературное произведение, т.е. фактически не осуществляет пользование предоставленными ей по авторскому договору правами на результаты интеллектуальной деятельности, а производит перепродажу предоставленных ей прав.

На наш взгляд, в целях налогообложения прибыли данную операцию следует рассматривать как реализацию имущественных прав.

Соответственно, доходы, полученные организацией от продажи рассматриваемых прав (за вычетом предъявленного контрагентам НДС), признаются доходами от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом полученные доходы могут быть уменьшены на цену приобретения проданных организацией прав (пропорционально размеру тиража, права на издание которого передаются третьему лицу) (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

<*> При отсутствии в авторском договоре условия о сроке, на который передается право, договор может быть расторгнут автором (или иным правообладателем) по истечении пяти лет с даты его заключения, если пользователь будет письменно уведомлен об этом за шесть месяцев до расторжения договора (абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона РФ N 5351-1).

2007-04-04	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

В каком размере организация должна уплатить единый налог при применении УСН, если по итогам I квартала 2007 г. получен убыток, а по итогам II квартала 2007 г. организация утрачивает право на применение УСН и возвращается на общий режим налогообложения? Как отразить в бухгалтерском учете начисление и уплату единого налога по УСН?

Организацией, применяющей УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и ведущей бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, по данным бухгалтерского и налогового учета по итогам I квартала 2007 г. получены доходы в сумме 2 000 000 руб. и произведены расходы в сумме 2 100 000 руб.; в июне сумма доходов нарастающим итогом превысила 20 млн руб.

Корреспонденция счетов:

Единый налог по УСН

Организации (за исключением организаций, перечисленных в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ) имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Порядок и условия начала и прекращения применения УСН установлены ст. 346.13 НК РФ.

При применении УСН организация ведет налоговый учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном ст. 346.24 НК РФ.

В данном случае организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по единому налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ). При этом налоговым периодом по единому налогу по УСН признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

В данном случае по итогам I квартала расходы превысили доходы. В связи с этим у организации отсутствует обязанность уплачивать авансовый платеж по единому налогу за I квартал 2007 г.

В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Поскольку, как указано выше, I квартал является отчетным, а не налоговым периодом, то по окончании I квартала у организации не возникает обязанности уплачивать минимальный налог.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В данном случае доходы организации превысили 20 млн руб. в июне 2007 г.; следовательно, организация утрачивает право на применение УСН с 01.04.2007.

По разъяснениям Минфина России и ФНС России (см. Письма от 19.10.2006 N 03-11-05/234, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, от 21.02.2005 N 22-2-14/224@), если в течение календарного года организация утратила право на применение УСН, то налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого организация считается перешедшей на общий режим налогообложения. Если исчисленная по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной за этот же период времени суммы минимального налога, то у налогоплательщика возникает обязанность уплатить минимальный налог. В этом случае налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение УСН, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2006 N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1.

Учитывая вышеизложенное, организация должна уплатить минимальный налог за I квартал 2007 г. в сумме 20 000 руб. (2 000 000 руб. х 1%) в срок до 25.07.2007 (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисление минимального налога отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

<*> В общем случае организация имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы по единому налогу при применении УСН, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Однако в данном случае организация во II квартале утратила право на применении УСН и перешла на общий режим налогообложения. В связи с этим организация не вправе учесть указанную разницу в составе расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

2007-04-04	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

© КонсультантПлюс
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/