Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

Аудиторская организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в полном объеме, 20.10.2006 заключила договор страхования своей ответственности за нарушение договора перед заказчиками на проведение обязательного аудита и уплатила годовой страховой взнос в сумме 390 000 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации?

Корреспонденция счетов:

В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Согласно п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 932 Гражданского кодекса РФ, пп. 2 п. 2 ст. 4, пп. 21 п. 1 ст. 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" данный вид страхования является разновидностью имущественного страхования (страхования гражданской ответственности). Отметим, что страхование риска ответственности за нарушение договора допускается только в случаях, предусмотренных законом.

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сумма единовременно выплаченного годового страхового взноса может отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". В таком случае соответствующая часть расходов будущих периодов будет ежемесячно списываться в дебет счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях обложения единым налогом по УСН в составе расходов учитываются только расходы на обязательное страхование работников и имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Минфин России в своем Письме от 19.10.2006 N 03-11-04/2/212 указывает, что расходы на такой вид обязательного страхования, как страхование ответственности аудиторской организации за нарушение договора на проведение обязательного аудита перед заказчиком, не учитываются в составе расходов при применении налогоплательщиком УСН. Это обусловлено тем, что объектом этого вида страхования является страхование гражданской ответственности, а не имущество как таковое (ст. 930 ГК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 4 Закона РФ N 4015-1) <*>.

<*> Заметим, что предусмотренное Федеральным законом N 119-ФЗ страхование ответственности аудиторской организации за нарушение договоров формально не является обязательным на основании положений п. п. 3, 4 ст. 3 Закона РФ N 4015-1, п. 3 ст. 936 ГК РФ, поскольку условия и порядок такого страхования не определены федеральным законом. Именно эту причину называл Минфин России, указывая на невозможность учета расходов на страхование ответственности аудиторской организации в целях налогообложения прибыли (см., например, Письмо от 30.12.2005 N 03-03-04/1/470).

2006-12-04	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация продала земельный участок, и 14.09.2006 право собственности на участок перешло к покупателю. Как в этой ситуации рассчитать и отразить в учете начисление земельного налога за 2006 г.? Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2006 составляет 2 500 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Согласно п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ использование земли в Российской Федерации является платным. Земельный налог является одной из форм платы за использование земли. Порядок исчисления и уплаты земельного налога установлен гл. 31 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 65 ЗК РФ).

Плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 390 НК РФ).

Согласно п. п. 1, 2, 6 ст. 396 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиками- организациями самостоятельно по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики-организации, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу самостоятельно по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В случае прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика <*>, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то данный месяц не учитывается при расчете коэффициента (п. 7 ст. 396 НК РФ).

Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

Таким образом, в данном случае организация при исчислении земельного налога за налоговый период применяет коэффициент, равный 8/12.

По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, определяемую как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (п. 5 ст. 396 НК РФ) <**>.

Очевидно, что при продаже налогоплательщиком земельного участка в течение налогового периода сумма авансовых платежей по земельному налогу в течение налогового периода превышает подлежащую уплате по итогам налогового периода сумму земельного налога. Поэтому, по мнению Минфина России, при прекращении у налогоплательщика прав на земельный участок в течение какого-либо отчетного периода он вправе исполнить свою обязанность по уплате земельного налога досрочно по сроку уплаты авансового платежа по земельному налогу за этот отчетный период, представив в налоговый орган налоговую декларацию по земельному налогу за налоговый период по сроку представления расчета по авансовому платежу за этот отчетный период, то есть в данном случае - до 31.10.2006 (см. п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 398 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36, Письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-06-02-04/129). При этом авансовый платеж по земельному налогу по итогам 9 месяцев уплачиваться не должен <***>.

Учитывая изложенное и исходя из условия, что налоговые ставки установлены нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования равными максимальным ставкам, определенным в пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, в данном случае при расчете земельного налога за 2006 г. получаем сумму 6250 руб. (2 500 000 руб. х 1,5% х 8 мес. / 12 мес. - 9375 руб. - 9375 руб., где 9375 руб. (2 500 000 руб. х 1,5% х 1/4) - сумма авансового платежа по земельному налогу, уплаченного по итогам первого квартала и полугодия 2006 г.).

По нашему мнению, земельный налог может быть включен в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в соответствии с учетной политикой организации на основании п. п. 4, 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражен по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Уплата налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Для целей налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги, в том числе земельный налог, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

<*> Переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК РФ).

<**> Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования не предусмотрено иное (п. п. 1, 2 ст. 397 НК РФ).

<***> Если налогоплательщик не воспользовался правом досрочного исполнения обязанности по уплате земельного налога, то излишне уплаченная сумма подлежит возврату (зачету) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

2006-12-04	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

В октябре 2006 г. организация приобрела оборудование в количестве 15 единиц договорной стоимостью 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.) за единицу для сдачи в аренду. Организацией установлен срок полезного использования оборудования для целей бухгалтерского учета, равный 4 годам. В этом же месяце организация передала оборудование в аренду по договорам, заключенным с 10 арендаторами. Сдача оборудования в аренду является одним из видов деятельности организации. Организацией в учетной политике на 2006 г. не установлен лимит стоимости активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев с целью отнесения их к основным средствам или материально-производственным запасам; начисление амортизации по основным средствам производится линейным способом. Как в этом случае отражаются в учете приобретение и передача оборудования в аренду?

Корреспонденция счетов:

В бухгалтерском учете с 01.01.2006 основные средства, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, отражаются в составе доходных вложений в материальные ценности (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом к основным средствам относятся активы, удовлетворяющие условиям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01.

В то же время согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Поскольку указанная норма носит разрешительный характер, то организации необходимо предусмотреть в учетной политике применение этой нормы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В рассматриваемом случае организацией в учетной политике на 2006 г. не установлен лимит стоимости активов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев с целью отнесения их к основным средствам или материально-производственным запасам, следовательно, приобретенное оборудование организация принимает к учету в составе основных средств в качестве доходных вложений в материальные ценности.

Затраты по приобретению объектов основных средств отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", по стоимости приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01), приобретенного организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01, в частности линейным способом.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01), в данном случае организацией установлен срок полезного использования оборудования для целей бухгалтерского учета, равный 4 годам.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации предоставление оборудования в аренду является одним из видов деятельности организации. В таком случае начисленная сумма амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" (абз. 2, 6 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли в данном случае расходы, связанные со сдачей оборудования в аренду, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). По данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2006 по делу N А52-497/2006/2.

Приобретенное оборудование для целей налогообложения прибыли не относится к амортизируемым основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость такого оборудования учитывается в составе материальных расходов в полной сумме при передаче его в эксплуатацию (в данном случае - при сдаче в аренду) (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Исходя из того, что стоимость приобретенного оборудования формирует налогооблагаемую прибыль в месяце сдачи его в аренду, а в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет погашаться по мере начисления амортизации, в месяце сдачи оборудования в аренду организация признает в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 8, 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы (в данном случае по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство. Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> Отметим, что объекты, предназначенные для сдачи в аренду и учитываемые в бухгалтерском учете на счете 03, признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01- 02/05).

<**> Предъявленную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия оборудования на учет при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

По мнению Минфина России, предъявленную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия оборудования на учет по счету 03 (см. Письма от 11.01.2006 N 03-04- 11/01, от 04.10.2005 N 03-04-11/261).

В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см. Постановление ФАС Западно- Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), Постановление ФАС Волго- Вятского округа от 11.07.2005 N А11-447/2005-К2-19/26) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных основных средств на счете 08.

2006-12-01	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

На балансе организации (кредитора) числится просроченная задолженность по выданному займу - 1 000 000 руб. и начисленным по займу процентам - 37 500 руб. (по ставке 15% годовых). В отношении организации-заемщика арбитражным судом возбуждено дело о банкротстве. Определением арбитражного суда утверждено мировое соглашение, которым предусматривается погашение общей суммы требований конкурсных кредиторов в рассрочку в течение 12 месяцев. Также мировое соглашение предусматривает новацию обязательства по займу, предоставленному под проценты, в обязательство по беспроцентному займу. Как отражаются данные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-кредитора?

Корреспонденция счетов:

На любой стадии рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение <1> (п. 1 ст. 150 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Решение о заключении мирового соглашения принимается собранием кредиторов (большинством голосов от общего числа голосов конкурсных кредиторов и уполномоченных органов) (п. 2 ст. 12, п. 2 ст. 15, п. 2 ст. 150 Федерального закона N 127-ФЗ).

Мировое соглашение утверждается определением арбитражного суда и вступает в силу для должника, конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, а также для третьих лиц, участвующих в мировом соглашении, с даты его утверждения арбитражным судом и является для указанных лиц обязательным (п. п. 1, 2 ст. 52, п. п. 4, 5 ст. 150 Федерального закона N 127-ФЗ).

Мировое соглашение должно содержать положения о порядке и сроках исполнения обязательств должника в денежной форме. При этом с согласия отдельного конкурсного кредитора и (или) уполномоченного органа мировое соглашение может содержать положения о прекращении обязательств должника путем предоставления отступного, обмена требований на доли в уставном капитале должника, акции, конвертируемые в акции облигации или иные ценные бумаги, новации обязательства, прощения долга или иными предусмотренными федеральным законом способами, если такой способ прекращения обязательств не нарушает права иных кредиторов, требования которых включены в реестр требований кредиторов (п. 1 ст. 156 Федерального закона N 127-ФЗ).

В данном случае мировое соглашение содержит условие новации обязательства по возврату займа (по договору займа, предусматривающему начисление процентов по ставке 15% годовых) в обязательство по беспроцентному займу. При этом возврат данной суммы займа, в соответствии с мировым соглашением, должен осуществляться равными долями в течение 12 месяцев.

В бухгалтерском учете организации-кредитора сумма займа, выданного под проценты, учитывается как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Проценты, начисленные на сумму займа, отражаются в составе дебиторской задолженности (по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Согласно п. 1 ст. 414 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

При новации обязательства по процентному займу в обязательство по беспроцентному займу в бухгалтерском учете отражается выбытие такого финансового вложения, как заем, предоставленный под проценты.

Беспроцентные займы не учитываются в составе финансовых вложений, поскольку такие займы не могут приносить организации экономические выгоды (п. 2 ПБУ 19/02).

Таким образом, числящуюся в учете на счете 58, субсчет 58-3, сумму займа организация списывает с указанного субсчета в дебет счета 76.

В данном случае новация производится по мировому соглашению, заключенному в процессе рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве должника.

Согласно п. 2 ст. 156 Федерального закона N 127-ФЗ на непогашенную часть требований кредиторов, подлежащих погашению в соответствии с мировым соглашением в денежной форме, начисляются проценты с даты утверждения арбитражным судом мирового соглашения и до даты удовлетворения соответствующей части требований кредиторов в размере ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ (абз. 5 п. 2 ст. 95 Федерального закона N 127-ФЗ) <2>.

Проценты, выплачиваемые организации за рассрочку оплаты задолженности, признаются прочими доходами (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <3> и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76.

В целях налогообложения прибыли данные суммы процентов признаются внереализационными доходами и включаются в состав доходов ежемесячно (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ).

<1> Мировое соглашение - процедура банкротства, применяемая на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами (ст. 2, п. 1 ст. 27 Федерального закона N 127-ФЗ).

<2> С 23.10.2006 ставка рефинансирования установлена ЦБ РФ в размере 11% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.2006 N 1734-У).

С согласия кредитора мировым соглашением могут быть установлены меньший размер процентной ставки, меньший срок начисления процентной ставки или освобождение от уплаты процентов (абз. 2 п. 2 ст. 156 Федерального закона N 127-ФЗ).

<3> Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. прочие доходы и расходы не подразделяются на операционные и внереализационные. Соответствующие изменения внесены Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

<4> Несмотря на то что на сумму задолженности, выплачиваемую по мировому соглашению, как указывалось выше, производится начисление процентов, считаем, что данную задолженность не следует рассматривать как финансовое вложение, поскольку право на получение этих процентов возникло не в силу характера самого обязательства должника, а в связи с рассрочкой исполнения этого обязательства, предусмотренной условиями мирового соглашения.

<5> Аналогичные записи производятся ежемесячно до полного погашения должником суммы обязательства. При этом расчет суммы процентов производится исходя из суммы непогашенной задолженности.

2006-11-30	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, в октябре реализовала товар покупателю. Договорная стоимость товара составляет 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. На основании письма организации оплата за товар произведена покупателем в том же месяце путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендодателя, у которого организация-продавец арендует помещение склада, в счет частичной оплаты аренды за сентябрь. Полная стоимость аренды за сентябрь составляет 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб. Покупная стоимость реализованного товара полностью оплачена поставщику и составляет 40 000 руб., что соответствует стоимости этого товара в бухгалтерском и налоговом учете. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-продавца?

Корреспонденция счетов:

Выручка от продажи товаров, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). На дату реализации товаров сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации организация возложила на покупателя исполнение своего обязательства перед кредитором (арендодателем) по оплате аренды склада за сентябрь (п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ).

При перечислении покупателем денежных средств арендодателю погашается дебиторская задолженность покупателя по оплате товаров и одновременно погашается часть кредиторской задолженности перед арендодателем по оплате аренды склада за сентябрь. В бухгалтерском учете это отражается записью по дебету счета расчетов с арендодателем (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 62.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При признании доходов кассовым методом датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). В данном случае по письменному указанию организации денежные средства перечислены покупателем не на расчетный счет организации - продавца товара, а на расчетный счет ее арендодателя. Тем не менее поскольку задолженность покупателя при этом погашается (п. 1 ст. 408 ГК РФ), то у организации возникает обязанность признать доход от реализации товаров.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходы от реализации покупных товаров уменьшаются организацией на стоимость приобретения данных товаров. Поскольку на момент реализации товары оплачены поставщику, то доход от реализации товаров организация уменьшает на их покупную стоимость в октябре, как и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, доход и расход от реализации товара организация признает в бухгалтерском и в налоговом учете в октябре. Следовательно, по операции реализации товаров в учете не возникает временных разниц, а также отложенных налоговых активов или обязательств, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На дату перечисления покупателем денежных средств арендодателю организация вправе признать в налоговом учете расход в виде арендной платы в сумме погашенной задолженности организации (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на указанную дату уменьшаются вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив, возникшие в учете организации в сентябре, когда арендная плата была признана расходом по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете, но не признана расходом в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Уменьшение отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 09 "Отложенные налоговые активы". Окончательное погашение вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива происходит на дату, когда задолженность организации по арендной плате будет полностью погашена.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

2006-11-29	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация, имеющая лицензию на оказание услуг в сфере охраны, заключила договор с иностранной фирмой, не имеющей постоянного представительства на территории РФ. В соответствии с договором организация должна обеспечить защиту жизни и здоровья представителей иностранной фирмы, а также охрану их имущества на время их нахождения на территории РФ. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС). Как отразить в учете организации данную операцию и в каком порядке исчисляется НДС?

Корреспонденция счетов:

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ). Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Оказание услуг в сфере охраны разрешается только предприятиям, специально учреждаемым для их выполнения и имеющим на то лицензию, выдаваемую в порядке, установленном законодательством (ст. 11 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации"). В целях охраны разрешается предоставление услуг по защите жизни и здоровья граждан, а также охране имущества, находящегося в собственности, во владении, в пользовании, хозяйственном ведении, оперативном управлении или доверительном управлении (п. п. 1, 2 ст. 3 Закона N 2487-1).

Охранное предприятие (объединение) обязано заключить с каждым из своих клиентов письменный договор на оказание услуг, в котором должны быть отражены сведения о договаривающихся сторонах, в том числе номер и дата выдачи лицензии, содержание поручения, срок его выполнения, ориентировочная сумма денежных расходов и гонорара за услуги, меры ответственности сторон. В договоре предусматривается обязанность охранного предприятия (объединения) предоставить клиенту письменный отчет о результатах проделанной работы. К отчету прилагается уточненный расчет гонорара и расходов охранного предприятия (ст. 9, абз. 4 ст. 12 Закона N 2487-1).

Поступления (выручка), связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. 6 ПБУ 9/99). В данном случае датой признания выручки является дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В целях гл. 21 НК РФ место реализации услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, не предусмотренных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется как место осуществления деятельности организации, оказывающей услуги. Поскольку на основании п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности российской охранной организации в данном случае считается территория РФ, то услуги, оказываемые ею иностранной фирме, облагаются НДС.

Начисление НДС с выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

2006-11-27	М.Б.Мидов
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация (полиграфическое производство) выдает каждому из работников, контактирующих с неорганическими соединениями свинца, кисломолочные продукты (вместо молока) и мармелад (в соответствии с утвержденными Минтрудом России Нормами бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока). Разъясните порядок отражения в учете приобретения этих продуктов и их выдачи работникам.

Организация закупила продукты на сумму 10 260 руб. (в том числе НДС 1260 руб.) и выдала их в течение 3 дней рабочим шести смен.

Корреспонденция счетов:

В соответствии с ч. 1, 3 ст. 222 Трудового кодекса РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, утверждены Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 13. В Приложении к названным Нормам приведены Нормы бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока. В Примечании 3 к Нормам бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов определено, что работникам, постоянно контактирующим с неорганическими соединениями свинца, рекомендуется вместо молока употребление кисломолочных продуктов. Таким работникам также дополнительно выдается 2 г пектина в виде обогащенных им консервированных растительных пищевых продуктов, напитков, желе, джемов, мармеладов, фруктовых и плодоовощных соков и консервов (фактическое содержание пектина указывается изготовителем).

Выдача молока работникам должна осуществляться непосредственно в дни фактической занятости на работах, связанных с наличием на рабочем месте вредных производственных факторов; не допускается замена денежной компенсацией и отпуск на дом (п. п. 3, 5 вышеназванных Норм).

Таким образом, приобретенные организацией продукты питания не предназначены для продажи, их выдача работникам производится в рамках профилактики профессиональных заболеваний, т.е. направлена на охрану труда (система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя в том числе лечебно- профилактические мероприятия (ст. 209 ТК РФ)).

Считаем, что организация может учесть приобретенные кисломолочные продукты и мармелад до их выдачи работникам в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная в соответствии с договором поставщику (без учета НДС). При оприходовании МПЗ организация производит запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет, например, 10-12 "Специальное питание", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы на выдачу кисломолочных продуктов и мармелада рабочим для организации являются расходами по обычным видам деятельности, которые организация признает по мере выдачи продуктов рабочим (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом фактическая себестоимость продуктов питания списывается со счета 10, субсчет 10-12, в дебет счета 20 "Основное производство".

Для целей налогообложения прибыли стоимость выдаваемых в целях охраны труда кисломолочных продуктов и мармелада может быть учтена двумя способами.

В соответствии с п. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ стоимость питания и продуктов, предоставляемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитывается в составе расходов на оплату труда. По мнению специалистов налоговой службы (см. п. 2 Письма ФНС России от 12.09.2005 N 04-1-03/644@ "О налогообложении стоимости питания", консультацию советника налоговой службы РФ III ранга Л.В. Чураянц от 09.07.2004), стоимость молока или заменяющих его продуктов, выдаваемых в соответствии со ст. 222 ТК РФ, учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда. В этом случае данные расходы признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

В то же время расходы на приобретение и выдачу в соответствии со ст. 222 ТК РФ продуктов питания по своему характеру аналогичны иным расходам на предупреждение травматизма на производстве и профессиональных заболеваний. Поэтому организация вправе отразить данные затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в совокупности с иными расходами на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходами на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходами, связанными с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. В частности, таким образом квалифицировал данные расходы ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20.01.2006 N А11-4741/2005-К2-27/196.

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет рассматриваемые затраты.

Что касается расчетов по НДС, то отметим следующее.

Предъявленная поставщиком сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В общем случае для целей применения гл. 21 НК РФ в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе признаются, соответственно, реализацией товаров, работ или услуг (за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 146 НК РФ) и являются объектом налогообложения по НДС.

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет выдачу работникам кисломолочных продуктов и мармелада в соответствии с нормами трудового законодательства. Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в п. 3 Письма ФНС России N 04-1-03/644@, у организации в этом случае не возникает объекта налогообложения по НДС по п. 1 ст. 146 НК РФ.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20.01.2006 N А11-4741/2005-К2-27/196 указал, что данные расходы носят производственный характер, т.е. фактически передача молока (в данном случае кисломолочных продуктов и мармелада) осуществляется организацией для собственных нужд. В этом случае объект налогообложения по НДС определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ и возникает, только если произведенные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли. Поскольку, как отмечено выше, организация учитывает данные расходы для целей налогообложения прибыли, то в рассматриваемой ситуации у организации не возникает объекта налогообложения по НДС по основаниям, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Ввиду того что организация не осуществляет деятельности, не облагаемой НДС, то сумма НДС, предъявленная поставщиками кисломолочных продуктов и мармелада, может быть принята к вычету в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

<*> В данной схеме исходим из предположения, что каждый день организация выдавала равное количество кисломолочных продуктов и мармелада.

Обращаем внимание на то, что стоимость молока и равноценных ему продуктов, предоставляемых бесплатно работникам, занятым на работах с вредными условиями труда (в пределах законодательно установленных норм), не является объектом налогообложения по ЕСН, а также по НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ, п. 1 Письма ФНС России N 04-1- 03/644@).

Согласно п. 11 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, на стоимость кисломолочных продуктов и мармелада организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

2006-11-24	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация осуществляет торговлю товарами по каталогу, в котором содержатся все существенные условия договора купли-продажи и предложение заключить договор с любым отозвавшимся на предложение. Доставка товара осуществляется исключительно почтовыми отправлениями.

В декабре 2006 г. организация в специализированной фирме заказала изготовление каталогов, в которых содержатся спецпредложения для постоянных клиентов, и в этом же месяце распространила их путем почтовой адресной рассылки лицам, ранее приобретавшим товары у организации. Стоимость услуг по изготовлению каталогов составила 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб. Стоимость услуг по их рассылке - 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. Как отразить в учете организации указанные операции?

Корреспонденция счетов:

Договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара (его описанием, каталогом товаров и т.п.), предложенным продавцом. Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, договор розничной купли-продажи товара по образцу считается исполненным с момента доставки товара в место, указанное в договоре, а если место передачи товара договором не определено, с момента доставки товара покупателю по месту жительства гражданина или месту нахождения юридического лица (п. п. 1, 2 ст. 497 Гражданского кодекса РФ).

Изготовленные каталоги принимаются организацией к учету в составе материально- производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование каталогов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма НДС, предъявленная к уплате изготовителем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Согласно п. 1 ст. 437 ГК РФ реклама и иные предложения, адресованные неопределенному кругу лиц, рассматриваются как приглашение делать оферты, если иное прямо не указано в предложении. При этом офертой признается содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется (п. 2 ст. 437 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации распространяемые каталоги содержат информацию о всех существенных условиях договора купли-продажи и предложение заключить договор с любым отозвавшимся на спецпредложение постоянным клиентом. Таким образом, они распространяются с целью заключения договора на продаваемый товар, а не в целях рекламы.

Соответственно, затраты на изготовление и рассылку таких каталогов являются расходами, связанными с реализацией товаров.

В бухгалтерском учете стоимость распространяемых каталогов (без НДС) и расходы по рассылке (без НДС) учитываются в составе коммерческих расходов и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

По разъяснениям УФНС России по г. Москве, данным в Письме от 18.08.2006 N 20- 12/74671, в целях исчисления налога на прибыль указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

НДС, предъявленный изготовителем каталогов и службой доставки, принимается к вычету при наличии соответствующих счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

2006-11-18	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

© КонсультантПлюс
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/